徐健誌 于金艷

摘 要：審計(jì)的獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則，更是審計(jì)委托安排的核心內(nèi)容，自21世紀(jì)以來(lái)，頻繁發(fā)生的審計(jì)丑聞大多源自于審計(jì)獨(dú)立性的缺失。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（FSI）提出的目的是希望通過(guò)引進(jìn)獨(dú)立的第四方關(guān)系人，形成四方契約的新型審計(jì)模式，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)一步完善審計(jì)程序。據(jù)此，在分析我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)制度的基礎(chǔ)上，進(jìn)而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)實(shí)行的可行性上探討。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度；獨(dú)立性；審計(jì)模式；契約關(guān)系

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.33.046

在“后安然時(shí)代”，現(xiàn)行的資本市場(chǎng)上仍然存在著大量的審計(jì)舞弊事件，為了改變傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系、改善審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量，紐約大學(xué)的Joshua Ronen教授首次提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，將審計(jì)模式從三角委托關(guān)系發(fā)展為四方契約關(guān)系，這引起了審計(jì)界的強(qiáng)烈反響。自易琮在2004年首次將財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的構(gòu)想引入中國(guó)，近十幾年來(lái)許多學(xué)者對(duì)該制度進(jìn)行了討論和改進(jìn)，但在推行上仍未邁出實(shí)際性地一步。本文擬通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度進(jìn)行SWOT分析，進(jìn)一步明確其本身及外部環(huán)境的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)、威脅，培育該制度產(chǎn)生和發(fā)展所需要的新土壤，才能推動(dòng)該制度從理論走向現(xiàn)實(shí)，發(fā)揮作用。

1 傳統(tǒng)審計(jì)的三方委托關(guān)系

企業(yè)管理權(quán)和所有權(quán)的分離是傳統(tǒng)審計(jì)誕生的基礎(chǔ)，然而隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)所有者和管理者之間所獲得的信息愈發(fā)不對(duì)稱，所有者需要審計(jì)這種方式來(lái)加強(qiáng)自身對(duì)企業(yè)的了解和控制。因此在傳統(tǒng)審計(jì)的三方委托關(guān)系中，存在著三方關(guān)系人，即企業(yè)管理層、企業(yè)所有者及注冊(cè)會(huì)計(jì)師。其中，企業(yè)所有者一般為審計(jì)委托人，也是審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一。

在傳統(tǒng)的審計(jì)模式中，三方關(guān)系人的責(zé)任劃分明晰。首先，企業(yè)所有者和企業(yè)管理層之間是受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系，企業(yè)所有者向企業(yè)管理層支付相應(yīng)的報(bào)酬，而企業(yè)管理層向企業(yè)所有者負(fù)責(zé)。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)所有者之間是委托關(guān)系，企業(yè)所有者雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要向企業(yè)所有者負(fù)責(zé)。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理層之間是審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系，兩者不存在利益關(guān)聯(lián)。

傳統(tǒng)的審計(jì)模式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有了獨(dú)立的條件，但這種條件依賴于企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)管理層的有效控制，即第一層關(guān)系的穩(wěn)固。然而，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、管理層權(quán)力的擴(kuò)大，在當(dāng)前許多公司的組織結(jié)構(gòu)中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)管理層之間重疊現(xiàn)象嚴(yán)重、管理層權(quán)力膨脹嚴(yán)重，三方關(guān)系的第一層關(guān)系不再穩(wěn)固，審計(jì)委托權(quán)很難單純地依賴企業(yè)所有者的力量行使，經(jīng)常受到管理層越位干涉，而管理層一方面充當(dāng)著委托人，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托任務(wù)，支付報(bào)酬，另一方面卻接受著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托，這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在博弈中始終處于劣勢(shì)，甚至?xí)l(fā)生同流合污的現(xiàn)象，促使審計(jì)獨(dú)立性大打折扣。

2 財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的四方契約關(guān)系

當(dāng)傳統(tǒng)的審計(jì)責(zé)任三方平衡被打破后，為了維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性、提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度，學(xué)術(shù)界興起了一種新型的審計(jì)制度，即財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度的缺陷，將傳統(tǒng)的三方審計(jì)關(guān)系改變成了四方關(guān)系，在審計(jì)模式中引入了保險(xiǎn)公司作為第四方關(guān)系人。

