□馬文超（副教授/博士后） 鄭思

（1中央財經(jīng)大學(xué) 北京 1000812浙江工商大學(xué) 浙江杭州 310018）

一、第三方環(huán)境治理的發(fā)生邏輯

第三方環(huán)境治理是政府管制下環(huán)境治理市場化的必然結(jié)果。企業(yè)環(huán)境污染第三方治理是指排污企業(yè)或政府與專業(yè)環(huán)境服務(wù)公司簽訂合同協(xié)議，通過付費購買污染減排服務(wù)，以實現(xiàn)達(dá)標(biāo)排放的目的，并與環(huán)保監(jiān)管部門共同對治理效果進(jìn)行監(jiān)督 （駱建華，2014）。然而，我國在市場化初期一直采用“誰污染，誰治理”方式。這一方式順延了計劃經(jīng)濟的思維，強調(diào)對生產(chǎn)過程的直接控制，自然延伸到對相關(guān)負(fù)外部性的應(yīng)對。1993年10月22日至25日，“三個轉(zhuǎn)變”策略在第二次全國工業(yè)污染防治工作會議上被提出。至此，企業(yè)環(huán)境污染治理的分散化逐漸轉(zhuǎn)向集中化，第三方環(huán)境治理的條件之一——監(jiān)管需求得以顯現(xiàn)。21世紀(jì)以來，特別是“十一五”以來，國家自上而下加大了環(huán)境治理的監(jiān)管力度，管制層面的環(huán)境治理需求逐步規(guī)范化、明細(xì)化。與此同時，市場化的持續(xù)深入使得資源定價趨于完善，污染者付費的治理邏輯變得可行。由于企業(yè)之間市場化交易較好地發(fā)揮了各自的比較優(yōu)勢，環(huán)境治理領(lǐng)域的企業(yè)技術(shù)及管理創(chuàng)新開始涌現(xiàn)，專業(yè)性的治污企業(yè)出現(xiàn)。于是，第三方治理的另一條件——市場供給從而顯現(xiàn)。2013年11月12日，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出了使市場在資源配置中起決定性作用，建立吸引社會資本投入生態(tài)環(huán)境保護的市場化機制等改革要求，即“推行環(huán)境污染第三方治理”理念，使得環(huán)境治理從管制轉(zhuǎn)向互動的制度需求更為明確。與此相對應(yīng)，環(huán)境治理實踐已經(jīng)呈現(xiàn)出兩個基本的特點：一是專業(yè)的第三方公司做專業(yè)的事情，以代替或補充污染企業(yè)的自行治理；二是“誰污染，誰治理”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢l污染，誰付費”，企業(yè)污染在交由第三方專業(yè)公司治理時，需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任及費用支付。如劉秀鳳（2017）指出，在國家對環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展給予鼓勵和支持下，“十二五”期間，環(huán)保行業(yè)以長期穩(wěn)定的現(xiàn)金回報成為資本追逐的投資對象。2015年1月14日，國務(wù)院發(fā)布關(guān)于推行環(huán)境污染第三方治理的意見（國辦發(fā)[2014]69號）。意見提出，到2020年，環(huán)境公用設(shè)施、工業(yè)園區(qū)等重點領(lǐng)域第三方治理要取得顯著進(jìn)展，污染治理效率和專業(yè)化水平要明顯提高，社會資本進(jìn)入污染治理市場的活力應(yīng)被進(jìn)一步激發(fā)。顯然，在政府與市場的互動下第三方企業(yè)的環(huán)境治理將呈現(xiàn)為一種新的常態(tài)。

三、第三方企業(yè)環(huán)境治理的評價

（一）環(huán)境治理業(yè)績的評價方法

隨著企業(yè)環(huán)境治理的市場化，如何有效評價其業(yè)績成為治理成敗的關(guān)鍵。企業(yè)的環(huán)境管理如同其他管理往往通過計劃控制予以展開，其中業(yè)績評價及報告既是控制的呈現(xiàn)又是計劃及預(yù)算的基本參照。在環(huán)境會計領(lǐng)域?qū)τ谝话阋饬x上企業(yè)的環(huán)境業(yè)績評價主要從兩個角度展開：一是綜合業(yè)績評價，二是戰(zhàn)略業(yè)績評價。

