唐建華

2018年1月1日起，注冊會計師在對上市公司通用目的整套財務(wù)報表出具審計報告時應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務(wù)報表的審計報告將增加“關(guān)鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關(guān)的個性化信息，以提高審計項目的透明度、增加審計報告的信息含量和相關(guān)性、彌合注冊會計師與審計報告使用者之間的“期望”差距。這是審計報告發(fā)展史上的一次革命性的變化，對注冊會計師行業(yè)而言既是機遇，又是挑戰(zhàn)。本文對如何實施好這一準(zhǔn)則提出建議，供業(yè)界執(zhí)業(yè)時參考。

一、不忘初心，牢記投資者是注冊會計師真正的委托人

為什么需要公眾公司公開財務(wù)報告并由注冊會計師出具審計報告？這是會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則制定者首先要回答的問題。1971年，美國注冊會計師協(xié)會成立了會計目標(biāo)研究組（Trueblood委員會），對會計信息使用者及其需求進行了經(jīng)典的研究，研究成果最終構(gòu)成了美國會計目標(biāo)定位的基礎(chǔ)，并對整個世界會計產(chǎn)生了巨大影響。研究報告分析到，高度發(fā)達的資本市場對資源配置起基礎(chǔ)作用。企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，不但需要向金融機構(gòu)和一小撮富人籌措所需的資金，還通過發(fā)行權(quán)益證券和債券向社會公眾募集資金。這些權(quán)益證券和債券在高度發(fā)達的證券市場上交易。大量甚至絕大多數(shù)此類交易是投資者或債權(quán)人之間的交易，交易金額并不流向發(fā)行這些證券的企業(yè)。但是這些交易為特定證券確定市場價格并影響企業(yè)吸引投資資金能力及融資成本。那些擁有投資資金的人通常評估各種投資機會的預(yù)期成本、收益和風(fēng)險。他們權(quán)衡預(yù)期風(fēng)險和收益，只有高風(fēng)險的投資能夠帶來相稱的高報酬，或者低預(yù)期報酬對應(yīng)著低預(yù)期風(fēng)險，他們才會投資。除非債權(quán)人或投資者預(yù)期企業(yè)能夠以足夠高的價格銷售產(chǎn)品，彌補生產(chǎn)成本并使他們能夠從利息或證券價格增值中獲取與風(fēng)險相稱的報酬，企業(yè)不太可能有能力在市場上成功爭奪可貸或可投資資金。因此，發(fā)育良好的證券市場傾向?qū)⑾∪辟Y源分配給能夠有效利用這些資源的企業(yè)，無效率的企業(yè)得不到這些稀缺資源。

基于以上的分析，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會（FASB）在1978年《財務(wù)會計概念公告第1號——企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》中指明，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)向現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者提供對他們做出理性投資、信貸或類似決策有用的信息(第34段)。這一目標(biāo)得到全球范圍內(nèi)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的共同認可。

注冊會計師作為獨立的第三方專家，對公眾公司編制的財務(wù)報告進行鑒證，提高會計信息的可靠性。因此，注冊會計師制度是市場經(jīng)濟中不可或缺的基礎(chǔ)設(shè)施。黨的十九大報告提出，要使市場在資源配置中起決定性作用。市場配置資源的效率取決于高質(zhì)量的會計和審計信息。注冊會計師行業(yè)的核心價值和持續(xù)相關(guān)性正在于此。中國證監(jiān)會主席劉士余指出，資本市場的發(fā)展必須以充分的信息披露為核心，公眾公司披露的信息尤其是會計信息是投資者決策的重要依據(jù)，會計信息的質(zhì)量直接關(guān)乎到投資者的合法權(quán)益，直接關(guān)乎到市場的運行效率和效果，必須通過審計制度安排解決公眾公司和公眾投資者之間存在的信息不對稱問題。國內(nèi)外實踐證明，審計制度是資本市場保護廣大投資者合法權(quán)益的重大制度安排，離開了注冊會計師對會計信息質(zhì)量的“看門人”作用，就不會有“公開、公平、公正”的市場秩序，也就不會有持續(xù)穩(wěn)定和充滿活力的資本市場。

但就審計信息而言，提供審計報告的注冊會計師和使用審計報告的投資者之間存在“期望”差距。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）主席Doty指出，在經(jīng)濟全球化背景下，企業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜化，財務(wù)報告充斥著管理層作出的會計估計和判斷，相應(yīng)地，注冊會計師針對這些領(lǐng)域需要作出具有挑戰(zhàn)性、復(fù)雜的、主觀的判斷。傳統(tǒng)的審計報告只給出一個總括的審計意見，但是投資者看不到在形成這個審計意見背后注冊會計師到底作出了什么樣的分析和判斷。在今天復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境中，尤其是鑒于金融危機中的教訓(xùn)，資本市場投資者想更好地了解注冊會計師在形成這個審計意見背后作出的判斷。

