（中匯會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江杭州310016 東陽榮東聯(lián)合會計師事務(wù)所（普通合伙）浙江東陽322100）

根據(jù)注冊會計師法的規(guī)定，審計業(yè)務(wù)是法律賦予注冊會計師的專營業(yè)務(wù)，是注冊會計師的本職工作。以審計業(yè)務(wù)為例，研究與注冊會計師相關(guān)的問題，研究結(jié)果更具有實際指導(dǎo)意義。審計商業(yè)主義是指把會計師事務(wù)所作為提供審計服務(wù)的企業(yè)，把注冊會計師當(dāng)作追求個人利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，把委托人對審計服務(wù)的需求和會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的關(guān)系當(dāng)作審計市場，把注冊會計師向委托人提供的審計服務(wù)作為實行自由競爭的商業(yè)活動。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷推進(jìn)，商業(yè)化成為社會各行各業(yè)發(fā)展的主流模式。國務(wù)院《服務(wù)業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》將注冊會計師審計服務(wù)列入“生產(chǎn)性商務(wù)服務(wù)業(yè)”。作為營利性企業(yè)組織的會計師事務(wù)所，所有審計業(yè)務(wù)只能通過市場競爭獲取，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)必須考慮成本效益。在審計商業(yè)主義語境中如何實現(xiàn)商業(yè)主義與社會責(zé)任的協(xié)調(diào)，是本文研究的內(nèi)容。

一、審計商業(yè)主義的合理性

（一）實現(xiàn)注冊會計師個人利益與提高審計質(zhì)量相統(tǒng)一。在審計商業(yè)主義語境中，注冊會計師是理性的、自私自利的經(jīng)濟(jì)人，而不是利他的、為社會公眾服務(wù)的人。（1）盡管法律、法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范要求注冊會計師為社會公眾服務(wù)、維護(hù)公共利益和經(jīng)濟(jì)秩序，但是不能混淆應(yīng)然和實然，不能認(rèn)為注冊會計師能夠成為不追求自我利益的利他主義者。作為經(jīng)濟(jì)人，追求個人利益最大化是注冊會計師的理性行為；注冊會計師追求的利益既包括薪酬、待遇等物質(zhì)利益，也包括權(quán)力、尊嚴(yán)、聲譽(yù)等其他利益。與高薪相比，行業(yè)享有較高的社會地位和聲譽(yù)，是吸引優(yōu)秀人才投身到注冊會計師事業(yè)的更加重要的因素。（2）強(qiáng)調(diào)注冊會計師是經(jīng)濟(jì)人，要區(qū)分合理的利己主義與不擇手段的唯利是圖。（3）英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密關(guān)于“自利行為會產(chǎn)生促進(jìn)社會利益的效果”的觀點，適用于注冊會計師審計服務(wù)領(lǐng)域。在一個規(guī)范、有效的審計市場中，對自我利益的追求會促進(jìn)注冊會計師提高專業(yè)勝任能力、勤勉盡責(zé)地為委托人提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，從而實現(xiàn)法律規(guī)定的“維護(hù)社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”的目的。（4）還原注冊會計師的經(jīng)濟(jì)人本性，合理定位注冊會計師的作用，縮小社會公眾對注冊會計師的期望差距，可以減輕注冊會計師的工作壓力，也為減輕注冊會計師的責(zé)任提供了理論依據(jù)。

（二）審計商業(yè)主義提倡自由競爭，能夠促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。一方面是行業(yè)內(nèi)部競爭，包括會計師事務(wù)所之間的競爭和同一會計師事務(wù)所內(nèi)注冊會計師之間的競爭。行業(yè)內(nèi)部競爭，打破了注冊會計師收入上的平均主義，可以使優(yōu)秀的注冊會計師能夠獲得更高的經(jīng)濟(jì)報酬，從而提高注冊會計師職業(yè)的吸引力。另一方面是注冊會計師與非注冊會計師之間的競爭。非注冊會計師（如資產(chǎn)評估師、稅務(wù)師）具備一定的專業(yè)勝任能力，能夠滿足委托人揭弊查錯等審計要求，也可以從事審計服務(wù)。非注冊會計師從事審計服務(wù)，與注冊會計師的唯一區(qū)別是其不能出具有法律效力的審計報告，但是其可以通過與注冊會計師合作的方式克服該不足。此外，良性的競爭不但可以增加委托人的選擇權(quán)，還能適當(dāng)降低審計費用、提高審計效率，更能促使注冊會計師提高審計質(zhì)量，使委托人獲得更好的審計服務(wù)。