關(guān)于綜合業(yè)績評價，主要通過將環(huán)境業(yè)績區(qū)分為環(huán)境管理業(yè)績（EMP）和環(huán)境經(jīng)營業(yè)績（EOP）進(jìn)行觀測。Trumpp等（2015）分析發(fā)現(xiàn)，在具有代表性的11篇文獻(xiàn)中作者對環(huán)境業(yè)績的定義各不相同。按照定義的“非重言、非環(huán)狀”標(biāo)準(zhǔn)，Trumpp等認(rèn)為ISO 14031（即“環(huán)境管理-環(huán)境表現(xiàn)評價-原則，1999）”的定義，可以作為業(yè)界的共識。該定義將環(huán)境業(yè)績解釋為，環(huán)境業(yè)績是公司環(huán)境方面的管理結(jié)果。就公司環(huán)境業(yè)績（CEP）的具體結(jié)構(gòu)而言，雖呈現(xiàn)為多個維度（Edwards 2001；Wong 等 2008），但具體內(nèi)容主要包括兩個方面，即環(huán)境管理業(yè)績和環(huán)境經(jīng)營業(yè)績。從基于環(huán)境信息披露的評價來看，我國目前的相關(guān)評價實踐也包括這兩方面內(nèi)容（馬文超等，2017）。其中，按照 EMS（ISO14001——環(huán)境管理體系-規(guī)范及使用指南）的界定，環(huán)境管理業(yè)績涉及五個方面的內(nèi)容，具體包括：環(huán)境政策（POL）、 環(huán)境目標(biāo) （OBJ）、 環(huán)境程序（PRO）、 組織結(jié)構(gòu) （OS）、 環(huán)境監(jiān)督（MON）。OBJ指將政策轉(zhuǎn)化為行為；PRO為精確的組織流程促進(jìn)環(huán)境業(yè)績；OS是用于實現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)的正式的管理機構(gòu)；MON指評價流程、糾正行為，確保環(huán)境經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)提升。由于環(huán)境管理業(yè)績捕捉了環(huán)境管理的各個方面的共同點，可有效識別公司層面的環(huán)境事項，會提升環(huán)境經(jīng)營業(yè)績的能力，因此可以認(rèn)為它是超越特定公司邊界的一個概念。然而，環(huán)境經(jīng)營業(yè)績往往因企業(yè)不同而不同，并不存在像環(huán)境管理業(yè)績一樣的特定的結(jié)構(gòu)。由于不同企業(yè)的環(huán)境資源約束不同，所依賴的經(jīng)營環(huán)境或情境也不同 （Goldstein 等，2011；Ienciu and Napoca，2009）， 實踐考察環(huán)境經(jīng)營業(yè)績時自然會選擇與企業(yè)具體環(huán)境事項一致的指標(biāo)，如，與企業(yè)相關(guān)的“廢水、廢氣和固體廢棄物”中某一項的減排數(shù)量，或者回收利用水平。

