蔡文英（博士）

我國會計(jì)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展一直與我國經(jīng)濟(jì)的高速增長和對外投融資需求急劇增加密切相關(guān)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展從吸引外國直接投資（FDI）逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楸就疗髽I(yè)到海外上市、并購等投融資行為后，會計(jì)服務(wù)業(yè)的定位也從開放國內(nèi)市場、引進(jìn)國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐钥蛻舾S為主導(dǎo)的“走出去”戰(zhàn)略。2005年以來，為配合我國企業(yè)的內(nèi)外聯(lián)動，注冊會計(jì)師行業(yè)確立了以國際化為導(dǎo)向的行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。十余年中風(fēng)云變幻，進(jìn)步和成績有目共睹，但問題和潛力仍需挖掘?；诖?，本文區(qū)分行業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)維度，按照內(nèi)向和外向兩個(gè)方向，分別考察其國際化中的缺陷，發(fā)現(xiàn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的內(nèi)向國際化不足是影響整個(gè)會計(jì)服務(wù)業(yè)“走出去”的核心問題。

一、相關(guān)國際化理論回顧與我國會計(jì)師事務(wù)所的國際化演進(jìn)

1.相關(guān)國際化理論回顧。對會計(jì)師事務(wù)所的國際化理論研究主要從國際化動因、國際化條件和國際化路徑三個(gè)方面展開，對國際化動因的研究已經(jīng)形成比較一致的觀點(diǎn)，即“客戶跟隨”驅(qū)動和市場競爭驅(qū)動[1][2]。在國際化條件的研究中則主要運(yùn)用了企業(yè)國際化四要素理論、壟斷優(yōu)勢理論、內(nèi)部化理論、國際生產(chǎn)折中理論等。其中，四要素理論認(rèn)為：企業(yè)的國際化成長是一個(gè)漸進(jìn)發(fā)展的過程，是由企業(yè)內(nèi)部資源因素和企業(yè)外部環(huán)境因素共同決定的，企業(yè)對國外市場知識的內(nèi)部積累決定了國際化擴(kuò)張進(jìn)程[3]。并且，企業(yè)的國際擴(kuò)張程度與其對國際市場知識的積累、所控制的資源同步發(fā)展，同時(shí)受到所處行業(yè)競爭程度的影響。

對國際化路徑及擴(kuò)張方式的研究則借鑒了一般國際化理論中的國際化階段理論、國際網(wǎng)絡(luò)理論、內(nèi)外聯(lián)系理論等。國際化的內(nèi)、外向聯(lián)系理論認(rèn)為，企業(yè)的國際化過程是一個(gè)內(nèi)外聯(lián)系的過程，包括內(nèi)向國際化和外向國際化：內(nèi)向國際化是企業(yè)學(xué)習(xí)消化國際經(jīng)驗(yàn)，吸收外部優(yōu)勢資源，提升自身實(shí)力的過程；外向國際化則是憑借自身優(yōu)勢擴(kuò)展外部市場，輸出各項(xiàng)優(yōu)勢資源的過程[4]。內(nèi)向國際化通常在外向國際化之前發(fā)生，并且內(nèi)向國際化的效果將影響外向國際化的成功。內(nèi)向與外向國際化的聯(lián)系對處于國際化早期的公司是非常重要的，這種聯(lián)系也是廣泛的，跨越了經(jīng)營模式并可能在國際化的不同階段得到發(fā)展[5]。對于國際化中的業(yè)務(wù)發(fā)展問題，Roberts[5]認(rèn)為，知識密集型服務(wù)業(yè)經(jīng)歷了“為國內(nèi)客戶服務(wù)、為國內(nèi)市場外國客戶服務(wù)、為國外市場提供隱含服務(wù)、在國外市場設(shè)立機(jī)構(gòu)輸出服務(wù)、在國外市場獨(dú)立運(yùn)營拓展多方面服務(wù)”五個(gè)階段。在我國會計(jì)服務(wù)國際化的研究中，秦榮生[6]較早地提出了“國際滲透”的雙向發(fā)展模式。

2.我國會計(jì)師事務(wù)所的國際化演進(jìn)。我國會計(jì)師事務(wù)所的國際化進(jìn)程在客觀上會受到經(jīng)濟(jì)全球化和我國改革開放外部環(huán)境的影響，在主觀上則是由政府和行業(yè)組織積極推進(jìn)，按照先內(nèi)向后外向、先學(xué)習(xí)后輸出的步驟有序展開。1992年我國全國人大常委會發(fā)布《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》，規(guī)定國外會計(jì)師事務(wù)所可以與我國會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立中外合作會計(jì)師事務(wù)所，合作期限為20年，這被視為我國會計(jì)行業(yè)內(nèi)向國際化進(jìn)程的開始。

