張旭 張立莘 曹洪杰

財政部于2016年6月發(fā)布了《管理會計基本指引》，對行政事業(yè)單位加強管理會計工作提出了要求。對于藥檢機構來說，無論是發(fā)展管理會計的理論基礎還是實施管理會計的應用實踐方法、工具都遠遠落后于企業(yè)的新要求。隨著事業(yè)單位的改革，藥檢機構更需要運用管理會計工具及方法，提煉財務信息的核心價值，積極參與到機構規(guī)劃、決策、控制、評價的管理中來，推動單位戰(zhàn)略發(fā)展，以求在市場競爭中謀得一席之地。

一、藥檢機構發(fā)展管理會計的意義

藥檢機構需要管理會計。財務會計是立足過去，對財務狀況的分析。而管理會計則立足當下，對財務狀況包括整個機構管理情況的預測和對未來整體業(yè)務的籌劃。管理會計處于事業(yè)單位管理工作中的核心價值部位，對藥檢機構的工作實踐具有指導性作用。當前，藥檢機構面臨的是社會公眾服務需求的日益提升及國家對公共財政體制的深入持久的改革，發(fā)展管理會計可以優(yōu)化管理層決策效率，提升管理水平。

二、藥檢機構發(fā)展管理會計應用環(huán)境探析

藥檢機構發(fā)展管理會計面臨的應用環(huán)境既有機遇，也有挑戰(zhàn)，同時也面臨著多種問題。

（一）藥檢機構發(fā)展管理會計仍受制約

管理會計的發(fā)展需要受內外環(huán)境的制約。對于藥檢機構來說，管理會計應用的內部環(huán)境薄弱，但所處的外部環(huán)境較為穩(wěn)定。藥檢機構管理工作基本是任務驅動型，以滿足完成藥檢任務為第一要務。這就導致了財務部門基本是直線型驅動，以預算——收支——報告為線，實現(xiàn)的只是簡單的會計控制，完成的是標準化、流水線式的低價值財務工作，既沒有提升會計信息的價值，也不能為管理決策提供相關服務。同時，因體制影響，藥檢機構發(fā)展管理會計動力缺失，藥檢機構內部從上到下都對管理會計缺乏了解。另外，受經(jīng)濟體制、使用預算會計作為會計核算基礎的影響，一部分管理會計工具和方法在藥檢機構的應用受限。

（二）政府會計制度改革必將推動藥檢機構管理會計的發(fā)展

按照國家十三五規(guī)劃，藥檢機構作為事業(yè)單位要與行政單位一道進行政府會計制度改革。改革后，藥檢機構從原收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計制度體系，將變革為雙基礎/雙分錄/雙報告的預算會計和財務會計相互分離又彼此銜接的會計制度體系。為了進一步明確政府會計制度改革內容，財政部于2017年印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求行政事業(yè)單位于2019年1月1日起正式施行政府會計制度。2018年2月，財政部又發(fā)布了《〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業(yè)單位會計制度〉有關銜接問題處理規(guī)定的通知》，政府會計制度改革已迫在眉睫。粗看政府會計制度改革帶來的變化包括：（1）對固定資產計提折舊、對無形資產計提攤銷，使藥檢機構成本核算能力進一步加強，同時對藥檢機構的固定資產、無形資產管理水平和能力也提出了要求；（2）權責發(fā)生制的引入對藥檢機構的收支核算必將帶來巨大變化，既要求業(yè)財進一步融合，也會影響到業(yè)務流程再構，對經(jīng)濟合同的管理、往來款的管理要求進一步提升；同時權責發(fā)生制的引入，也為科研經(jīng)費使用管理和財政資金經(jīng)費使用管理帶來了新挑戰(zhàn)；（3）政府會計改革必將進一步提高藥檢機構財務信息化水平。為了完成政府會計核算，必須要實現(xiàn)財務核算系統(tǒng)與資產管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)的充分對接，打破信息孤島現(xiàn)狀。

（三）內部控制是實施管理會計的基礎

為進一步加強行政事業(yè)單位內部控制管理，近些年，財政部也不斷出臺政策制度加強行政事業(yè)單位內部控制。自財政部于2012年12月公布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》，明確自2014年起行政事業(yè)單位實施內部控制管理后，財政部要求自2017年3月1日起，所有事業(yè)單位要在年度終了后，編制報送上一年度的內部控制報告。