（三）審計商業(yè)主義能夠促進(jìn)審計服務(wù)專業(yè)化。審計市場與其他市場一樣，由生產(chǎn)者、消費者和商品（服務(wù)）三個基本要素構(gòu)成。在審計市場上，注冊會計師是生產(chǎn)者，委托人是消費者，審計服務(wù)是商品（服務(wù)）。在規(guī)范的市場上，要想使審計服務(wù)成為適銷對路的商品，必須使委托人確信自己不能為自己提供這種服務(wù)，并認(rèn)可注冊會計師的專業(yè)勝任能力及其提供的審計服務(wù)的價值。為了更好地滿足委托人的審計服務(wù)需求，注冊會計師不應(yīng)把自己定位為“全才”，而是要培養(yǎng)自己的專業(yè)特長和技能，把自己打造成某些領(lǐng)域的專家，以實現(xiàn)審計服務(wù)專業(yè)化。在充滿競爭的審計服務(wù)市場上，注冊會計師只有不斷強(qiáng)化自己的專長，才能有效應(yīng)對和處理各種專業(yè)性較強(qiáng)的審計業(yè)務(wù)，從而在該專業(yè)領(lǐng)域處于優(yōu)勢地位，在競爭中立于不敗之地。

（四）會計師事務(wù)所實行企業(yè)化經(jīng)營管理，可以增強(qiáng)運(yùn)行效率和盈利能力。被審計單位規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度增加、市場化加深后企業(yè)自身和企業(yè)所處行業(yè)的風(fēng)險加大，很多審計業(yè)務(wù)（例如企業(yè)并購重組、破產(chǎn)等審計業(yè)務(wù)）需要多位注冊會計師甚至其他專業(yè)人員的合作（即利用專家的工作）才能完成。會計師事務(wù)所按照企業(yè)化經(jīng)營管理，不但可以組織注冊會計師處理復(fù)雜的審計業(yè)務(wù)，還可以有效應(yīng)對越來越激烈的市場競爭。

二、審計商業(yè)主義的弊端

審計商業(yè)主義具有合理性的前提是：委托人本身有審計服務(wù)需求（即委托人期望審計能夠起到揭弊查錯的作用，發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，審計后的會計信息不存在重大錯報），委托人選擇會計師事務(wù)所主要考慮會計師事務(wù)所的誠信和聲譽(yù)、注冊會計師的專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)等，審計市場是規(guī)范、有效的，競爭是以高質(zhì)量取勝的良性競爭。在委托人沒有審計服務(wù)需求的情況下，例如基于法律、法規(guī)規(guī)定必須進(jìn)行的、審計報告提供給政府監(jiān)管部門使用的審計，或者企業(yè)迫于債權(quán)人（主要是作為貸款人的銀行等金融機(jī)構(gòu)）要求提供審計報告而委托的審計。委托人可能會將這類審計視為是為了應(yīng)付第三方的“達(dá)標(biāo)要求”，力爭用最小的代價（審計費用最低、審計時間最短、審計結(jié)論迎合委托人要求、被審計單位配合審計工作量最少等）來獲取可以滿足政府監(jiān)管部門或者債權(quán)人要求的審計報告。委托人關(guān)心的是審計報告的文字、數(shù)字是否正確，審計意見和審計后的會計信息能否被政府監(jiān)管部門或債權(quán)人接受，而不是審計后會計信息質(zhì)量的高低。此時，很容易產(chǎn)生審計商業(yè)主義的弊端。