關(guān)于戰(zhàn)略業(yè)績評價，主要通過環(huán)保投資水平進(jìn)行觀測。由于企業(yè)戰(zhàn)略屬于一種長遠(yuǎn)謀劃，要么呈現(xiàn)為以上環(huán)境管理業(yè)績的某個方面，要么就難以進(jìn)行準(zhǔn)確觀測，實踐中人們主要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略聲明通過考察治理投入識別戰(zhàn)略，這也與理論上的論證結(jié)論相一致。意向合法性分析表明，我國企業(yè)環(huán)境管理的意向合法化是針對省域政府的權(quán)變性環(huán)境監(jiān)管而進(jìn)行的整體性選擇（馬文超，2016）。這種組織層面的選擇往往引起環(huán)境戰(zhàn)略的不同，基于Dawkins和Fraas（2011）的劃分，可將企業(yè)的環(huán)境戰(zhàn)略分為兩類，一是積極主動并適應(yīng)利益相關(guān)者，為適應(yīng)性戰(zhàn)略；二是防御并順從利益相關(guān)者，為防守性戰(zhàn)略。顯然，企業(yè)面對外在壓力可能存在積極迎合和保守防御兩種環(huán)境戰(zhàn)略上的選擇。那么，如何進(jìn)行環(huán)境戰(zhàn)略的觀測？雖然研究表明環(huán)境戰(zhàn)略作為意向交流的手段與環(huán)境業(yè)績正相關(guān)，但是環(huán)境戰(zhàn)略的含蓄性往往需要其他的經(jīng)營管理特征進(jìn)行表征，Pagell等（2013）指出，“全面質(zhì)量環(huán)境管理（TQEM）”雖然是可識別的實踐 （行動）之一，但因缺乏整體性還不足以揭示戰(zhàn)略，然而，與實際環(huán)境治理行動及產(chǎn)出直接相關(guān)的環(huán)保投資，作為企業(yè)消除環(huán)境影響的明確而重要的努力，便是已實現(xiàn)環(huán)境戰(zhàn)略的有效代理變量。此外，考慮到（對于制造業(yè)）在同類產(chǎn)品的設(shè)計與生產(chǎn)相同時企業(yè)環(huán)境影響的差異主要來源于環(huán)保投資，評價環(huán)保投資即可揭示企業(yè)的環(huán)境戰(zhàn)略業(yè)績。

（二）第三方企業(yè)環(huán)境治理評價的標(biāo)準(zhǔn)