隨著國家的逐步推進，內部控制在藥檢機構已經(jīng)進行了初步的推行和實踐。而藥檢機構內部控制的進一步發(fā)展，也為管理會計的實現(xiàn)提供了基礎。按照國家要求，事業(yè)單位內部控制與企業(yè)內部控制不同，主要包括六個方面：預算、收支、政府采購、合同控制、資產管理、基礎建設。其中，內部控制的其他四個方面，都可以通過預算和收支進行串聯(lián)，通過財務會計核算情況可以體現(xiàn)單位的內部控制情況。通過內部控制，進一步保證單位的財務信息核算準確，保證相關信息真實完整，為實施運用管理會計打下基礎。

（四）沒有充足的管理會計人員，從業(yè)人員水平參差不齊

管理會計采用的方法、手段較多，也多需要使用各類軟件建立各種模型，對人員要求較高。藥檢機構作為事業(yè)單位，財務人員長期采用收付實現(xiàn)制，很難及時轉變財務思維和通盤考慮單位的管理效率。

（一）完善制度建設

管理會計的應用需要引入市場的管理方法，在市場環(huán)境基礎上才能得到最大發(fā)揮，因此需要積極地進行制度完善和管理會計工作的細化。

（二）激發(fā)領導重視程度，有效推行管理會計

藥檢機構為事業(yè)單位，事業(yè)單位法人制決定了事業(yè)單位負責人是事業(yè)單位的第一責任主體，因此，事業(yè)單位法人對管理會計的接受程度、重視程度決定了管理會計在藥檢機構應用的程度。

三、藥檢機構發(fā)展管理會計的應用措施

（三）業(yè)財融合，流程再造

管理會計必須聚焦高價值信息鏈，而藥檢機構原會計功能只是單純的財務會計，包括預算、開具發(fā)票、會計核算、資金結算、會計報告流程。主要實現(xiàn)的是事后反映，無法聚焦高價值信息鏈，無法實現(xiàn)決策管理信息。而政府會計制度改革引入權責發(fā)生制，給流程再造，進一步業(yè)財融合提供了可能。要實現(xiàn)發(fā)展管理會計，必然要對藥檢機構財務流程進行再造：通過重新梳理財務、業(yè)務流程，分析出高價值業(yè)務源泉，分析出具有高貢獻度的業(yè)務流程，并以高信息價值鏈為核心，重新構筑業(yè)務財務流程。比如藥檢機構與科研、社會服務業(yè)務的融合將是提高財務信息高附加值的核心。相應的財務流程應當包含：預算管理、成本預測、資源配置、成本控制、戰(zhàn)略分析等。實現(xiàn)事務性業(yè)務進行標準化、流程化控制，非事務性業(yè)務財務部門全程參與，實現(xiàn)向管理要效益。

（四）借政府會計制度改革東風，構建適合藥檢機構實際情況的管理會計體系

從藥檢機構實際情況來看，能適用于藥檢機構的管理會計主要在預測和管理決策兩方面，包括：推行全面預算管理，引入戰(zhàn)略管理，實施績效管理等。采用的方法可包括平衡計分法、價值鏈、多元分析法等。

（五）建立、完善信息系統(tǒng)，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)作用

首先是完善業(yè)務流程與財務流程信息系統(tǒng)的整合，包括業(yè)務實施流程、固定資產管理、收入和支出合同管理系統(tǒng)等與財務信息系統(tǒng)的有效銜接，既可以通過構建統(tǒng)一信息平臺實現(xiàn)，也可以實施現(xiàn)有的信息平臺的整合；其次是擴展現(xiàn)有財務信息系統(tǒng)，應包括成本測算模塊、預算編報下達模塊、預算指標管理模塊、績效評價管理模塊等。

（六）提升會計人員素質，加強管理會計學習

一方面，可以適當引進管理會計人才，實現(xiàn)以點帶面；另一方面，要對現(xiàn)有會計人員進行梯度培養(yǎng)。同時，要引導從業(yè)人員通過自身加強學習，定期參加多層面培訓，有意識地組建管理會計團隊等方法，以更好地實現(xiàn)管理會計在藥檢機構中起到事前預測、事中控制、及時分析的作用。

（作者單位：中國食品藥品檢定研究院）