2001年年底我國正式加入WTO，遵守涉及會計(jì)服務(wù)的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）及其框架下的《會計(jì)服務(wù)業(yè)相互承認(rèn)協(xié)定》和《關(guān)于會計(jì)服務(wù)業(yè)國內(nèi)規(guī)章的守則》，承諾開放會計(jì)服務(wù)市場，會計(jì)服務(wù)行業(yè)的內(nèi)向國際化程度得到大幅提升，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在國內(nèi)市場上與國際會計(jì)師事務(wù)所展開了合作與競爭，這是一個(gè)學(xué)習(xí)和積累經(jīng)驗(yàn)的機(jī)會。

但是，隨著國內(nèi)企業(yè)對外投融資規(guī)模的不斷擴(kuò)大，相應(yīng)的會計(jì)服務(wù)需求急劇增加，從國家層面上來看本土?xí)?jì)師事務(wù)所肩負(fù)著保障國家經(jīng)濟(jì)信息安全的重大歷史責(zé)任。2007年5月，中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，全面啟動會計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略，開始探索本土?xí)?jì)師事務(wù)所的國際化方式，培育能夠提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化會計(jì)師事務(wù)所。同年12月，國務(wù)院九部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大服務(wù)出口的若干意見》，提出要建立國際化服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，樹立國際化品牌。因此，從2007年我國會計(jì)服務(wù)行業(yè)開始從內(nèi)向國際化轉(zhuǎn)向外向國際化，不僅在國內(nèi)市場上參與競爭，還開始受“客戶跟隨”戰(zhàn)略的影響驅(qū)動，逐漸走向國際競爭市場。

此后，會計(jì)服務(wù)行業(yè)為實(shí)現(xiàn)國際化目標(biāo)，國務(wù)院辦公廳于2009年10月轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》（簡稱“國辦56號文件”），從多個(gè)角度對會計(jì)師事務(wù)所的國際化工作提出了指導(dǎo)意見。在2011年9月，中注協(xié)在《中國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》中，提出了培養(yǎng)10家左右具有國際化水平的會計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)。2015年2月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加快培育外貿(mào)競爭新優(yōu)勢的若干意見》（國發(fā)[2015]9號），明確提出要“重點(diǎn)培育和擴(kuò)大通信、金融、會計(jì)等新興服務(wù)貿(mào)易，提升服務(wù)業(yè)國際化水平，提高服務(wù)貿(mào)易在對外貿(mào)易中的比重”，中注協(xié)更將2015年定為行業(yè)“國際化建設(shè)年”，著力推進(jìn)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的國際化發(fā)展。

二、市場的充分內(nèi)向國際化與外向國際化擴(kuò)張

會計(jì)服務(wù)行業(yè)的國際化從一開始就是英美發(fā)達(dá)國家對外輸出會計(jì)服務(wù)的外向國際化過程，包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的會計(jì)服務(wù)行業(yè)國際化則是以開放市場為基礎(chǔ)的內(nèi)向國際化過程，自1992年國際“四大”正式進(jìn)入我國，20多年中我國經(jīng)歷了從市場結(jié)構(gòu)到行業(yè)規(guī)則再到會計(jì)師事務(wù)所治理的全方位沖擊和滲透，其中，市場的內(nèi)向國際化程度最高，外向國際化的擴(kuò)張需求最為強(qiáng)烈。

1.市場充分內(nèi)向國際化的表現(xiàn)。首先，會計(jì)服務(wù)市場的開放程度較高，國際“四大”曾享受超國民待遇。根據(jù)1992年的《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》，中外合作會計(jì)師事務(wù)所被批準(zhǔn)設(shè)立，當(dāng)時(shí)的國際“六大”（安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達(dá)信）成為第一批準(zhǔn)入者，在組織形式上沒有采用國際通行的合伙人制，而是采用了有限責(zé)任公司制，同時(shí)享受外資企業(yè)優(yōu)惠待遇。在2007年前實(shí)行的“境內(nèi)外雙重審計(jì)”制度也給予了國際“四大”額外的市場機(jī)會，不僅在審計(jì)定價(jià)上享受高額溢價(jià)，獨(dú)享部分市場份額，而且還壟斷了市場的高端客戶群體。國內(nèi)的會計(jì)服務(wù)市場開放后國際“四大”迅速占領(lǐng)了市場，市場份額從0.05%迅猛上升至25%，曾長期占據(jù)每年注冊會計(jì)師協(xié)會的中國百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所排名前四位。