除一般意義上企業(yè)的環(huán)境業(yè)績評價，對于第三方企業(yè)的環(huán)境治理業(yè)績該如何進(jìn)行評價？目前，對于相關(guān)問題較少受到關(guān)注，也少見理論考察。然而，正如“第三方治理的發(fā)生邏輯”中所指出，系統(tǒng)的環(huán)境治理中第三方企業(yè)的作用在于對污染企業(yè)治污功能的替代。由于污染企業(yè)通過向第三方企業(yè)付費售“污”，對第三方企業(yè)的評價標(biāo)準(zhǔn)自然會是收費的水平，即收入。進(jìn)而，考慮到這些企業(yè)管理水平、經(jīng)營效率和盈利能力，利潤水平將成為第三方企業(yè)環(huán)境治理評價的標(biāo)準(zhǔn)。正如李寶娟等（2015）在分析第三方治理及環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展時所述，環(huán)保產(chǎn)業(yè)“營業(yè)收入總額占同期GDP的比重由1993年的0.9%上升至2011年的6.5%。長期以來，我國環(huán)保相關(guān)產(chǎn)業(yè)一直保持著高于同期國民經(jīng)濟增長速度的高速發(fā)展”，其評價更多是從收入及產(chǎn)出的角度展開。但是，基于理解事物的存在論，作為“存在”的第三方企業(yè)，在現(xiàn)實中往往會因其涉及到不同層次的“存在者”而得到人們不同視角的解讀。由于我國所呈現(xiàn)的“混合經(jīng)濟”特征，政府的管制、地區(qū)的發(fā)展、自身的行業(yè)定位，這些均會影響到第三方企業(yè)的利潤水平。首先，以上各個方面影響著污染企業(yè)的環(huán)境治理。其一，環(huán)境管制和地區(qū)發(fā)展會影響污染企業(yè)的環(huán)境治理。如張五常（2009）指出，在不同地區(qū)上下串連而左右不連的體制下，經(jīng)濟發(fā)展中呈現(xiàn)出各省市政府之間的競爭及其機會主義行為。政府經(jīng)濟權(quán)力越大，地區(qū)競爭越激烈，各省域政府官員無動力去執(zhí)行環(huán)境保護法律，為了經(jīng)濟發(fā)展當(dāng)?shù)丨h(huán)境遭到嚴(yán)重破壞 （楊海生等，2008）。處于該背景下的污染企業(yè)所受的管制約束較少，加之環(huán)境治理的外部性和不確定性使得企業(yè)的環(huán)保投資效益相對其他投資較低，這些企業(yè)的環(huán)境治理自然較少。其二，不同行業(yè)的污染水平不同，相關(guān)企業(yè)的環(huán)境治理將會不同。如胡志偉、劉勇（2010）發(fā)現(xiàn)，我國存在一個“高碳產(chǎn)業(yè)鏈”，環(huán)保投資在不同的產(chǎn)業(yè)可能會存在差異。由于采礦、制造業(yè)等三廢（廢水、廢氣和固體廢棄物）排放多，且易于將成本轉(zhuǎn)嫁到下游產(chǎn)業(yè)，使其環(huán)保投資成本的負(fù)擔(dān)能力較強。那么，這些行業(yè)的企業(yè)可能會積極地實施環(huán)保投資。然而，對于那些處于產(chǎn)業(yè)鏈頂端的行業(yè)企業(yè)可能由于相反的原因其環(huán)保投資較少。其次，以上各因素直接或間接地影響著第三方企業(yè)的經(jīng)營。由于政府管制、地區(qū)發(fā)展、行業(yè)定位均影響污染企業(yè)的環(huán)保投資，那么作為提供“企業(yè)環(huán)保治理”互補品或替代品的第三方企業(yè)自然會受到影響。在較松散的區(qū)域管制下，市場對第三方的需求將下降；對于那些相對清潔、處于產(chǎn)業(yè)鏈頂端的企業(yè)可能不需要第三方的產(chǎn)品或服務(wù)。除了上述因素，第三方企業(yè)的環(huán)境治理業(yè)績還受到自身戰(zhàn)略定位的影響。與污染企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈對應(yīng)，清潔或環(huán)保企業(yè)的業(yè)務(wù)選擇也將呈現(xiàn)出差異，環(huán)保產(chǎn)業(yè)也將存在一個特有的鏈條，環(huán)保企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展中的位置各自不同，業(yè)務(wù)及模式也將不同。如，其業(yè)務(wù)可能屬于“環(huán)境咨詢”“環(huán)保設(shè)備”“工程設(shè)計”“設(shè)施運營維護”中的某一類或幾類。例如，國家發(fā)展和改革委員會2017年12月15日公布的“環(huán)境污染第三方治理典型案例（第一批）”中的企業(yè)，其業(yè)務(wù)有的以“鑲嵌式”展開，只進(jìn)行污染企業(yè)原有工藝的優(yōu)化和運營；有的以“整體打包”展開，進(jìn)行環(huán)境綜合治理服務(wù)，對“三廢”實施獨立的回收和再利用。不同的業(yè)務(wù)或戰(zhàn)略選擇將決定該企業(yè)的盈利模式及對其進(jìn)行的評價方法。因此，雖然第三方企業(yè)環(huán)境治理評價的標(biāo)準(zhǔn)單一，即是否利潤最大，但是欲實施有效的評價還需充分關(guān)注企業(yè)所處行業(yè)、地區(qū)及相關(guān)管制狀況。

（三）實施有效評價的基本原則

自2013年《決定》首次提出環(huán)境污染第三方治理以來，相關(guān)理論分析顯示我國的污染治理理念已經(jīng)從管制模式向互動模式轉(zhuǎn)變。法律依據(jù)上，新修訂的《環(huán)境保護法》已經(jīng)確立了“損害擔(dān)責(zé)”原則；然而，制度實施中，環(huán)境“代執(zhí)行”制度的獨立性不夠 （劉超，2015）。相關(guān)內(nèi)容只是散見于《固體廢物污染環(huán)境防治法》《水污染防治法》中有關(guān)于“代處置”“代治理”文本的相關(guān)要求中；而且不同的污染防治執(zhí)法部門僅關(guān)注影響其部門利益的 “最后一公里”問題；特別是，在執(zhí)法者與企業(yè)的二元關(guān)系下，通過第三方治理來降低環(huán)境守法成本僅僅是突破 “單向性”制度結(jié)構(gòu)的有效嘗試之一。目前，在降低污染治理成本、加大污染處罰力度和提高環(huán)境監(jiān)管效率等方面問題不一而足，這些現(xiàn)實狀況自然決定了在對第三方企業(yè)進(jìn)行環(huán)境治理評價時，必須結(jié)合制度及行業(yè)背景來觀測收益和利潤。

