劉娜娜，郭京鑫，石建云，于婷，王吉敏，蔡怡晨

（南京工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，南京 211167）

1 緒論

1.1 研究意義

財(cái)政部于2017年5月25日公布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），實(shí)現(xiàn)了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，并自2017年6月12日起施行。新準(zhǔn)則的實(shí)施在業(yè)內(nèi)引起了討論熱潮，本項(xiàng)目組成員也對(duì)此進(jìn)行了探討，論文對(duì)新準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行了進(jìn)一步的剖析，希望能夠?yàn)闀?huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提供參考；另外通過(guò)新準(zhǔn)則實(shí)施后與舊準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)對(duì)企業(yè)影響的比較研究，得出實(shí)施新準(zhǔn)則的利與弊，對(duì)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，促進(jìn)政策推廣和實(shí)施。

1.2 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂背景

我國(guó)政府一直致力于國(guó)家經(jīng)濟(jì)全面發(fā)展，對(duì)各行各業(yè)也都增加了政府補(bǔ)助的強(qiáng)度與力度，但是許多公司在政府巨額資金的補(bǔ)助后并沒(méi)有達(dá)到正常狀態(tài)，而是利用舊準(zhǔn)則規(guī)定較為零散、缺乏全面性和系統(tǒng)性的特征，進(jìn)行會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱，僅僅使公司的賬面變得好看[1]。因此本文認(rèn)為財(cái)政部于2017年5月25日頒布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》時(shí)機(jī)正好，新準(zhǔn)則從政府補(bǔ)助的劃分、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以及財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理三個(gè)角度對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，以便更好地與日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相銜接、切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完成向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，增加可比性與一致性[2]。

1.3 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

新準(zhǔn)則明確了政府補(bǔ)助的使用范圍，來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性，注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，家電下鄉(xiāng)和價(jià)格補(bǔ)貼等與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)該確認(rèn)為收入；新準(zhǔn)則允許使用“凈額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再僅僅局限于“總額法”，允許政府補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或沖減相關(guān)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用；增加了“其他收益”會(huì)計(jì)科目，總額法下，與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助不再計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用期限內(nèi)可以按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益，不再拘泥于平均分配；新準(zhǔn)則規(guī)范了財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理，如果財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，貸款銀行以優(yōu)惠利率為企業(yè)提供貸款，貸款企業(yè)可以以實(shí)際收到的借款金額計(jì)量并按照優(yōu)惠利率計(jì)算，或是按公允價(jià)值計(jì)量并調(diào)整實(shí)際利率兩種方法進(jìn)行賬務(wù)處理，如果財(cái)政將貼息直接撥給貸款企業(yè)，企業(yè)應(yīng)將貼息沖減借款費(fèi)用[3]。

2 數(shù)據(jù)分析

本文采用了問(wèn)卷和實(shí)地調(diào)研的形式進(jìn)行研究，從多個(gè)方面著手、聽取多方的意見，獲取最前沿和最全面的信息。

2.1 問(wèn)卷調(diào)查分析

調(diào)查問(wèn)卷主要涉及對(duì)新舊準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的了解、對(duì)新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的影響的看法、對(duì)新準(zhǔn)則未來(lái)適應(yīng)性的看法等多個(gè)方面。在回收的300份有效問(wèn)卷中，學(xué)生占35.29%，在職人員占50.29%，其他人員占14.42%；在所從事專業(yè)方面，從事經(jīng)濟(jì)類工作的人員占68.76%，非經(jīng)濟(jì)類人員占31.24%。

2.1.1 對(duì)新舊準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的了解

問(wèn)卷顯示，從事經(jīng)濟(jì)類工作的人員有87%知道頒布了政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則，75%了解政府補(bǔ)助具體修改內(nèi)容，但是并不了解公司應(yīng)該怎么實(shí)施，12%了解新準(zhǔn)則政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法。說(shuō)明政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)仍然是一個(gè)比較棘手的問(wèn)題。

2.1.2 對(duì)新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的影響的看法

絕大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變對(duì)企業(yè)最直接的影響是將與日常活動(dòng)相關(guān)政府補(bǔ)助按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)計(jì)入其他收益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用，同時(shí)在利潤(rùn)表項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)其他收益項(xiàng)目。

2.1.3 對(duì)新準(zhǔn)則未來(lái)適應(yīng)性的看法

此次會(huì)計(jì)政策的變更覆蓋了所有行業(yè)，在這些行業(yè)中，被調(diào)查者認(rèn)為新能源與高新技術(shù)這些新興行業(yè)受到的影響最大，家電類和公共運(yùn)輸類等行業(yè)也受到了不小影響。

絕大多數(shù)的被調(diào)查者對(duì)此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更秉持著積極的態(tài)度，認(rèn)為這有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，可以減少企業(yè)美化財(cái)務(wù)報(bào)表、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)和利益相關(guān)者做違法違規(guī)事情的機(jī)會(huì)。雖然新準(zhǔn)則的頒布，對(duì)企業(yè)帶來(lái)了許多的困難——如何劃分政府補(bǔ)助和如何正確處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等，但本文認(rèn)為企業(yè)可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，組織政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則研讀會(huì)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)確性，并針對(duì)本企業(yè)的情況因地制宜的制定新戰(zhàn)略。