其次，國際“四大”的本土化已經(jīng)基本完成，國內(nèi)市場的競爭格局趨于平衡。隨著國際“四大”20年合作到期，國際會計(jì)師事務(wù)所的本土化被提上日程。2012年5月，財(cái)政部、工商總局等五部門聯(lián)合發(fā)布《中外合作會計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》，截至2013年3月，“四大”全部轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，加之監(jiān)管部門先后取消了A+B股，A+H股和上市銀行的雙重審計(jì)制度，國際“四大”的本土化基本完成。同時(shí)，我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所從2000年開始，在經(jīng)歷了兩次大規(guī)模、持續(xù)性的合并浪潮后，其規(guī)模、聲譽(yù)、市場地位等方面得到快速成長，特別是“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，直接推動了本土大中型會計(jì)師事務(wù)所的誕生。2012年，瑞華會計(jì)師事務(wù)所首次突破國際“四大”長期占據(jù)百強(qiáng)排名前四位的局面，到2014年國內(nèi)會計(jì)服務(wù)市場的市場結(jié)構(gòu)基本形成了國際與本土，大、中、小會計(jì)師事務(wù)所相互補(bǔ)充的競爭局面。

最后，國內(nèi)外會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則已全面向國際準(zhǔn)則趨同，會計(jì)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)日益統(tǒng)一。2006年，我國先后發(fā)布了新的會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，2007年起開始建立與國際趨同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。2010年財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了準(zhǔn)則趨同的時(shí)間表和主要任務(wù)，同年對審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂，修訂后發(fā)布的新審計(jì)準(zhǔn)則與明晰后的國際審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，為我國注冊會計(jì)師職業(yè)國際化發(fā)展提供了有力的技術(shù)支持。2012年1月1日起，歐盟上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面所采用的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等效，同時(shí)我國與美國、俄羅斯、日本、韓國也建立了定期交流溝通機(jī)制，保持著友好合作的關(guān)系。

2.市場外向國際化的擴(kuò)張需求急劇增加。會計(jì)服務(wù)行業(yè)作為具有中介性質(zhì)的知識密集型行業(yè)，其服務(wù)價(jià)值最終體現(xiàn)在客戶的成功國際化。我國本土企業(yè)以國際并購為代表的對外直接投資是推動會計(jì)服務(wù)市場外向國際化的主要動力，國內(nèi)市場競爭加劇和寡占型市場結(jié)構(gòu)的形成是部分會計(jì)師事務(wù)所尋求突破、發(fā)展外向國際化市場的另一重要因素。

（1）我國對外投資總量的增長推動會計(jì)服務(wù)市場外向國際化擴(kuò)張。外部的創(chuàng)新和組織變革是服務(wù)業(yè)創(chuàng)新的主要模式[7]。自2005年起我國對外投資總量增長迅速，2005年和2008年增長率高達(dá)一倍以上，2014年首次出現(xiàn)對外投資額超過外商投資額的情形，如圖所示。

2005～2015年中國吸引外資、對外投資金額趨勢對比（單位：億美元）

2016年1～10月，我國非金融類對外直接投資1459.6億美元，同比增長53.3%，2015年我國對外投資流量躍居世界第二位，對外投資存量位列世界第八，八成的非金融類對外投資來自地方企業(yè)，新增股權(quán)投資首超六成。巨大的對外直接投資激發(fā)了對境外資金使用、管理、監(jiān)督、審計(jì)等服務(wù)需求，股權(quán)投資的大比例增長更催生了對境外企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營、績效、風(fēng)險(xiǎn)管控等方面的服務(wù)需求，可以說我國會計(jì)服務(wù)行業(yè)的外向國際化擴(kuò)張是由對外投資和境外企業(yè)經(jīng)營主導(dǎo)的需求拉動的增長結(jié)果。

（2）國內(nèi)會計(jì)服務(wù)市場競爭加劇和弱寡占市場結(jié)構(gòu)的形成促使部分會計(jì)師事務(wù)所加快走向海外以尋求突破。國際化的初始階段，“四大”受客戶需求拉動，非“四大”主要受市場競爭壓力推動[8]，國內(nèi)會計(jì)服務(wù)市場目前基本形成了以“四大”在內(nèi)的11家大型會計(jì)師事務(wù)所、29家中型會計(jì)師事務(wù)所和其他小型會計(jì)師事務(wù)所組成的弱寡占型市場結(jié)構(gòu)。截至2014年年底，我國會計(jì)師事務(wù)所共有7316家，業(yè)務(wù)收入589億元，11家從事H股業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所收入占到總收入的41%，40家具有證券資格的會計(jì)師事務(wù)所收入占到總收入的59%，但審計(jì)收費(fèi)在3000萬元以上的12家上市公司全部為“四大”的客戶，審計(jì)收費(fèi)在500萬～3000萬元的客戶中，“四大”占據(jù)了近80%，本土?xí)?jì)師事務(wù)所面臨著很大的競爭壓力。本土?xí)?jì)師事務(wù)所要與“四大”競爭，中型會計(jì)師事務(wù)所要與大型會計(jì)師事務(wù)所競爭，不僅要深耕國內(nèi)市場，更要抓住機(jī)遇走國際化道路，利用客戶走向海外的市場機(jī)會，提供一系列對應(yīng)的海外會計(jì)及相關(guān)服務(wù)。