PCAOB投資者咨詢顧問組的一份調(diào)查顯示，投資者相信修改審計報告是適當(dāng)?shù)模?9%的應(yīng)答者認為需要有關(guān)注冊會計師對管理層估計和判斷所作出的評價的信息；67%的應(yīng)答者尋求注冊會計師對非常規(guī)交易、財務(wù)報表重述和其他變化的討論；65%的應(yīng)答者需要有關(guān)注冊會計師對發(fā)行人會計政策和實務(wù)質(zhì)量所作出的評價的信息。許多評論者指出，傳統(tǒng)的審計報告內(nèi)容少得不能再少，它不能使財務(wù)報表使用者真正了解注冊會計師在審計過程中所做的工作或從大量審計工作中獲得的深度知識，導(dǎo)致財務(wù)報表使用者對注冊會計師行業(yè)的價值認識不足，對審計意見的可靠性的信心也容易受到影響。實際上，很多財務(wù)報表使用者只是瀏覽一下審計意見的類型，如果是無保留意見，就不再閱讀審計報告，因為他們從中得不到更多的有意義的信息。這對注冊會計師行業(yè)的社會價值和持續(xù)相關(guān)性帶來嚴重挑戰(zhàn)。為應(yīng)對該挑戰(zhàn)，全球范圍內(nèi)都進行了審計報告的改革，要求在公眾公司通用目的整套財務(wù)報表的審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分。關(guān)鍵審計事項通常是投資者最為關(guān)心的財務(wù)報表領(lǐng)域，包括需要管理層作出重大判斷和估計的領(lǐng)域、具有較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域、重大非常規(guī)交易等。通過關(guān)鍵審計事項部分，新審計報告給投資者提供了更多的信息，與投資者的經(jīng)濟決策更相關(guān)，彌合了“期望”差距，得到了投資者的熱烈歡迎。在對審計報告改革先行先試的英國，投資者開始重新對審計報告感興趣并重視審計報告的內(nèi)容。英國投資者聯(lián)合會還組織對最有信息含量和最具創(chuàng)新的審計報告進行評選。新審計報告也重振了注冊會計師行業(yè)的核心價值和相關(guān)性。畢馬威華振會計師事務(wù)所芮懷漣指出，新審計報告為審計行業(yè)的發(fā)展揭開了新的篇章，同時，也是在確保審計持續(xù)相關(guān)性方面邁出的重要一步。德勤英國合伙人William Touche 指出：“我們在審計過程中處理過的關(guān)鍵事項現(xiàn)在在我們公開的報告得以直接描述，這對我們審計人員來說非常令人鼓舞。他們看到自己的工作在一份公開的報告得以直接描述感到自豪。它激發(fā)審計人員個人的責(zé)任感和自豪感，強調(diào)了為什么在我們審計項目組所做的所有工作中質(zhì)量是如此重要。擴展的審計報告告訴股東我們代表他們所做的重要工作。”

Doty （2015）指出，要推動注冊會計師行業(yè)文化的轉(zhuǎn)變，從服務(wù)客戶為中心的文化，轉(zhuǎn)向服務(wù)投資者為中心的文化。會計師事務(wù)所和廣大注冊會計師要有擔(dān)當(dāng)意識，不忘初心，以為投資者提供高質(zhì)量、有信息含量的審計報告為已任，在服務(wù)投資者信息需求中體現(xiàn)行業(yè)和自身的價值，而不能以被動應(yīng)付、合規(guī)的心態(tài)對待審計報告改革。

二、會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從品牌建設(shè)和審計風(fēng)險防范的高度看待審計報告改革