2.2 案例分析

本文側(cè)重調(diào)查問(wèn)卷呈現(xiàn)的對(duì)企業(yè)產(chǎn)生最直接影響的新準(zhǔn)則內(nèi)容，來(lái)比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的影響：

甲公司于2016年2月向政府有關(guān)部門提交600萬(wàn)元的補(bǔ)助申請(qǐng)以補(bǔ)償本公司的環(huán)保支出，并作為購(gòu)買污染物排放測(cè)試的環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2016年3月2日，甲公司收到政府補(bǔ)助600萬(wàn)元。2016年3月23日，甲公司購(gòu)買了不需要安裝的環(huán)保設(shè)備，入賬價(jià)值1200萬(wàn)元，增值稅204萬(wàn)元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊（折舊計(jì)入制造費(fèi)用），不考慮凈殘值。2017年3月甲公司出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款800萬(wàn)元，增值稅136萬(wàn)元。

表1 甲公司三種會(huì)計(jì)處理比較 單位:萬(wàn)元

表2 甲公司利潤(rùn)比較 單位：萬(wàn)元

由上表可知，總額法下，與日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益’科目,對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響最為直接；總額法與凈額法在利潤(rùn)方面有一定的差異，在資產(chǎn)方面尤為突出。新準(zhǔn)則允許采用凈額法，給企業(yè)帶來(lái)了更多的選擇，也是向國(guó)際準(zhǔn)則邁出的重要一步，由于凈額法允許政府補(bǔ)助抵減相關(guān)科目的成本，本文認(rèn)為其更加符合實(shí)際情況，使日?；顒?dòng)流向更加明確化，資金會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范化。

2.3 實(shí)地調(diào)研分析

本文對(duì)浙江康恩貝制藥股份有限公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了研究，了解到該公司應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的相關(guān)處理方式。該公司在2017年6月12日，變更與政府補(bǔ)助有關(guān)的會(huì)計(jì)政策，在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目；該公司仍然采用總額法核算，由于會(huì)計(jì)政策變更采用未來(lái)適用法處理，不涉及以前年度追溯調(diào)整，故將2017年上半年與日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助2037.73萬(wàn)元，從利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)外收入”調(diào)整為“其他收益”列報(bào)。可以看出此次變更僅僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列示產(chǎn)生影響，對(duì)公司當(dāng)期凈利潤(rùn)、資產(chǎn)和所有者權(quán)益不產(chǎn)生影響。

本文還對(duì)相關(guān)工作人員進(jìn)行了訪談，他分析了企業(yè)所面臨的一些問(wèn)題以及未來(lái)的處理方法。一方面，新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理劃分為與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)和無(wú)關(guān)兩個(gè)方面，對(duì)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，相對(duì)而言，會(huì)計(jì)工作量加大，需要進(jìn)行職業(yè)判斷，產(chǎn)生職業(yè)判斷錯(cuò)誤可能性也會(huì)增加，這就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)其具有充分的認(rèn)識(shí)；另一方面，新準(zhǔn)則明確了一些適用收入準(zhǔn)則的政府補(bǔ)助，解決了政府補(bǔ)助是否征收增值稅的爭(zhēng)議，但是對(duì)于企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額和現(xiàn)金流可能產(chǎn)生不利的影響[4]。

整體而言，大部分企業(yè)的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)認(rèn)為執(zhí)行新的會(huì)計(jì)政策能夠客觀、公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，所以在頒布新準(zhǔn)則之后，同意根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)列舉政府補(bǔ)助的相關(guān)信息，這樣有利于決策者進(jìn)行決策，可以更加清晰地為報(bào)告使用者提供信息，也有助于政府進(jìn)行監(jiān)督。

3 政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的完善建議

每個(gè)企業(yè)的關(guān)于政府補(bǔ)助的處理方式會(huì)有些不同，政府補(bǔ)助可以針對(duì)不同行業(yè)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理做進(jìn)一步的規(guī)范化，保證會(huì)計(jì)人員處理的準(zhǔn)確性；新準(zhǔn)則雖然對(duì)政府補(bǔ)助的范圍做了更加明確的劃分，但是針對(duì)何種政府補(bǔ)助與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)、何種政府補(bǔ)助與收益相關(guān)沒(méi)有做出明確的解釋，新準(zhǔn)則應(yīng)該更加細(xì)化這些難以判斷的概念。

4 結(jié)語(yǔ)

面對(duì)日益多元化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，新準(zhǔn)則的頒布恰到好處，解決了舊準(zhǔn)則出現(xiàn)的諸多問(wèn)題，通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則內(nèi)容的解讀和與舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響的比較研究，希望給予會(huì)計(jì)人員一定的幫助，對(duì)企業(yè)積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)正面影響以及如何應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，從而不斷提高會(huì)計(jì)信息的傳遞效率，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。