（3）維護(hù)國家利益的政治需求推動本土事務(wù)所不斷加強(qiáng)會計(jì)服務(wù)市場的外向國際化?，斏场べM(fèi)麗莫[9]認(rèn)為：“國家‘嵌入’在稠密的跨國和國際社會關(guān)系網(wǎng)中,它們塑造了國家對世界的認(rèn)識及其在世界中的地位……利益不是‘放在那兒’等著去發(fā)現(xiàn)，而是通過社會互動構(gòu)建的。”在會計(jì)國際化的進(jìn)程中，不僅要積極地參與國際制度的制定，還要積極參與國際市場的競爭，積累會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對市場的掌控程度是最好的談判籌碼，也是簡單有效的保護(hù)國家利益的手段。本土?xí)?jì)師事務(wù)所這一市場主體可以實(shí)現(xiàn)對國家利益的保護(hù)，因此，本土?xí)?jì)師事務(wù)所的外向國際化成為國家利益保護(hù)的具體實(shí)施渠道。我國會計(jì)服務(wù)行業(yè)歷次的體制變革、會計(jì)師事務(wù)所大規(guī)模合并、內(nèi)部治理規(guī)范、“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略制定等都帶有濃厚的行政推進(jìn)色彩，體現(xiàn)了政府對國家利益保護(hù)的潛在焦慮。

三、本土?xí)?jì)師事務(wù)所的內(nèi)向國際化缺陷

本土?xí)?jì)師事務(wù)所的國際化程度決定著整個(gè)行業(yè)的國際競爭力水平，目前我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的國際化發(fā)展存在著內(nèi)向國際化與外向國際化失衡，尤其是市場外向國際化與會計(jì)師事務(wù)所治理和管理內(nèi)向國際化失衡等問題。市場的外向國際化可以借助經(jīng)濟(jì)影響力加快推進(jìn)，但會計(jì)師事務(wù)所治理和管理水平的內(nèi)向國際化卻不能一蹴而就，需要長時(shí)間的消化磨合與探索。

1.內(nèi)部治理的內(nèi)向國際化不足最為迫切。加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)是實(shí)施會計(jì)行業(yè)國際化發(fā)展戰(zhàn)略的重要基礎(chǔ)工程，會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理水平越高，其審計(jì)質(zhì)量也越高[10]，一家優(yōu)秀的會計(jì)師事務(wù)所通常都有著比其他競爭對手更完善、更優(yōu)化的內(nèi)部治理制度。陳波[10]通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，“四大”的內(nèi)部治理水平顯著高于非“四大”和本土大會計(jì)師事務(wù)所，而本土大會計(jì)師事務(wù)所與本土中小會計(jì)師事務(wù)所之間的差異并不明顯，這說明本土?xí)?jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的國際化水平急需提升。

本土?xí)?jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的內(nèi)向國際化不足，核心表現(xiàn)為組織形式和薪酬分配制度沒有與國際接軌。在組織形式上，合伙制已經(jīng)是國際同行公認(rèn)的會計(jì)師事務(wù)所最佳的組織形式，從最初英國的普通合伙制到美國的有限責(zé)任合伙制，合伙制的組織形式一直是發(fā)達(dá)國家會計(jì)師事務(wù)所的主流經(jīng)營模式。尤其是英國于1989年修改的《公司法》允許會計(jì)師事務(wù)所采用公司制后，8000家會計(jì)師事務(wù)所中只有100家進(jìn)行了改制，可見行業(yè)對合伙制組織形式的認(rèn)可。

但在我國，2009年的行業(yè)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，在6659家（不含分所）會計(jì)師事務(wù)所中，僅有2296家采用合伙制，占總數(shù)的34%，前百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所中只有3家為非有限責(zé)任制；到2015年，在7285家（不含分所）會計(jì)師事務(wù)所中采用普通合伙制的有3195家，占比為43.86%，在百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所中采用合伙制會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量為46家。行業(yè)整體在組織形式上進(jìn)步緩慢，百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制背后，行政推動力量不可小視，會計(jì)師事務(wù)所自發(fā)主動轉(zhuǎn)制的積極性不強(qiáng)。