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》改變的主要是審計成果的溝通，其本身并不改變審計的基本方法和核心流程，也沒有對注冊會計師收集審計證據(jù)提出更高的要求。但是，該準(zhǔn)則會通過提高審計工作透明度“倒逼”注冊會計師將此前發(fā)布并生效的準(zhǔn)則實施到位、出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。注冊會計師需要在審計報告中披露所確定的關(guān)鍵審計事項及在審計過程中是如何應(yīng)對這些事項的。審計報告使用者會特別關(guān)注這些信息，這就促使注冊會計師在這些領(lǐng)域保持更高的職業(yè)懷疑、將審計工作做得更嚴謹、形成更扎實的工作底稿，從而經(jīng)得起公眾的審視。確定的關(guān)鍵審計事項是否得當(dāng)，一定程度上反映了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號—與治理層的溝通》的執(zhí)行情況；關(guān)鍵審計事項在審計過程中是如何應(yīng)對的，一定程度上包括《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》等諸多準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。此外，關(guān)鍵審計事項的披露也為會計師事務(wù)所之間相互切磋提供了機會，可通過閱讀類似公司的審計報告了解同行是如何確定和應(yīng)對關(guān)鍵審計事項的，從而改進自身的審計工作和審計報告。鄭先弘（2017）從近幾年監(jiān)管部門關(guān)注的會計和審計問題看，其中很多應(yīng)該被認定為關(guān)鍵審計事項，在審計過程中予以謹慎應(yīng)對，確保出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。會計師事?wù)所可借實施新審計報告準(zhǔn)則的契機，助力審計質(zhì)量的提升和審計風(fēng)險的防范。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》實施后，標(biāo)準(zhǔn)審計報告這個提法不再恰當(dāng)。從境內(nèi)外實施新審計報告準(zhǔn)則的情況看，“關(guān)鍵審計事項部分”體現(xiàn)的是被審計項目個性化的內(nèi)容，各會計師事務(wù)所對該部分的披露也展現(xiàn)了不同的風(fēng)格，折射出審計質(zhì)量，這給會計師事務(wù)所差異化競爭提供了條件。會計師事務(wù)所可借實施新審計報告準(zhǔn)則的契機，助力自身的品牌建設(shè)。

關(guān)鍵審計事項部分的內(nèi)容不再標(biāo)準(zhǔn)，這給每個會計師事務(wù)所在審計準(zhǔn)則的框架下自由發(fā)言的空間，會計師事務(wù)所可由此展示自己的審計技術(shù)和審計質(zhì)量。按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)描述關(guān)鍵審計事項在審計過程中是如何處理的，包括審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢校c該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的方面和對已實施審計程序的簡要概述。這樣規(guī)定，就增加了審計透明度，為審計報告使用者透視審計質(zhì)量提供了窗口。例1展示了注冊會計師針對商譽減值所采取的應(yīng)對措施：

例1：關(guān)鍵審計事項——商譽減值（上海醫(yī)藥 2016）

……

我們在審計中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計事項

我們將相關(guān)資產(chǎn)組本年度(2016年度)的實際結(jié)果與以前年度相應(yīng)的預(yù)測數(shù)據(jù)進行了比較，以評價管理層對現(xiàn)金流量的預(yù)測是否可靠。

我們通過參考行業(yè)慣例，評估了管理層進行現(xiàn)金流量預(yù)測時使用的估值方法的適當(dāng)性。

我們將現(xiàn)金流量預(yù)測所使用的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)、經(jīng)審批的預(yù)算及上海醫(yī)藥的商業(yè)計劃進行了比較。

同時，我們通過實施下列程序?qū)芾韺拥年P(guān)鍵假設(shè)進行了評估：

- 將詳細預(yù)測期收入增長率與公司的歷史收入增長率以及行業(yè)歷史數(shù)據(jù)進行比較；

- 將后續(xù)預(yù)測期增長率與我們根據(jù)經(jīng)濟數(shù)據(jù)作出的獨立預(yù)期值進行比較；

- 將預(yù)測的毛利率與以往業(yè)績進行比較，并考慮市場趨勢；

-結(jié)合地域因素，如基期中國市場無風(fēng)險利率及資產(chǎn)負債率，通過考慮并重新計算各資產(chǎn)組以及同行業(yè)可比公司的加權(quán)平均資本成本，評估了管理層采用的折現(xiàn)率。