綜合上文分析，圍繞收益或利潤標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行第三方環(huán)境治理業(yè)績評價時，要秉承較廣的視角、較大的范圍、多樣的方法而展開。首先，由于環(huán)保產(chǎn)業(yè)起步于環(huán)境污染的 “末端治理”，其發(fā)展受到污染治理需求的牽引，因此，對于其中的企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價必須從環(huán)保產(chǎn)業(yè)拓展到非環(huán)保產(chǎn)業(yè)，要具有較廣的評價視角。其次，鑒于第三方企業(yè)的投資經(jīng)營既受污染企業(yè)的投資行為引導(dǎo)，也受政府直接投資的引導(dǎo)，還受所在區(qū)域環(huán)境管制的約束，從業(yè)績評價的科學(xué)性講，評價必須對那些“非酌量性”的不可控因素進(jìn)行甄別，以判斷企業(yè)在其可控的環(huán)境管理環(huán)節(jié)所做出的努力程度，這便要求評價應(yīng)具有較大的范圍。最后，考慮到第三方企業(yè)戰(zhàn)略選擇的差異化，在評價中應(yīng)該就其所主要經(jīng)營的業(yè)務(wù)，如“環(huán)境咨詢”“環(huán)保設(shè)備”“工程設(shè)計”或“設(shè)施運營維護”，分別進(jìn)行專業(yè)化的技術(shù)分析，如“杜邦財務(wù)分析體系”和“平衡計分卡”可能就對應(yīng)于“環(huán)保設(shè)備”銷售和“環(huán)境咨詢”服務(wù)的考察，這即是評價方法多樣化的體現(xiàn)。

四、相關(guān)評價對于環(huán)境會計的啟示

上述評價的作用在于促進(jìn)第三方企業(yè)環(huán)境治理的效率，完善第三方治理模式，同時也有助于對“法律責(zé)任界定”“市場準(zhǔn)入與退出”“政府環(huán)境監(jiān)管”“環(huán)保技術(shù)發(fā)展”等方面有關(guān)具體問題的揭示和解決。例如，第三方企業(yè)治理下排污企業(yè)的環(huán)境責(zé)任、第三方環(huán)境治理成本和效率、監(jiān)管的具體目標(biāo)和成本、環(huán)境污染治理的工藝設(shè)計等。然而，這些技術(shù)及制度問題的解決需要建立在與上述評價思路或原則一致的信息收集之上。這對于從事相關(guān)信息核算及報告的環(huán)境會計存在以下兩個方面的啟示。

