上官楊子

摘 要 近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)在上市及擬上市的主體中的比例逐漸上升。但由于農(nóng)業(yè)企業(yè)強波動性、較低的收益率及較長經(jīng)營周期等特性，使得農(nóng)業(yè)企業(yè)有更大的舞弊動機。另一方面，農(nóng)業(yè)類企業(yè)所處行業(yè)銷售終端分散、生物資產(chǎn)難以盤查、現(xiàn)金交易的特點，使得農(nóng)業(yè)類公司的財務(wù)舞弊更加難以審查。本文以振隆特產(chǎn)為例，剖析了審計失敗的原因，受案例啟發(fā)提出改進建議，具有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞 審計失敗；函證；存貨審計；職業(yè)懷疑

一、“振隆特產(chǎn)”造假案回顧

振隆特產(chǎn)，全稱遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司，前身為阜新振隆土特產(chǎn)有限公司，成立于 2000 年 10 月，是一家具有出口自營權(quán)的中外合資企業(yè)，2011年9月完成股份制改造并更名為遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司。其經(jīng)營范圍為農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)加工銷售等，擬在深交所上市。2013年至2015年，振隆特產(chǎn)向證監(jiān)會陸續(xù)報送過4次招股說明書，并于2014年4月23日在證監(jiān)會網(wǎng)站預(yù)先披露招股說明書（申報稿）。

2015年6月，證監(jiān)會IPO專項財務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，振隆特產(chǎn)存在存貨大量盤虧等異常情況。2015年7月，證監(jiān)會對振隆特產(chǎn)信息披露違法違規(guī)案立案調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，一方面，振隆特產(chǎn)報送的4次招股說明書中均存在虛假記載，其涉嫌虛假陳述。2012年至2014年，振隆特產(chǎn)以虛增合同銷售單價的方式累計虛增出口銷售收入8，268.51萬元，同時以虛增存貨少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本方式虛增利潤，累計虛增利潤7，616.18萬元，虛增存貨數(shù)量3，254.13噸，金額7，631.24萬元。另一方面，相關(guān)中介機構(gòu)未能勤勉盡責(zé)。瑞華會計師事務(wù)所作為振隆特產(chǎn)IPO審計機構(gòu)，在審計過程中未勤勉盡責(zé)，其所出具的審計報告存在虛假記載。

二、會計師事務(wù)所審計失敗原因剖析

振隆特產(chǎn)在招股說明書中披露的2012年至2014年的財務(wù)報表，虛增利潤額、虛增銷售收入數(shù)額巨大卻未被審計師發(fā)現(xiàn)。究其原因，瑞華所在審計過程中未勤勉盡責(zé)，忽視審計質(zhì)量，導(dǎo)致了審計失敗，而非當(dāng)事人所聲稱是由于振隆特產(chǎn)的惡意造假所致。

1.未實施有效的函證程序

注冊會計師通過函證方式直接從被詢證者獲取審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據(jù)的保證水平。同時，農(nóng)業(yè)企業(yè)的供應(yīng)商多為農(nóng)戶，銷售終端多為經(jīng)銷商，均較為分散且伴隨大量現(xiàn)金交易，核查難度大，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)收入舞弊的風(fēng)險較大，因此在審計過程中，函證重要性更為突出。

在本案中，振隆特產(chǎn)銷售客戶分布海外，不易調(diào)查，雖然瑞華會計師事務(wù)所對大部分銷售客戶（包括大部分境外銷售客戶）期末應(yīng)收賬款余額及當(dāng)期銷售金額進行了函證，但其卻將向銷售客戶的詢證函交由振隆特產(chǎn)工作人員發(fā)出。這種做法顯然不符合《中國注冊會計師審計準則》的相關(guān)規(guī)定，未能對函證保持控制，給被審計單位安排將虛假回函寄回瑞華所提供機會。

2.未執(zhí)行應(yīng)有的存貨審計程序

鑒于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨，特別是生物性資產(chǎn)，具有盤點困難、價值波動較大等特點，舞弊時普遍采用虛增存貨手段，瑞華會計師事務(wù)所在審計過程中，將存貨評估為存在舞弊風(fēng)險，將存貨和營業(yè)成本評估為存在重大錯報風(fēng)險，并將存貨評估為存在特別風(fēng)險。同時，在舞弊風(fēng)險應(yīng)對措施中提出，在觀察存貨盤點的過程中需實施額外的審計程序。