2.1 財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度基礎(chǔ)模型

在Joshua Ronen教授所提出的最初的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度基礎(chǔ)模型中，公司所有者不再直接雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理層進(jìn)行審計(jì)，而是由管理層向公司所有者提交財(cái)務(wù)報(bào)表投保計(jì)劃，由公司所有者選擇決定投保公司、投保金額及投保費(fèi)率。在做出投保決定后，再由保險(xiǎn)公司通過(guò)投標(biāo)或雇傭等方式聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，并對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。這種模式切斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理者間的直接經(jīng)濟(jì)利益，通過(guò)保險(xiǎn)公司作為媒介，保護(hù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的獨(dú)立性和客觀性，如圖2所示。

（1）企業(yè)所有者。

在新的四方關(guān)系中，企業(yè)所有者所處的位置和角色并沒(méi)法發(fā)生太大的變化，它和企業(yè)管理者及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間依然有著穩(wěn)固地關(guān)系，這在關(guān)系鏈條中有所體現(xiàn)，而新的保險(xiǎn)公司的介入，也更能促使審計(jì)質(zhì)量的提高，有利于企業(yè)所有者通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)督。

（2）企業(yè)管理層。

企業(yè)管理層需要編制報(bào)表向企業(yè)所有者匯報(bào)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，并通過(guò)投保的方式向保險(xiǎn)公司投保，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁一部分給保險(xiǎn)公司，同時(shí)支付比原有的直接聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)更多的成本。在新的四方關(guān)系中，企業(yè)管理層的權(quán)力被削弱，和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益關(guān)聯(lián)被割裂。

（3）保險(xiǎn)公司。

甄別投保企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)企業(yè)投保金額獲取利益，同時(shí)承擔(dān)與投保企業(yè)保險(xiǎn)協(xié)議中的風(fēng)險(xiǎn)。在新的四方關(guān)系中，保險(xiǎn)業(yè)作為第四方直接插入了企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鏈條之中，割裂了二者之間的利益關(guān)聯(lián)。

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

接受保險(xiǎn)公司的雇傭，按照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃審計(jì)工作，實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，完成審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告。在新的四方關(guān)系中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪酬來(lái)源主要來(lái)自于保險(xiǎn)公司，所以在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，不再受企業(yè)管理層的掣肘。

2.2 財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的改進(jìn)模型

財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)模型存在著一些不足與缺陷，諸如保險(xiǎn)標(biāo)的物的范圍不明，存在保險(xiǎn)公司、管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的界定博弈，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成了一定程度的沖擊等問(wèn)題。為了解決此類問(wèn)題，推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在實(shí)際審計(jì)中的進(jìn)程，在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的基礎(chǔ)模型上，許多專家和學(xué)者進(jìn)行了改進(jìn)。本文選取了最具代表性的一種改進(jìn)模型進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹，該改進(jìn)模型的設(shè)計(jì)理念是保留保險(xiǎn)公司的擔(dān)保作用，在確保審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，消除保險(xiǎn)公司與投保企業(yè)的委托關(guān)系，防止保險(xiǎn)公司對(duì)審計(jì)行業(yè)的沖擊，具體如圖3所示。

因?yàn)楦倪M(jìn)模型不直接涉及企業(yè)所有者及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，對(duì)企業(yè)所有者的影響也僅限于增肌一部分投保成本，因此我們只討論對(duì)企業(yè)管理層和保險(xiǎn)公司的影響。

（1）企業(yè)管理層。

在該改進(jìn)模型下，企業(yè)管理層可以主動(dòng)為其出具的財(cái)務(wù)報(bào)表選擇是否投保，主動(dòng)投保的企業(yè)可以獲得預(yù)期使用者的信任，并轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，拒絕投?；虮槐ｋU(xiǎn)公司拒絕承保企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將被懷疑。這種信號(hào)的傳遞機(jī)制迫使企業(yè)出具高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，雖然企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的利益關(guān)系未被直接割裂，但增加了兩者的舞弊成本，從側(cè)面起到了監(jiān)督作用。