（一）審計商業(yè)主義可能會導(dǎo)致職業(yè)道德水準(zhǔn)下降。審計商業(yè)主義雖然認(rèn)為注冊會計師不能不擇手段、唯利是圖，但是過分強(qiáng)調(diào)注冊會計師的個人利益很容易導(dǎo)致其職業(yè)道德水準(zhǔn)的下降。在委托人沒有審計服務(wù)需求的情況下，注冊會計師往往會放棄審計質(zhì)量轉(zhuǎn)而追求經(jīng)濟(jì)利益。在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業(yè)務(wù)收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等，還采用價格策略（包括降低收費標(biāo)準(zhǔn)、支付回扣等）以招攬業(yè)務(wù)、增加收入，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時采用成本策略（包括簡化或者省略必要的審計程序等）以提高利潤。另外，在委托人沒有專業(yè)服務(wù)需求的審計業(yè)務(wù)足夠多的情況下，注冊會計師可能會嫌太苦太累而不愿意承接委托人本身有專業(yè)服務(wù)需求的審計業(yè)務(wù)。

（二）審計商業(yè)主義可能會導(dǎo)致職業(yè)倦怠。審計商業(yè)主義給注冊會計師行業(yè)帶來了巨大的競爭壓力，注冊會計師對自己所從事的職業(yè)缺乏滿足感和榮譽(yù)感。為應(yīng)對激烈的競爭，注冊會計師工作任務(wù)繁重、工作時間長、工作壓力大，嚴(yán)重影響了注冊會計師的身心健康。而且在委托人沒有審計服務(wù)需求的情況下，如果會計師事務(wù)所沒有采取措施激勵注冊會計師提高審計質(zhì)量，審計工作就會成為機(jī)械執(zhí)行審計程序、為編制底稿而編制底稿的體力勞動，此時努力提高審計質(zhì)量對內(nèi)對外都失去了意義，專業(yè)勝任能力高的注冊會計師失去了優(yōu)勢。注冊會計師的生存狀態(tài)問題可能會導(dǎo)致職業(yè)倦怠。

（三）審計商業(yè)主義可能會拉大收入差距。審計商業(yè)主義可能會導(dǎo)致會計師事務(wù)所在審計服務(wù)對象、審計業(yè)務(wù)和薪酬方面產(chǎn)生明顯分化。如果是良性競爭、合法經(jīng)營造成的收入差距拉大，屬于正常的市場現(xiàn)象。本文僅將惡性競爭造成的注冊會計師收入差距拉大作為審計商業(yè)主義的弊端。惡性競爭即會計師事務(wù)所以審計收費低、審計質(zhì)量差、出報告速度快的方式招攬業(yè)務(wù)，完成大量審計業(yè)務(wù)、取得高額業(yè)務(wù)收入，而規(guī)范執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所則陷入業(yè)務(wù)大量流失、業(yè)務(wù)收入迅速萎縮的困境。如果會計師事務(wù)所不實行統(tǒng)一承接業(yè)務(wù)、委派審計人員，不實行統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制，也會形成同一會計師事務(wù)所內(nèi)部的惡性競爭，加劇注冊會計師的收入差距拉大，產(chǎn)生內(nèi)部矛盾。

三、審計商業(yè)主義弊端的控制

在委托人沒有審計服務(wù)需求的情況下，注冊會計師的審計工作缺少委托人監(jiān)督，審計商業(yè)主義的弊端就會顯現(xiàn)。審計商業(yè)主義的弊端，使審計失去了其應(yīng)有的提高會計信息質(zhì)量的功能，成為一種被用來牟取高額利潤的手段。注冊會計師失去了其應(yīng)有的鑒證價值，成為了在審計報告上簽名的工具。會計師事務(wù)所不能簡單地認(rèn)為自己是企業(yè)組織、審計商業(yè)主義的弊端是審計業(yè)務(wù)市場化的必要代價而放任不管。會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，建立并保持質(zhì)量控制制度，實現(xiàn)“審計質(zhì)量高者受獎，審計質(zhì)量低者受罰”，將審計商業(yè)主義的弊端控制在最小范圍內(nèi)。