合伙人薪酬和會計(jì)師事務(wù)所利潤分享規(guī)則是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理中的關(guān)鍵因素或機(jī)制[11]，國際“四大”和英美等發(fā)達(dá)國家會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)顯示，透明合理的薪酬和利潤分配規(guī)則能有效激勵合伙人和員工，使其不斷提升服務(wù)質(zhì)量，保持業(yè)務(wù)開拓能力，并合理控制風(fēng)險(xiǎn)。國際會計(jì)師事務(wù)所大多以股份和績效作為薪酬分配基礎(chǔ)，同時(shí)兼顧履職情況、工作態(tài)度及團(tuán)隊(duì)管理等主觀因素，并在實(shí)踐中流行一種股權(quán)分配、平均分配和績效分配相融合的權(quán)益點(diǎn)數(shù)分配法，被會計(jì)師事務(wù)所各利益分配者所接受。但本土?xí)?jì)師事務(wù)所受組織形式的制約，合伙人利潤分配主要以股份比例為基礎(chǔ)，按收入提成或按部門利潤池進(jìn)行初次分配[12]，這直接導(dǎo)致了薪酬分配的短視化，加大了會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)及員工與合伙人之間的過度競爭。在陳波[10]所做的會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理調(diào)查問卷中，得分最低的10個(gè)問題中，有6個(gè)都與薪酬和利潤分配有關(guān)，說明本土?xí)?jì)師事務(wù)所的薪酬和利潤分配體系并不完善，與國際通行做法和慣例還有很大差距。

2.業(yè)務(wù)能力和技術(shù)工具的內(nèi)向國際化不足最為核心。國際“四大”之所以讓其他競爭者難望其項(xiàng)背，與其過硬的業(yè)務(wù)能力和先進(jìn)的技術(shù)工具密不可分。在業(yè)務(wù)能力上，國際“四大”的業(yè)務(wù)范疇不僅涵蓋傳統(tǒng)的審計(jì)領(lǐng)域，在顧問咨詢領(lǐng)域更是無人能敵。2012年國際“四大”的全球收入構(gòu)成中，審計(jì)收入占45%，稅務(wù)服務(wù)占23%，咨詢服務(wù)占33%；提供的服務(wù)產(chǎn)品幾乎囊括了所有的管理咨詢領(lǐng)域，并擁有自己的研發(fā)團(tuán)隊(duì)，定期發(fā)布各行業(yè)前沿問題發(fā)展報(bào)告。而國內(nèi)整個(gè)會計(jì)服務(wù)行業(yè)的收入構(gòu)成在2015年仍然是審計(jì)收入占絕對主體，比例為73%；本土?xí)?jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)有限，國際業(yè)務(wù)也都是圍繞傳統(tǒng)的會計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)展開，咨詢領(lǐng)域的服務(wù)能力非常弱。

在技術(shù)工具上，國際“四大”依托強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和巨大的內(nèi)部需求，在重金改進(jìn)和打造了領(lǐng)先的專業(yè)服務(wù)技術(shù)?！八拇蟆痹诿绹荚O(shè)有研發(fā)中心，集合IT人才、業(yè)務(wù)精英和專門研究人才，進(jìn)行審計(jì)和咨詢項(xiàng)目的研發(fā)，并建立數(shù)據(jù)庫實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的全球共享，而且“四大”所使用的審計(jì)軟件也都是自主研發(fā)，擁有自主知識產(chǎn)權(quán)。德勤在2016年年底投資了新興的區(qū)塊鏈初創(chuàng)公司，目的就是利用區(qū)塊鏈技術(shù)為客戶提供優(yōu)質(zhì)的支付和清算金融服務(wù)。而我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在此類技術(shù)投入還遠(yuǎn)不及國際大會計(jì)師事務(wù)所。