（2）保險(xiǎn)公司。

在該改進(jìn)模型下，保險(xiǎn)公司是否選擇接受投保取決于被審計(jì)公司的報(bào)表質(zhì)量評(píng)估及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力的評(píng)估，這對(duì)保險(xiǎn)公司專業(yè)水平提出了更高的要求。一方面，保險(xiǎn)公司根據(jù)自身所獲得的情況、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小等因素確認(rèn)保險(xiǎn)范圍與金額，甚至懲罰性保險(xiǎn)條款等約束管理者的行為。另一方面，保險(xiǎn)公司可以將該保險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)保險(xiǎn)想聯(lián)系，建立聯(lián)動(dòng)體系，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在舞弊行為，可以增加其職業(yè)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)等方式來(lái)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

3 財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度可行性的SWOT分析

顯而易見(jiàn)，不論是基礎(chǔ)模型還是改進(jìn)模型，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在理論上具有可行性。然而除去其本身的優(yōu)勢(shì)與不足外，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度同時(shí)也依賴于規(guī)范的保險(xiǎn)業(yè)和完善的法律法規(guī)。然而我國(guó)證券市場(chǎng)的效率仍然處于較低水平，證券業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)的相關(guān)政策法規(guī)并不完善，因此為了針對(duì)我國(guó)推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的可行性進(jìn)行分析，本文采用SWOT分析法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表自身的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)，以及外部環(huán)境的機(jī)會(huì)、威脅進(jìn)行全方位的分析。

3.1 優(yōu)勢(shì)分析

（1）四方關(guān)系人的目標(biāo)具有一致性。

在特定投保金額和費(fèi)率的情況下，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及投保企業(yè)的共同目標(biāo)，而包括企業(yè)所有者在內(nèi)的所有預(yù)期使用者也希望財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性能得以保證，因此四方關(guān)系人在該制度下的目標(biāo)是一致的。

（2）審計(jì)的獨(dú)立性得以保障。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度基礎(chǔ)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)和保險(xiǎn)公司簽訂契約，從保險(xiǎn)公司獲取酬勞，這從根本上割裂了企業(yè)管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的利益關(guān)聯(lián)，確保了審計(jì)的獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的改進(jìn)模型下，保險(xiǎn)公司根據(jù)投保企業(yè)的投保意向，全程介入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中，起到了監(jiān)督作用，從側(cè)面保障了審計(jì)的獨(dú)立性。

（3）利益激勵(lì)機(jī)制和信號(hào)傳導(dǎo)機(jī)制得到改善。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)不同投保企業(yè)采用不同的費(fèi)率及金額，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)對(duì)預(yù)期使用者造成損失的，由保險(xiǎn)公司承擔(dān)。從預(yù)期使用者的角度來(lái)看，保費(fèi)高、費(fèi)率低的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量高，市場(chǎng)也會(huì)趨向于該類企業(yè)，進(jìn)而促進(jìn)其企業(yè)價(jià)值的上升，這也就給公司管理層提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量反映真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況帶來(lái)內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。

3.2 劣勢(shì)分析

（1）委托關(guān)系的復(fù)雜化。

在傳統(tǒng)的三方委托關(guān)系模式下，審計(jì)模式是雙重委托關(guān)系，即企業(yè)所有者—企業(yè)管理者及企業(yè)所有者—注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，委托關(guān)系則體現(xiàn)為三重委托關(guān)系，企業(yè)所有者—企業(yè)管理者，企業(yè)所有者—保險(xiǎn)公司及保險(xiǎn)公司—注冊(cè)會(huì)計(jì)師，委托關(guān)系的復(fù)雜化必然帶來(lái)了更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，且為保險(xiǎn)公司、投保公司的尋租留下了空間。

