侯文新

摘要：隨著我國財稅體制改革的不斷深入，現(xiàn)有政府財務(wù)報告體系的問題不斷暴露，已經(jīng)不適應(yīng)“推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”目標(biāo)的需要。為了實現(xiàn)財稅體制對我國政府的推動發(fā)展及對我國經(jīng)濟的良性帶動，我國政府積極的對政府會計制度進行改革和創(chuàng)新，并構(gòu)建起了新政府會計制度。在本文中，筆者針對農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財務(wù)報告體系中存在的問題進行分析和論述。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度；農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位；財務(wù)報表體系

一、新政府會計制度出臺的背景

（一）現(xiàn)行政府會計制度存在的問題

現(xiàn)行政府會計是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算型會計體系，主要包括財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度。因此現(xiàn)行政府會計制度往往不能完整體現(xiàn)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財務(wù)狀況、運行成本、會計標(biāo)準(zhǔn)體系等，具體表現(xiàn)在：（1）難以有效反映農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的實際情況，使資產(chǎn)負(fù)債管理難度較大；（2）不能客觀反映部門、單位成本，不利于績效評價；（3）缺乏統(tǒng)一和規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，使得財務(wù)報告信息的準(zhǔn)確性和完整性存在不少問題。

（二）新政府會計制度的產(chǎn)生背景

為了夯實我國政府財務(wù)報告、決策報告信息的有效性和準(zhǔn)確性及財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，推動我國政府會計工作的發(fā)展，2013年黨中央提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。2014年國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號），明確改革時間表和路線圖。2015年財政部制定發(fā)布了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》、《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行》、《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》，初步建立起較為完整的政府財務(wù)報告編制制度。

（三）新政府會計制度的變化與創(chuàng)新

相對于現(xiàn)行制度新政府會計制度的變化與創(chuàng)新如下：（1）構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的”會計核算模式。（2） 不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不在區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度。（3）引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，強化了財務(wù)會計功能。（4）增加了部分會計科目，擴大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。（5）對預(yù)算會計科目及其核算內(nèi)容進行了調(diào)整和優(yōu)化，改進了預(yù)算會計功能。（6）簡化了基本建設(shè)投資，整合了基建會計核算。（7）“平行記賬”的核算要求便于財務(wù)人員學(xué)習(xí)和理解政府會計8要素的記賬規(guī)則，增強了制度的可性。（8）對報表結(jié)構(gòu)和附注進行了調(diào)整和優(yōu)化，完善了報表體系和結(jié)構(gòu)。

二、新政府會計制度下農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財務(wù)報告體系存在的主要問題

新制度下財務(wù)報告由會計報表和附注構(gòu)成。會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。新制度針對新的核算內(nèi)容和要求對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整和優(yōu)化，對報表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進行了細(xì)化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式，要求按經(jīng)濟分類披露費用信息，要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)整過程等。但是因其行業(yè)的特殊性，新財務(wù)報告體系在反映農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位資產(chǎn)狀況、預(yù)算執(zhí)行及其他一些細(xì)節(jié)方面仍存在一些問題。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表存在的問題

農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表存在著明顯區(qū)別，現(xiàn)行會計制度下我國農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為基礎(chǔ)編制。這樣一來，這類單位的資產(chǎn)負(fù)債表所反饋的會計信息多為靜態(tài)信息。而在新制度下則通過引入企業(yè)會計制度中的一些資產(chǎn)負(fù)債表列示項目來對目前的靜態(tài)信息反饋問題進行調(diào)整和優(yōu)化。但是科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表在很大程度上依然仍存在著動態(tài)表示不足的問題。并且在新舊制度的銜接轉(zhuǎn)換過程中，報表項目與會計科目的對應(yīng)關(guān)系沒有十分明確?；鶎宇A(yù)算單位財務(wù)人員在分析填列相關(guān)報表列示項目的時候，理解偏差的存在會進一步加劇資產(chǎn)負(fù)債表中的動態(tài)信息反饋的欠缺程度，這樣一來新制度下科研事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的提供的信息由于不能很好的體現(xiàn)行業(yè)的特殊性不利于單位領(lǐng)導(dǎo)了解管理本單位業(yè)務(wù)用其他活動情況，也不利于外部會計信息使用者據(jù)以作出正確的判斷。