3.業(yè)務(wù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險(xiǎn)管控的內(nèi)向國際化不足最為關(guān)鍵。業(yè)務(wù)經(jīng)營的規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)化是會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的基本前提，對業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)的管控能力是考驗(yàn)會計(jì)師事務(wù)所能否做大做強(qiáng)的重要標(biāo)尺，這兩者共同構(gòu)成提供高質(zhì)量服務(wù)產(chǎn)品的重要保障。國際“四大”員工遍布150多個(gè)國家，全球累計(jì)員工超過60萬人，產(chǎn)品線幾乎覆蓋全球的審計(jì)、稅務(wù)及咨詢服務(wù)，很大程度上依賴于其內(nèi)部嚴(yán)格規(guī)范的業(yè)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)和嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)控制體系。多數(shù)在“四大”工作過的會計(jì)師都有一個(gè)共同的感受，即“四大”采用的審計(jì)工作程序和方法與教科書上的完全一致，其本身就是標(biāo)準(zhǔn)制定的參與者。“四大”在招聘畢業(yè)生時(shí)，并不是十分注重專業(yè)屬性，在末端審計(jì)員中有50%以上都是非會計(jì)類畢業(yè)生。而本土?xí)?jì)師事務(wù)所更重視員工的會計(jì)專業(yè)背景，50%以上都畢業(yè)于財(cái)會類專業(yè)，以員工的專業(yè)背景來彌補(bǔ)業(yè)務(wù)操作缺陷和風(fēng)險(xiǎn)管控體系的不足。

在風(fēng)險(xiǎn)管控上，國際“四大”都有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)識別、驗(yàn)證、處理體系，形成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)處理模式，而本土?xí)?jì)師事務(wù)所由于經(jīng)驗(yàn)欠缺、成本控制、市場競爭激烈等原因，在風(fēng)險(xiǎn)管控上缺乏一整套適用國內(nèi)外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。2010～2016年的行業(yè)懲戒比例平均為7.3%，懲戒原因主要涉及審計(jì)證據(jù)不足、程序不當(dāng)、質(zhì)量控制未有效運(yùn)行、風(fēng)險(xiǎn)把控不力等。師騰騰[13]對百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所2006～2015年的受懲戒原因進(jìn)行分析，也得出了類似的結(jié)論。若會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)范和風(fēng)險(xiǎn)管控仍有重大缺陷，必然會阻礙其國際化發(fā)展。

4.團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)和文化塑造的內(nèi)向國際化不足最為根本。人力資本是會計(jì)師事務(wù)所國際化的核心競爭力之一，以人為本的會計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)建設(shè)和文化塑造是實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”、基業(yè)長青的重要保障。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀是發(fā)展歷史短、市場沖擊大、人才匱乏以及行業(yè)整合頻繁，尤其是經(jīng)歷了幾次合并浪潮的本土?xí)?jì)師事務(wù)所在團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和組織文化建設(shè)上存在巨大短板。

首先，在團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)上具有境外執(zhí)業(yè)資格和境外業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的員工較少，國際化培訓(xùn)不足。本土?xí)?jì)師事務(wù)所在國際化能力上與國際“四大”相比是先天不足的，以國際認(rèn)可度較高的ACCA成員來說，截止到2016年年底，我國共有ACCA成員6060人，相對23萬以上的注冊會計(jì)師隊(duì)伍和10萬以上的CPA執(zhí)業(yè)會員來說，差距很大。2005年以來，我國開始了國際化人才培養(yǎng)戰(zhàn)略，會計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)累計(jì)選拔1587名學(xué)員，已經(jīng)畢業(yè)601人。其中，選拔培養(yǎng)注冊會計(jì)師領(lǐng)軍人才440名學(xué)員，已經(jīng)畢業(yè)185人。另外，中注協(xié)選拔派出到境外國際會計(jì)公司實(shí)習(xí)的學(xué)生共計(jì)981人，但這相對于每年10萬以上的會計(jì)本科畢業(yè)生人數(shù)和累計(jì)30萬以上的高端會計(jì)人才缺口來說，仍是杯水車薪。本土?xí)?jì)師事務(wù)所在國際化戰(zhàn)略驅(qū)動下，正通過加盟、吸收、建立聯(lián)系等多種途徑加快國際化進(jìn)程和國際化人才培養(yǎng)，但無論是職業(yè)資格的取得，還是國際經(jīng)驗(yàn)的積累，都需要用時(shí)間來換取和沉淀，難以短期見效。

其次，具有國際視野的包容性組織文化尚未形成，內(nèi)部文化沖突明顯。組織文化是一家企業(yè)長期積累形成的具有特質(zhì)性的行為規(guī)范和價(jià)值目標(biāo)，我國會計(jì)行業(yè)提出實(shí)施國際化戰(zhàn)略僅12年，其中又經(jīng)歷了兩次規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所合并浪潮，就一種組織文化形成來說尚不具備條件，本土?xí)?jì)師事務(wù)所首先要解決的是合并前后的文化沖突和相互融合，合并后管理混亂、員工情緒不穩(wěn)、各自為政現(xiàn)象較為普遍，其中本土第一大會計(jì)師事務(wù)所瑞華會計(jì)師事務(wù)所合并后出現(xiàn)執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降的情況并受到相關(guān)處罰，本質(zhì)上就是文化沖突的具體表現(xiàn)。