（2）對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)造成了沖擊。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，一方面保險(xiǎn)公司成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托方，因此審計(jì)市場(chǎng)的需求方必然由分散變?yōu)榧校ｋU(xiǎn)公司的議價(jià)能力增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的議價(jià)能力下降。另一方面，從長(zhǎng)期利益來(lái)看，保險(xiǎn)公司會(huì)更傾向于建立自己的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，甚至建立專門的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，由于審計(jì)資源集中在保險(xiǎn)公司，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)極有可能一步一步淪為保險(xiǎn)公司的附庸。

（3）保險(xiǎn)理賠責(zé)任問(wèn)題。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，如果投保企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在問(wèn)題，如何劃分保險(xiǎn)公司、投保企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方的責(zé)任問(wèn)題十分棘手，若這個(gè)責(zé)任不能合理分配給三方承擔(dān)，必然會(huì)導(dǎo)致某一方對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的輕視。

3.3 機(jī)會(huì)分析

（1）提高審計(jì)質(zhì)量的需求。

在我國(guó)現(xiàn)行的資本市場(chǎng)上，由于公司治理普遍不規(guī)范、財(cái)務(wù)水平參差不齊、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)對(duì)象劃分籠統(tǒng)等外部原因，市場(chǎng)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量要求并不高，審計(jì)誤差也比較大。但隨著公司治理水平的不斷提高、相關(guān)規(guī)章制度不斷完善，市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求必然會(huì)隨之提高，而傳統(tǒng)審計(jì)模式的弊端制約著審計(jì)的獨(dú)立性，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度符合未來(lái)市場(chǎng)對(duì)高審計(jì)質(zhì)量的需求。

（2）解決審計(jì)失職和財(cái)務(wù)舞弊的需求。

審計(jì)失職和財(cái)務(wù)舞弊是長(zhǎng)期困擾國(guó)內(nèi)外審計(jì)行業(yè)的重大問(wèn)題，而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度可以將審計(jì)關(guān)系中的各方以及保險(xiǎn)關(guān)系中的各方均被置于市場(chǎng)機(jī)制之內(nèi)，加大造假成本，并借助市場(chǎng)機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺(jué)改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失為一種針對(duì)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。

3.4 威脅分析

（1）相關(guān)的法律政策不足。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)作為一個(gè)待開發(fā)的險(xiǎn)種，并沒(méi)有相關(guān)政策予以支持和保證，其中的諸如賠償條款的制定、賠償金額、責(zé)任劃分必然有許多漏洞可鉆，再加上我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的現(xiàn)狀并不如人意，投資者的賠償不一定能得到保障，因此該制度的推行，必然要得到《公司法》、《證券法》等多項(xiàng)法律法規(guī)的支持和保障。

（2）四方關(guān)系人存在利益沖突。

在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，由于作為第四方關(guān)系人保險(xiǎn)公司的加入，打破了原本的被審計(jì)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的利益關(guān)系。在該制度下，被審計(jì)企業(yè)（企業(yè)所有者、企業(yè)管理層）需要增加其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則會(huì)流失一部分審計(jì)收入，這是保險(xiǎn)公司介入審計(jì)市場(chǎng)最大的阻礙。

4 研究總結(jié)

經(jīng)過(guò)以上分析可知，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度可以滿足未來(lái)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求，順應(yīng)了市場(chǎng)發(fā)展的趨勢(shì)，但就其本身而言仍處于理論探討階段，其自身仍存在著缺陷與不足，即便在該理論的發(fā)源地——美國(guó)，也尚未形成實(shí)踐。與此同時(shí)，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已經(jīng)存在了百年歷史，新模式替代舊模式雖然是必經(jīng)之路，但也不能一蹴而就。首先，國(guó)家需要進(jìn)一步完善保險(xiǎn)市場(chǎng)和證券市場(chǎng)，為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度提供一個(gè)穩(wěn)定的平臺(tái)；其次，相關(guān)的《證券法》、《公司法》、上市公司披露制度等法律法規(guī)也需要先一步得到完善，引導(dǎo)審計(jì)模式的有效轉(zhuǎn)變；最后，企業(yè)的治理、財(cái)務(wù)水平需要在整體水平上得到提高，促使對(duì)高審計(jì)質(zhì)量對(duì)市場(chǎng)提出需求，這樣才能對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)模式造成沖擊，形成新的需求。

參考文獻(xiàn)

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