瑞華會計師事務(wù)所審計底稿中記錄2012年、2013年及2014年的抽盤比例分別是54.36%、67.85%及88.56%，可是注冊會計師在振隆特產(chǎn)的存貨密集堆放且各垛物品間未預(yù)留查看空間的情況下，只對頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進行稱重或查看質(zhì)量，未對垛中心進行檢查，就認為整垛存貨是經(jīng)過抽盤的，實際抽盤的比例遠低于審計底稿記載的比例。此外，瑞華會計師事務(wù)所在2013年及2014年總體審計策略中提出，核對庫房進銷存賬與財務(wù)賬是否一致、加大抽盤的范圍與數(shù)量，然而實際均未執(zhí)行。可見，注冊會計師在審計與存貨相關(guān)的項目時未勤勉盡責(zé)，執(zhí)行應(yīng)有的審計程序。

3.未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

一般地，不同公司的購銷合同格式不同。合同中關(guān)于貨物質(zhì)量、包裝標準、付款條件及需要提交的文件等規(guī)定，屬合同必備條款，如缺少則交易將無法進行。但是，振隆特產(chǎn)提供的境外購銷合同格式基本一致且缺少上述必備條款，實屬異常情況，理應(yīng)引起審計人員的懷疑。況且，瑞華會計師事務(wù)所在審計時已發(fā)現(xiàn)振隆特產(chǎn)在2012年前后使用的外銷合同格式不一樣?？梢姡詴嫀熢趯徲嫊r未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

三、審計質(zhì)量改進建議

1.關(guān)注被審計單位及其行業(yè)特點

了解關(guān)注被審計單位的行業(yè)特點、經(jīng)營環(huán)境、被審計單位的目標戰(zhàn)略等，有利于識別財務(wù)報表可能存在舞弊風(fēng)險的領(lǐng)域，推斷可能存在的舞弊手段，使審計策略更加合理有效，在降低審計成本的同時提高審計的效率。本案中，振隆特產(chǎn)為農(nóng)業(yè)類企業(yè)，具有收益波動性大的特點，且其正準備上市，可見其收入的舞弊風(fēng)險高。而農(nóng)業(yè)企業(yè)銷售終端分散、存貨盤查較難的特點，使這類企業(yè)多利用營業(yè)收入、存貨來進行財務(wù)舞弊，注冊會計師理應(yīng)給予相應(yīng)科目充分關(guān)注以確保審計質(zhì)量。

2.加強審計質(zhì)量復(fù)核

事務(wù)所審計質(zhì)量復(fù)核是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵一環(huán)。從現(xiàn)狀來看，會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量控制上或多或少都存在一些問題。有些會計師事務(wù)所即使設(shè)置三級復(fù)核制度，但多流于形式，未發(fā)揮實際作用。缺乏科學(xué)的審計復(fù)核方法、復(fù)核人員專業(yè)勝任能力良莠不齊都是影響審計復(fù)核質(zhì)量的重要因素。因此，加強審計質(zhì)量復(fù)核，需要完善事務(wù)所的相應(yīng)組織體系及審計質(zhì)量控制體系，提升其人力資源管理，積極營造所內(nèi)良性競爭環(huán)境，以促進員工專業(yè)勝任能力不斷提升。同時，事務(wù)所應(yīng)與行業(yè)協(xié)會、監(jiān)管機構(gòu)等社會各界一起努力，積極推進科學(xué)審計質(zhì)量復(fù)核方法的建立。

3.加強注冊會計師職業(yè)道德教育

保持良好的職業(yè)道德對審計質(zhì)量至關(guān)重要。近年來，注冊會計師未能遵守職業(yè)道德的事件屢見不鮮，尤其是喪失獨立性、未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑方面。因此，行業(yè)協(xié)會、監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該進一步完善職業(yè)道德體系，并推進職業(yè)道德評價體系的建設(shè)，充分發(fā)揮行業(yè)自律作用及監(jiān)管力量。同時，各事務(wù)所也應(yīng)該定期對本所審計人員進行職業(yè)道德教育，建立相應(yīng)管理制度，增強注冊會計師抵制金錢信念、片面追求業(yè)務(wù)收入等不良思想的能力，提升職業(yè)道德水平。

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