彭峰

關(guān)鍵詞：新政府會計(jì)制度 ?高校 ?會計(jì)核算實(shí)務(wù)

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，單一的收付實(shí)現(xiàn)制模式已經(jīng)不能滿足政府會計(jì)核算的要求了，暴露出了政府“家底”不夠清晰，運(yùn)行成本不夠明確、財(cái)務(wù)信息可比性不強(qiáng)等問題。為此，國家進(jìn)行了全面的政府會計(jì)制度改革，高校作為政府會計(jì)主體的一個(gè)組成部分，新制度實(shí)施后，高校的會計(jì)核算體系將會迎來很大的變化。

二、高校會計(jì)核算存在問題及分析

（一）適用責(zé)權(quán)發(fā)生制的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算未完全執(zhí)行制度

近五年來，高校主要執(zhí)行2013年的《高等學(xué)校會計(jì)制度》，該制度提出了高校會計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。雖然從2014年實(shí)施開始就涉及到權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，但是使用范圍僅限于少數(shù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。由于高校長期以來是以收付實(shí)現(xiàn)制開展會計(jì)核算，在高校會計(jì)人員中基本固化了收付實(shí)現(xiàn)制的觀念，較難針對這極小部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，造成了該要求形同虛設(shè)，得不到很好的落實(shí)。

（二）會計(jì)科目設(shè)置不夠完善

高校的會計(jì)科目設(shè)置較為簡單，難以滿足全面核算的需求，通過現(xiàn)行的科目核算，財(cái)務(wù)會計(jì)的謹(jǐn)慎性、重要性等原則體現(xiàn)不夠，例如高校應(yīng)該對債權(quán)、資產(chǎn)進(jìn)行合理估計(jì)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是高校會計(jì)制度中未設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的科目。又如高校是高知識人才聚集地，在專利技術(shù)、非專利技術(shù)等方面的成果很多，但是對這些無形資產(chǎn)的成本計(jì)量卻明顯低估，特別是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本，沒有相對應(yīng)的研發(fā)支出科目進(jìn)行核算，造成最終的成本計(jì)量不夠準(zhǔn)確。

（三）資產(chǎn)的核算不夠清晰

大部分高校具有悠久的建校歷史，經(jīng)歷了多個(gè)時(shí)代變革和會計(jì)制度時(shí)期。由于各種原因，在資產(chǎn)方面的歷史遺留問題很多，尤其是房屋建筑物方面，一些高校建筑尚未完成在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)就拆除了，還有的從財(cái)務(wù)賬面無法尋找到建筑物的記賬痕跡，會計(jì)核算不到位降低了資產(chǎn)的賬面價(jià)值。一些高校的固定資產(chǎn)實(shí)物已經(jīng)找不到，卻未履行賬務(wù)核銷，賬面價(jià)值只增不減，可人為操縱資產(chǎn)數(shù)據(jù)。利用銀行貸款開展的工程建設(shè)或購入大型需安裝的固定資產(chǎn)，其貸款利息難以資本化，降低了資產(chǎn)的價(jià)值。

（四）負(fù)債狀況不能真實(shí)反映

隨著國家對高等教育越來越重視，大部分高校都在進(jìn)行設(shè)備翻新和校區(qū)擴(kuò)建，為解決基建資金需求，金融借貸是籌資的重要途徑，也是高校負(fù)債的主要內(nèi)容。對于基建借款，大部分高校未設(shè)置專門的核算，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的評估和籌資費(fèi)用的核算無法有效地開展?；?xiàng)目應(yīng)付未付的工程款，在收付實(shí)現(xiàn)制下無法進(jìn)行負(fù)債確認(rèn)，負(fù)債數(shù)據(jù)失真。其他的非基建負(fù)債也是一樣，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，尚未支付費(fèi)用，也不會體現(xiàn)為負(fù)債，使得高校存在很多隱形債務(wù)，財(cái)務(wù)狀況不夠真實(shí)。

（五）固定資產(chǎn)折舊無法體現(xiàn)出損耗成本

高校執(zhí)行新《高等學(xué)校會計(jì)制度》后，已經(jīng)開始計(jì)提固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷了，但是由于高校資產(chǎn)數(shù)量多、種類復(fù)雜、無折舊年限標(biāo)準(zhǔn)等原因，各高校要準(zhǔn)確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的難度大。而有的學(xué)校建校時(shí)間長，按舊的會計(jì)制度一直未計(jì)提折舊，一旦嚴(yán)格執(zhí)行折舊制度，資產(chǎn)規(guī)模瞬間銳減，對于高校資金籌措和對外發(fā)展的影響很大，因此大部分高校對于計(jì)提折舊仍采取比較模糊的方式。即使有的高校按規(guī)定計(jì)提了折舊，但是在現(xiàn)行制度下折舊也只是作為資產(chǎn)的備抵科目，對資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響，而不計(jì)入損益，無法體現(xiàn)在成本費(fèi)用當(dāng)中。