總結(jié)我國2016年百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所排名前十的會計(jì)師事務(wù)所文化（如表）可知，本土?xí)?jì)師事務(wù)所的核心文化比“四大”的還要系統(tǒng)和全面，一方面表明了本土?xí)?jì)師事務(wù)所的文化追求更高、更全，另一方面也反證了本土?xí)?jì)師事務(wù)所的核心文化仍只是一個(gè)目標(biāo)，還不是一種已形成的認(rèn)知事實(shí)。因此，本土?xí)?jì)師事務(wù)所內(nèi)部團(tuán)隊(duì)建設(shè)和組織文化建設(shè)是一項(xiàng)需要時(shí)間沉淀的長期工作。

四、加快本土事務(wù)所內(nèi)向國際化進(jìn)程的措施建議

綜上所述，面對飛速發(fā)展的會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所需要加快推進(jìn)其內(nèi)向國際化進(jìn)程，壯大實(shí)力。

“四大”及部分本土?xí)?jì)師事務(wù)所的核心文化

1.優(yōu)化和完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提升制度保障水平。本土?xí)?jì)師事務(wù)所要在短時(shí)間內(nèi)提升國際化競爭實(shí)力，必須從內(nèi)部提高會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)向國際化水平，以國際化標(biāo)準(zhǔn)做好頂層設(shè)計(jì)，為會計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)快速發(fā)展提供制度保障。國際化的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)包括國際廣泛采用的組織形式、國際通行的合伙人制度、國際普遍認(rèn)可的業(yè)務(wù)規(guī)范和風(fēng)險(xiǎn)控制程序以及具有國際競爭力的員工薪酬體系和培訓(xùn)體系等。在組織形式上，目前我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)了內(nèi)向國際化，2016年百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所中采用合伙制的達(dá)到42家，其中前30家全部采用特殊普通合伙制。

國際化的合伙人制度核心要解決的是合伙人進(jìn)入和退出機(jī)制、利益分配機(jī)制和決策權(quán)配置問題。首先，各本土?xí)?jì)師事務(wù)所可結(jié)合實(shí)際情況借鑒國際“四大”的具體做法，對處于內(nèi)部治理頂端的合伙人制度進(jìn)行深入細(xì)致的討論，制定具有國際前瞻性的合伙人相機(jī)治理制度和綱領(lǐng)，排除會計(jì)師事務(wù)所的戰(zhàn)略發(fā)展阻礙，激發(fā)會計(jì)師事務(wù)所活力。其次，引入國際普遍認(rèn)可的業(yè)務(wù)規(guī)范和風(fēng)險(xiǎn)控制程序，需要本土?xí)?jì)師事務(wù)所深入研究具體業(yè)務(wù)內(nèi)容，細(xì)致匹配國際標(biāo)準(zhǔn)，在符合我國相關(guān)準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)上形成與國際慣例相一致的執(zhí)業(yè)規(guī)范。最后，在員工薪酬和培訓(xùn)體系的建設(shè)上，努力縮小與國際“四大”的差距，真正將以人為本的理念貫徹始終，把員工薪酬制度和員工培訓(xùn)體系建設(shè)作為會計(jì)師事務(wù)所核心競爭力的一部分。

2.培養(yǎng)與引進(jìn)相結(jié)合，吸引高層次人才，形成具有凝聚力的會計(jì)師事務(wù)所文化。知識是企業(yè)核心資源中最有價(jià)值的戰(zhàn)略性資源，并且在不同的國際化研究模型中，知識是企業(yè)的共同變量[14]，而人才是知識的價(jià)值載體，要提高會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)向國際化水平，必須造就高度國際化的人才隊(duì)伍。在人才獲得方式上，內(nèi)部培養(yǎng)應(yīng)與外部引進(jìn)相結(jié)合：內(nèi)部培養(yǎng)能提高員工的忠誠度和對會計(jì)師事務(wù)所文化的認(rèn)同感，有利于員工與企業(yè)的同步成長；外部引進(jìn)能快速補(bǔ)充所需人才，特別是從海內(nèi)外引進(jìn)高級管理合伙人和業(yè)務(wù)骨干，同時(shí)引入優(yōu)質(zhì)的技術(shù)、方法和經(jīng)驗(yàn)等全方位的資源。無論是培養(yǎng)還是引入都需要加大人才建設(shè)投入，將人才建設(shè)經(jīng)費(fèi)與會計(jì)師事務(wù)所收入保持合理的比例關(guān)系，多參與同行業(yè)間的國際交流，鼓勵員工考取國際認(rèn)證資格，鼓勵和幫助員工成為國際行業(yè)組織成員，如特許公認(rèn)會計(jì)師ACCA、澳洲注冊會計(jì)師CPAA、美國執(zhí)業(yè)會計(jì)師AICPA、國際注冊內(nèi)部審計(jì)師CIA等。