（二）收入費用表、現(xiàn)金流量表存在的問題

在新制度下，農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財務(wù)報表調(diào)整了收入費用表的列示項目，并增加了凈資產(chǎn)變動表（類似于企業(yè)會計制度里的所有都權(quán)益變動表）。就目前農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的實際情況而言，收入費用表的收支恒等式“收入-費用=盈余”很容易在科研事業(yè)單位中出現(xiàn)不平衡的問題。以財政撥款為例，基本支出由于存在財政撥款不足的問題，基本上全部費用化，這樣一來基本支出財政撥款方面年終時能夠滿足恒等式“收入-費用=盈余”。而項目支出財政撥款由于農(nóng)業(yè)項目的季節(jié)性、科研項目的不確定性等種種情況的存在，一是支出不可能當(dāng)年全部費用化、二是科研項目財政撥款的專用性致使其直接轉(zhuǎn)入盈余不合理，這就造成了不平衡問題。導(dǎo)致科研事業(yè)單位的預(yù)算與實際存在不對稱的情況，而這種不對稱的情況往往會對科研事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行產(chǎn)生較大的影響，并使得科研資金的管理工作存在較多的缺陷。此外，新制度所引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制很大程度上需要現(xiàn)金流量表來作為支撐，而目前的科研事業(yè)單位因為缺乏現(xiàn)金流量表的建設(shè)理念，導(dǎo)致科研事業(yè)單位的財務(wù)報告存在一定的欠缺。

（三）財務(wù)報告體系的細(xì)節(jié)問題

目前農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財務(wù)報表體系中其他的細(xì)節(jié)問題主要表現(xiàn)為財務(wù)報表體系的附注不明確，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的會計信息使用者在解讀財務(wù)報表的時候無法準(zhǔn)確把握報表項目表示的真實狀況。此外，盡管新政府會計制度中對于農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位部門預(yù)算的重視程度有所提升，對財務(wù)報表需要披露的內(nèi)容提出了要求，但是目前我國農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行報表所體現(xiàn)的內(nèi)容仍存在著角度問題，導(dǎo)致財務(wù)報表體系的信息反饋和使用存在較多的限制性因素。

三、完善農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財務(wù)報表體系的措施

（一）完善資產(chǎn)負(fù)債表的措施

要想對農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表進行完善，就需要積極的對目前恒等式不合理問題進行解決，進一步優(yōu)化和調(diào)整農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財務(wù)報表體系，使之按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求向企業(yè)的財務(wù)報表體系進一步靠攏，以實現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的完善和規(guī)范。此外要在農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位在日常會計核算過程中，準(zhǔn)確理解各會計科目核算的內(nèi)容和報表列示項目應(yīng)該體現(xiàn)的內(nèi)容，不斷補充和完善資產(chǎn)負(fù)債表會計信息的真實性和準(zhǔn)確性。比如在日常的核算過程中加強固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算管理，通過嚴(yán)格計提、分?jǐn)偫塾嬚叟f和累計攤銷等方式來提高資產(chǎn)負(fù)債表的編制質(zhì)量。嚴(yán)格界定預(yù)提費用和待攤費用的核算范圍，以確保單位的資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況。

（二）完善收入費用表、現(xiàn)金流量表的措施

針對收入費用表存在的問題，需要加強對財政項目收支對稱等勾稽關(guān)系的構(gòu)建，通過創(chuàng)造性的核算預(yù)算資金來平衡對目前單位預(yù)算與資金實際使用情況之間的差距。此外農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位還需要參照企業(yè)的現(xiàn)金流量表標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合自身的實際情況來編制現(xiàn)金流量表，以確保科研事業(yè)單位管理部門能夠有效掌握單位現(xiàn)金流量的增減變動情況。

（三）完善報表細(xì)節(jié)問題的措施

針對財務(wù)報表體系存在的細(xì)節(jié)問題，一是上級主管部門要加快制定細(xì)化的報表附注解釋說明，讓基層農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財務(wù)人員在編報附注時能夠一目了然；二是需要農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財務(wù)人員在編制報表時按照新政府會計制度的相關(guān)規(guī)定，在報表附注中充分詳盡的披露單位報表相關(guān)信息，不要隱瞞單位的實際情況，以確保報表使用者能夠更好的理解使用報表信息，提升我國農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財務(wù)管理的透明度。

四、總結(jié)

在本文中，筆者以農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位作為案例對新政府會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表體系存在的問題及解決對策進行了分析和論述，以期通過本文的研究，讓我國事業(yè)單位能夠更好的認(rèn)識和掌握新政府會計制度及新政府會計制度下的財務(wù)報表體系的編制。

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（作者單位：中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院麻類研究所）