（六）收入支出不能體現(xiàn)當(dāng)期損益

學(xué)費(fèi)收入是高校收入的主要來源，目前學(xué)費(fèi)收入的計(jì)量是以收到學(xué)費(fèi)并上繳財(cái)政專戶后獲得財(cái)政回?fù)艿劫~才能確認(rèn)為收入。隨著政府對經(jīng)濟(jì)困難學(xué)生的傾向政策加大，拖欠學(xué)費(fèi)的狀況日益嚴(yán)重，在現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，拖欠的學(xué)費(fèi)無法確認(rèn)為高校收入，也無法體現(xiàn)為應(yīng)收賬款，導(dǎo)致高校收入不真實(shí)，債權(quán)無法體現(xiàn)。而在支出方面，是根據(jù)支付時(shí)間歸集到當(dāng)期成本，不但與收入不配比，與各時(shí)期的橫向?qū)Ρ纫踩鄙倏杀刃?。這樣的核算方式不利于教育成本控制和績效評價(jià)實(shí)施。

三、新政府會計(jì)制度的創(chuàng)新之處

（一）進(jìn)行了會計(jì)核算模式的全新定位

新政府會計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)之間不僅要保持相互銜接，還要有適度的分離。相互銜接是指通過“平行記賬”的模式，使財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算能夠相互補(bǔ)充、相互檢驗(yàn)，形成綜合性的財(cái)務(wù)核算結(jié)果。而適度分離，則是通過兩者所依據(jù)的不同會計(jì)基本準(zhǔn)則和要素進(jìn)行核算，雙管齊下，滿足決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告不同信息使用者的需求。

（二）實(shí)現(xiàn)了行政事業(yè)單位會計(jì)制度的統(tǒng)一

以往行政事業(yè)單位因?yàn)檫m用的行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不一樣，存在多種核算標(biāo)準(zhǔn)，尤其在會計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表編制方面存在著較大的區(qū)別，不利于財(cái)政決算數(shù)據(jù)匯總分析和單位之間的對比借鑒，新的政府會計(jì)制度解決了這些問題，增強(qiáng)了信息的一致性和可比性。

（三）強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的核算功能

新的政府會計(jì)制度分兩條線走，實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的方式，解決了以往行政事業(yè)單位會計(jì)制度要求適度實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實(shí)際操作難度大的問題。財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行新的權(quán)責(zé)發(fā)生制，增設(shè)新科目加強(qiáng)各方面的核算。預(yù)算會計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，重點(diǎn)增設(shè)了債務(wù)收支、投資支出方面的核算。

（四）擴(kuò)大了會計(jì)核算的范圍

改革政府會計(jì)制度的重要目標(biāo)之一是真實(shí)反映政府的資產(chǎn)與負(fù)債狀況，因此對資產(chǎn)和負(fù)債的核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和增加，增設(shè)了資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)要素中的會計(jì)科目。同時(shí)整合基本建設(shè)項(xiàng)目的核算，納入單位大賬進(jìn)行統(tǒng)一會計(jì)核算。

（五）完善會計(jì)報(bào)表、報(bào)告的結(jié)構(gòu)體系

新的政府會計(jì)制度從財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的不同信息使用者需求出發(fā)，設(shè)計(jì)了合理的報(bào)表結(jié)構(gòu)，增加報(bào)告披露內(nèi)容并提出細(xì)化要求，提高會計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)據(jù)相關(guān)性。

四、新政府會計(jì)制度對高校會計(jì)核算實(shí)務(wù)的影響

（一）高校必須及時(shí)和全面執(zhí)行新的會計(jì)制度

新的政府會計(jì)制度從2019年1月1日開始實(shí)施，此次制度的實(shí)施與以往會計(jì)制度實(shí)施的情況不一樣，以往有個(gè)別高校滯后執(zhí)行制度，沿用舊制度進(jìn)行會計(jì)核算，年末稍作調(diào)整也能完成核算和報(bào)表工作，而新的政府會計(jì)制度是徹底改變了原有的會計(jì)核算思路和記賬方法，無法繼續(xù)沿用舊的核算和記賬方式，所以高校會計(jì)必須及時(shí)、全面的執(zhí)行新制度。

（二）高校的會計(jì)要素和記賬方式大改變

新政府會計(jì)制度實(shí)施后，高校的會計(jì)要素從原來的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)椤?+3”要素，即增加了預(yù)算收入、預(yù)算支出及預(yù)算結(jié)余3個(gè)要素。高校會計(jì)在記賬形式上改變?yōu)椤捌叫杏涃~”，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)各自根據(jù)不同的會計(jì)基礎(chǔ)同時(shí)記賬，分別反映出高校的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