要獲得人才，更要留住人才。留住人才的最高要求是文化吸引，與價(jià)值觀相同的人一起為同一目標(biāo)奮斗能夠更和諧、更高效地提升組織績效。因此，塑造會計(jì)師事務(wù)所“以人為本、誠信為綱”的組織文化是本土?xí)?jì)師事務(wù)所需要長期堅(jiān)持的發(fā)展道路。

3.增加業(yè)務(wù)研發(fā)和信息化投入，提升執(zhí)業(yè)服務(wù)水平。業(yè)務(wù)研發(fā)投入不足是本土?xí)?jì)師事務(wù)所存在的普遍現(xiàn)象，要提升執(zhí)業(yè)服務(wù)水平和國際競爭能力，本土?xí)?jì)師事務(wù)所必須深耕所在業(yè)務(wù)領(lǐng)域，研究客戶需求，不斷更新服務(wù)項(xiàng)目供給，為企業(yè)、行業(yè)和社會提供有價(jià)值、有影響的專業(yè)性信息分析，獲得客戶的信賴，擴(kuò)大市場影響力。具體措施包括：努力獲得各種相關(guān)的從業(yè)資質(zhì)，尤其是被國際認(rèn)可的業(yè)務(wù)資格，如美國PCAOB資格認(rèn)證等；同時(shí)成立專門的內(nèi)部研究部門，定期發(fā)布相關(guān)熱點(diǎn)問題的研究報(bào)告，向客戶或潛在客戶提供所在地區(qū)或行業(yè)的趨勢分析信息等。

本土?xí)?jì)師事務(wù)所的信息化建設(shè)是提高內(nèi)部管理水平和執(zhí)業(yè)服務(wù)水平的有效手段，是唯一一種可以在短期內(nèi)有效減少與國際“四大”差距的現(xiàn)實(shí)路徑。在大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)被廣泛運(yùn)用的今天，國際“四大”陸續(xù)推出智能機(jī)器人來取代人工勞動，2017年7月我國財(cái)政部印發(fā)了《會計(jì)師事務(wù)所信息化促進(jìn)工作方案》，信息化建設(shè)已被提到會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略高度。

會計(jì)師事務(wù)所的信息化不只是辦公管理信息化，更是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)開發(fā)、管理、執(zhí)行、跟蹤的全面信息化。信息化建設(shè)一方面能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部的知識和經(jīng)驗(yàn)共享，降低企業(yè)成本、提高營運(yùn)效率，另一方面能夠適應(yīng)新型互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的審計(jì)服務(wù)需求，彌補(bǔ)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)漏洞，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)控制，快速提升市場競爭的實(shí)力。

4.注重培育和積累會計(jì)師事務(wù)所專長，逐步形成品牌特色。本土?xí)?jì)師事務(wù)所在全面追趕比拼國際“四大”的同時(shí)，可以先在某些領(lǐng)域做出成績即采用差異化競爭策略。培育會計(jì)師事務(wù)所專長和樹立品牌特征是本土?xí)?jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)差異化的有效途徑，并且品牌與專長之間相互支撐、共同發(fā)展，品牌為專長代言，專長支撐著品牌聲譽(yù)。應(yīng)注重業(yè)務(wù)領(lǐng)域的市場細(xì)分，形成市場上的區(qū)域客戶優(yōu)勢，或行業(yè)客戶優(yōu)勢，或客戶網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢，或技術(shù)工具優(yōu)勢等專門特長，集中大部力量形成差異競爭亮點(diǎn)，再逐步擴(kuò)大優(yōu)勢領(lǐng)域，最終樹立品牌特征。有研究認(rèn)為，某一會計(jì)師事務(wù)所在特定行業(yè)的市場份額達(dá)到10%或以上時(shí)，便認(rèn)為該會計(jì)師事務(wù)所具有行業(yè)專長[15]。因此，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在綜合服務(wù)能力不足的情況下，應(yīng)深入挖掘和積累在特定領(lǐng)域的服務(wù)能力，特別是在國際市場的開拓方面，因面臨的國際市場環(huán)境條件復(fù)雜，拓展成本巨大，比較現(xiàn)實(shí)的做法是結(jié)合在國內(nèi)市場上積累的客戶和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，集中精力在國際市場上拓展某一地區(qū)或某一行業(yè)，盡快積累國際化經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展特色業(yè)務(wù)專長，形成品牌特征，提高服務(wù)質(zhì)量。