我們測試了未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的計算是否準(zhǔn)確。

……

例2展示了注冊會計師在審計存貨跌價準(zhǔn)備時運用了數(shù)據(jù)分析的技術(shù)。

例2：關(guān)鍵審計事項——存貨跌價準(zhǔn)備（Tesco 2016）

我們的應(yīng)對

……

（3）使用了數(shù)據(jù)分析審計技術(shù)，根據(jù)集團的準(zhǔn)備計提政策，重新計算了準(zhǔn)備的金額。

……

這意味著，原來同質(zhì)化的審計報告將出現(xiàn)差異化。不同會計師事務(wù)所出具的審計報告將能夠展現(xiàn)個性，展現(xiàn)審計投入、工作嚴謹程度和職業(yè)懷疑、審計過程中作出的重大判斷和分析，從而展現(xiàn)出工作質(zhì)量。國際審計獨立監(jiān)管者論壇（IFAIR）指出，審計對社會公眾而言變得更可觀察了。一名黑石（BLACKROCK）的機構(gòu)投資者評論到：“這是向前邁出的巨大一步。它幫助我們知道隨著時間的推移我們應(yīng)當(dāng)注意什么事項。同時，如果沒有關(guān)鍵審計事項，僅有的驗證審計質(zhì)量的方法是看花了多少審計費，今年的審計收費較上年是否有較大上漲代表了審計質(zhì)量或財務(wù)報表中問題的性質(zhì)和程度?，F(xiàn)在我們能夠更好地了解審計質(zhì)量了?！?/p>

PCAOB委員Ferguson 忠告到：“在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項對注冊會計師展示他們的技能提供了良機。如何注冊會計師想展示與其他同行不一樣的地方，便于社會公眾洞見審計工作和判斷，新準(zhǔn)則給了注冊會計師機會。如果注冊會計師想躲在陳詞濫調(diào)和過度披露后面，他們可能想到辦法實現(xiàn)這樣的目的，但是他們面臨讓財務(wù)報表使用者的失望甚至憤怒的風(fēng)險，因為后者從其他注冊會計師的做法中知道更有意義的披露是可能的?！?/p>

三、加強與被審計單位治理層和管理層的溝通

為實施好關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則，注冊會計師需要加強與被審計單位治理層和管理層的溝通。一是取得他們的理解和支持，避免出具審計報告出現(xiàn)拖延。治理層和管理層可能不希望注冊會計師披露更多的信息，或者對關(guān)鍵審計事項存在誤解。注冊會計師需要向其解釋在“關(guān)鍵審計事項”部分披露的事項，其結(jié)果已得到滿意解決。對注冊會計師在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的支持程度，也反映出被審計單位治理層和管理層與投資者溝通的誠意，能夠降低信息不對稱性，增加透明度，提高投資者對財務(wù)報表質(zhì)量的信心，從而降低融資成本（吳衛(wèi)軍，2016）。二是治理層和管理層可能需要針對審計報告中反映的關(guān)鍵審計事項，在財務(wù)報表中作出額外的披露。三是通過溝通，加強治理層和管理層對注冊會計師審計工作投入的認可。

在確定和描述關(guān)鍵審計事項時，當(dāng)然，注冊會計師需要加強與治理層和管理層的溝通，但不應(yīng)為其左右。因為，投資者是注冊會計師的真正委托人，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持獨立性，對自身出具的審計報告負完全責(zé)任。

四、加強業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

以前，會計師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告時可以簡單套用模板。新審計報告中的“關(guān)鍵審計事項”部分的內(nèi)容需要項目組成員仔細推敲，使描述具體但不冗長，平衡而不偏頗，體現(xiàn)個性特色而不籠統(tǒng)，同時避免使用投資者不易理解的、專業(yè)強的術(shù)語，這對項目組的語言文字能力提出了挑戰(zhàn)，需要會計師事務(wù)所加強員工培訓(xùn)。同時，也需要會計師事務(wù)所內(nèi)部加強項目質(zhì)量控制復(fù)核，對其內(nèi)容及支持性的工作底稿進行認真復(fù)核。在進行項目質(zhì)量控制復(fù)核時，要把握關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則的精神，避免為了追求形式統(tǒng)一而犧牲體現(xiàn)審計項目個性特色的描述。

正如國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）在其審計質(zhì)量框架中指出的，高質(zhì)量的審計需要財務(wù)報表編制者、使用者、監(jiān)管機構(gòu)、注冊會計師等多方的共同努力,也離不開公司治理、文化、法律等諸多環(huán)境因素的配套。要實施好關(guān)鍵審計事項準(zhǔn)則，既需要被審計單位治理層和管理層的理解和支持，需要配套的法制環(huán)境和公司治理基礎(chǔ)，也離不開審計監(jiān)管機構(gòu)和投資者的引導(dǎo)和正向激勵。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)正向激勵注冊會計師不忘初心，以投資者為中心，要鼓勵和支持注冊會計師提供更有信息含量的審計報告，鼓勵創(chuàng)新，把監(jiān)管的重點放在關(guān)鍵審計事項數(shù)量偏少和表述籠統(tǒng)的審計項目。投資者也要主動發(fā)揮在公司治理中的積極作用，對注冊會計師的表現(xiàn)發(fā)聲，為表現(xiàn)好的注冊會計師“撐腰”。