啟示一，需要細(xì)化有關(guān)環(huán)境核算的內(nèi)容。作為提供相關(guān)信息的環(huán)境會計，其對第三方企業(yè)的核算該關(guān)注哪些方面？針對第三方企業(yè)，環(huán)境的相關(guān)核算應(yīng)該在會計記錄中有所體現(xiàn)。在傳統(tǒng)的會計分類方法下有必要結(jié)合分部報告對企業(yè)的營業(yè)收入進(jìn)行分地區(qū)、分領(lǐng)域的具體記錄。例如，“委托治理服務(wù)型”的收入需要就“新建、擴建的污染治理設(shè)施進(jìn)行設(shè)計、融資建設(shè)、運營管理、維護及升級改造，按照合同約定收取的污染治理費用”各個方面進(jìn)行分區(qū)域核算。又如，“托管運營服務(wù)型”的收入需要就“治污設(shè)施的運營管理、維護及升級改造等，按照合同約定收取的托管運營費用”各個方面進(jìn)行分區(qū)域核算。同時，還應(yīng)圍繞供應(yīng)鏈的各個環(huán)節(jié)，對重點客戶、主要供應(yīng)商所帶來的價值增值進(jìn)行分類記錄，包括營業(yè)收入及營業(yè)成本的明細(xì)分類。特別需要指出的是，隨著國家對第三方企業(yè)政策扶持的落地，諸如稅收、補貼等收益會在此類企業(yè)大量產(chǎn)生，比如，污染企業(yè)的治污設(shè)施建設(shè)運營費用可直接進(jìn)入成本而避稅，那么未來代替治污的第三方企業(yè)的營業(yè)收入（來自污染企業(yè)支付）可能會減免稅費，相關(guān)會計項目的分析和甄別將變得必要。2017年12月25日財政部發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會［2017］30 號），對一般企業(yè)財務(wù)報表格式進(jìn)行了修訂，與此相對應(yīng)，因為綠色經(jīng)營而獲得“財政補貼”是否應(yīng)該包括在利潤表的 “其他收益”項目中，以作為“營業(yè)利潤”的一部分予以分析，而不是在“營業(yè)外收入”下進(jìn)行核算分析。只有這樣才會在第三方企業(yè)的財務(wù)分析中讓對應(yīng)的戰(zhàn)略分析和經(jīng)營分析落地，做出合理的業(yè)績評價。

啟示二，應(yīng)該獨立披露相關(guān)環(huán)境信息。針對第三方企業(yè)的環(huán)境會計信息披露又該采取怎樣的方式？環(huán)境會計存在兩種基本的報告方式，即傳統(tǒng)的財務(wù)報告和獨立的環(huán)境報告，前者強調(diào)對企業(yè)環(huán)境信息的表外披露和表內(nèi)價值補充，后者則強調(diào)對企業(yè)環(huán)境管理戰(zhàn)略、制度、人員、業(yè)績的完整披露。從重污染企業(yè)的已有核算實踐看，傳統(tǒng)方式主要是在 “在建工程”“管理費用”等表內(nèi)科目中包含企業(yè)環(huán)保投資或耗費的價值數(shù)量，或在表外僅僅對企業(yè)的或有環(huán)境負(fù)債進(jìn)行披露 （并不將其列入表內(nèi)），也就是說，后者根本不會影響企業(yè)未來（或短期）表內(nèi)的業(yè)績變化。然而，在那些重污染企業(yè)披露的獨立報告中，企業(yè)對于環(huán)境責(zé)任的聲明，通過什么樣的事業(yè)體現(xiàn)責(zé)任，采用了怎樣的環(huán)境管理體系及框架，設(shè)立了哪些專屬的部門，配備了怎樣的專職人員，以及能源消耗、三廢減排和相關(guān)價值量收支，這些均得到了披露。可以看出，獨立報告相對傳統(tǒng)報告具有環(huán)境責(zé)任溝通上的顯著優(yōu)勢。對于第三方企業(yè)的環(huán)境信息披露，我們認(rèn)為采用獨立報告比較適合。如同在核算中對具體分類和重點記錄的需要，第三方企業(yè)的內(nèi)生性特征，要求會計信息系統(tǒng)對其產(chǎn)業(yè)鏈、價值鏈上的相關(guān)業(yè)務(wù)信息進(jìn)行綜合揭示。企業(yè)的戰(zhàn)略選擇、盈利模式、管控效率均受制于其所面對的“環(huán)境管制水平”“地區(qū)發(fā)展和污染水平”和“污染企業(yè)的治污方式”等，即使企業(yè)是清潔的，也要關(guān)注外在的污染，否則清潔將不復(fù)存在。特別是，第三方企業(yè)的技術(shù)及無形資產(chǎn)水平?jīng)Q定了其競爭優(yōu)勢的大小，其研發(fā)、專利、實用新型技術(shù)等方面的狀況是其保持專業(yè)優(yōu)勢的關(guān)鍵。因此，相關(guān)信息的獨立披露尤其顯得必要。