（一）業(yè)績評價、薪酬計算以業(yè)務(wù)質(zhì)量為主要依據(jù)。（1）制定標(biāo)準(zhǔn)化程序表、標(biāo)準(zhǔn)化審計底稿、業(yè)務(wù)指導(dǎo)手冊、特定行業(yè)或者特定業(yè)務(wù)的指南性材料，以培訓(xùn)、督導(dǎo)、復(fù)核和內(nèi)部質(zhì)量檢查等途徑評價注冊會計師對審計準(zhǔn)則的遵守情況，并與業(yè)績評價、薪酬計算掛鉤。（2）對注冊會計師的業(yè)績評價、薪酬計算不可能不考慮商業(yè)利益 （例如完成多少業(yè)務(wù)、獲取多少業(yè)務(wù)收入），但是更要體現(xiàn)審計質(zhì)量因素。尤其是要將在審計過程中發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露的會計信息重大錯報作為主要業(yè)績，在計算注冊會計師薪酬時給予足夠體現(xiàn)。（3）發(fā)現(xiàn)質(zhì)量低的項目，應(yīng)有懲戒措施。

（二）要防止審計報告被內(nèi)外部人員偽造或變造。（1）出具一式多份審計報告的，注冊會計師應(yīng)在每份審計報告上簽名。如果先簽名后復(fù)印的話，容易造成作弊的機(jī)會。（2）在原審計報告準(zhǔn)則體系下，有的會計師事務(wù)所出具審計報告時，將簽名蓋章放在單獨一頁，給客戶制造了更改審計意見的機(jī)會，有的會計師事務(wù)所甚至教唆客戶變造審計報告，質(zhì)量控制制度存在重大缺陷。因此如果審計報告排版為兩頁以上的，審計意見段和簽名蓋章應(yīng)該在同一頁；如果是非無保留意見的審計報告，“說明導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項段”、審計意見段與簽名蓋章應(yīng)該在同一頁。在新審計準(zhǔn)則體系下，審計報告的內(nèi)容大大增加，審計意見段的位置也大大提前，審計意見段和簽名蓋章不太可能放在同一頁，此時每頁審計報告都需要蓋章，并在簽名蓋章頁書面提醒審計報告使用人注意防范。（3）審計后的會計報表要蓋騎縫章，以防被替換。

（三）記錄質(zhì)量控制制度的執(zhí)行情況，作為追究質(zhì)量控制責(zé)任的依據(jù)。注冊會計師發(fā)現(xiàn)下列情形的，應(yīng)按照內(nèi)部規(guī)定向領(lǐng)導(dǎo)層書面報告，并提出處理意見（例如拒絕接受業(yè)務(wù)、解除業(yè)務(wù)委托、出具非無保留意見的審計報告等）。（1）發(fā)現(xiàn)無法遵守或者違反職業(yè)道德規(guī)范的情形的。（2）承接和保持業(yè)務(wù)中，發(fā)現(xiàn)客戶過分要求簡化審計程序、降低審計收費的，或者工作范圍受到不當(dāng)限制的，或者變更會計師事務(wù)所理由不正當(dāng)?shù)?，或者客戶涉嫌犯罪活動的。?）接受業(yè)務(wù)后的執(zhí)業(yè)中，發(fā)現(xiàn)客戶缺乏誠信、存在重大舞弊行為（例如隱瞞收入、侵占財產(chǎn)和行賄等）、限制注冊會計師執(zhí)行必要的審計程序、要求在不合理的短期內(nèi)完成審計工作的，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)無法勝任該業(yè)務(wù)、無法在客戶要求的時間內(nèi)完成審計工作的，發(fā)表審計意見受到不當(dāng)限制的等情形，注冊會計師書面報告后可以免責(zé)，領(lǐng)導(dǎo)層收到書面報告后未采取措施或者采取了不適當(dāng)措施的，由領(lǐng)導(dǎo)層承擔(dān)責(zé)任。承接了沒有足夠的人員、時間和資源的業(yè)務(wù)（包括新客戶或者現(xiàn)有客戶的新業(yè)務(wù)），或者委派人員執(zhí)行其無法勝任的審計業(yè)務(wù)，或者沒有足夠的時間實施必要的審計程序等原因?qū)е聦徲嬍〉模深I(lǐng)導(dǎo)層承擔(dān)責(zé)任。