（三）高校的會計(jì)科目、核算方式更新

1、高校收入的核算方式重新調(diào)整

新政府會計(jì)制度已經(jīng)明確了財(cái)務(wù)會計(jì)對收入計(jì)量執(zhí)行責(zé)權(quán)發(fā)生制，也就意味著原來按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入的方式全面改變。目前高校的收入主要有四類，財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、其他收入。第一，對于財(cái)政補(bǔ)助收入的計(jì)量，原制度是以撥款到賬為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，年末將已列支結(jié)轉(zhuǎn)的款項(xiàng)調(diào)到本年確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)到下年財(cái)政應(yīng)返還額度，其記賬方式不完全是收付實(shí)現(xiàn)制，類似于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此可以繼續(xù)沿用;第二，教育事業(yè)收入的變化比較大，原來學(xué)費(fèi)等收入需等待財(cái)政回?fù)懿拍苡?jì)入收入，在新制度下，應(yīng)該根據(jù)應(yīng)收實(shí)際學(xué)生的學(xué)費(fèi)計(jì)入收入，對于欠費(fèi)情況計(jì)入應(yīng)收賬款，既利于欠費(fèi)的催收也真實(shí)反映高校教育事業(yè)收入情況;第三，科研事業(yè)收入主要是科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，很多項(xiàng)目的研究期會大于一個(gè)會計(jì)年度，目前大部分高校是以科研經(jīng)費(fèi)收到當(dāng)時(shí)確認(rèn)為收入，當(dāng)年收支結(jié)余轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，次年經(jīng)費(fèi)支出時(shí)繼續(xù)列支，與新項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)滾存使用，這樣的計(jì)量方法無法直觀核算出科研經(jīng)費(fèi)執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)余情況，讓報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。在新制度支持下，應(yīng)該對科研經(jīng)費(fèi)收入的核算方式進(jìn)行改進(jìn)，收到科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)可以記為預(yù)收性質(zhì)的款項(xiàng)，年末按支出情況或科研進(jìn)度確認(rèn)收入，待項(xiàng)目結(jié)題后，才將真正的結(jié)余計(jì)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目。第四，對于高校的其他收入基本上都可以按責(zé)權(quán)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)量。

2、高校成本費(fèi)用準(zhǔn)確、配比的計(jì)量

新的政府會計(jì)制度，更加重視成本費(fèi)用的準(zhǔn)確性和配比性。通過增設(shè)“研發(fā)支出”科目核算，解決高校自行研發(fā)無形資產(chǎn)投入成本的計(jì)量，但是要注意無形資產(chǎn)的研發(fā)與教學(xué)科研業(yè)務(wù)成本的劃分。在新的制度下，為建設(shè)工程、購建固定資產(chǎn)等而產(chǎn)生的借款利息支出可以資本化，使計(jì)量結(jié)果更接近真實(shí)的資產(chǎn)成本。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷后，直接計(jì)入成本費(fèi)用，反映出合理的損耗支出。對于各種工資福利、運(yùn)行費(fèi)用按該業(yè)務(wù)發(fā)生的對應(yīng)期間進(jìn)行費(fèi)用核算，同時(shí)還增設(shè)待攤費(fèi)用科目，合理的按收益期進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，體現(xiàn)出當(dāng)期的真正費(fèi)用支出，符合會計(jì)的配比性原則，有助于高校進(jìn)行成本控制。

3、反映了高校真實(shí)的資產(chǎn)狀況

高校根據(jù)新政府會計(jì)制度增設(shè)資產(chǎn)類新會計(jì)科目來加強(qiáng)資產(chǎn)的核算，其中包括壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，受托代理資產(chǎn)等科目，同時(shí)也增加了應(yīng)收股利科目及應(yīng)收款項(xiàng)的核算內(nèi)容，而且對長期股權(quán)投資的計(jì)量也采取權(quán)益法，從而使資產(chǎn)的核算進(jìn)一步接近實(shí)際，避免虛高或低估的情況，充分體現(xiàn)出了會計(jì)的謹(jǐn)慎性、客觀性等原則。資產(chǎn)折舊制度的強(qiáng)制執(zhí)行也迫使高校必須開展徹底的資產(chǎn)清查，摸清了“家底”，為加強(qiáng)資產(chǎn)管理奠定良好的基礎(chǔ)。

4、較全面反映了高校債務(wù)狀況

在收付實(shí)現(xiàn)制主導(dǎo)的原會計(jì)制度下，高校已發(fā)生業(yè)務(wù)但是尚未支付費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不計(jì)入負(fù)債，例如應(yīng)付未付的工程款、借款利息、各種運(yùn)行費(fèi)用，因或有事項(xiàng)可能產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等都未進(jìn)行記賬。這些潛在債務(wù)掩蓋了高校面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在新的制度下，這些科目都要進(jìn)行會計(jì)核算，較為全面的反映出高校的債務(wù)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語

在高校會計(jì)核算工作中，運(yùn)用新政府會計(jì)制度，不斷自我調(diào)適，建立科學(xué)的會計(jì)核算體系對于規(guī)范高校會計(jì)核算工作，提高會計(jì)信息質(zhì)量，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，滿足公共財(cái)政體制改革具有重要的意義。

參考文獻(xiàn)

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