張立

(湖北省中醫(yī)院/湖北中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院/湖北省中醫(yī)藥研究院財(cái)務(wù)處，武漢市 430061)

2019年1月1日起，包括醫(yī)療機(jī)構(gòu)在內(nèi)的行政事業(yè)單位將開始統(tǒng)一執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。政府會(huì)計(jì)制度具有雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，既滿足財(cái)務(wù)管理的需要提供財(cái)務(wù)報(bào)告，也滿足預(yù)算管理的需要提供預(yù)算報(bào)告。就公立醫(yī)院來說，自2012年起開始執(zhí)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，較早在事業(yè)單位中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，兼容財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙分錄”設(shè)計(jì)，在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是具有創(chuàng)新意義的[1]，公立醫(yī)院從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度向政府會(huì)計(jì)制度切換，其轉(zhuǎn)換成本相比大部分行政事業(yè)單位應(yīng)該是較小的。但同時(shí)也應(yīng)該看到，公立醫(yī)院屬于公益二類差額撥款單位，在深入推進(jìn)醫(yī)改的外部形勢(shì)下，醫(yī)院面臨的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行壓力、內(nèi)部管理對(duì)運(yùn)營效率和效果的關(guān)注程度，相比大部分行政事業(yè)單位是有根本不同的[2]。因此，做好制度轉(zhuǎn)換銜接、尤其是做好體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的制度細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)，對(duì)公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度具有重大意義。

1 統(tǒng)一科目對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表平穩(wěn)過渡

統(tǒng)一科目對(duì)應(yīng)關(guān)系一方面是為了在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過程中，日常會(huì)計(jì)處理有一致的參照，便于統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)，更重要的一方面是為了正確設(shè)立新賬，將醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下的資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益“轉(zhuǎn)軌”到政府會(huì)計(jì)制度上來，為政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施提供起點(diǎn)。

1.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要科目

鑒于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制已運(yùn)行近7年，經(jīng)歷過多次清產(chǎn)核資，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)大部分科目可以從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中直觀對(duì)應(yīng)過來。需要細(xì)分或合并的個(gè)別科目如表1所示。

表1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分科目對(duì)應(yīng)表

其中，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下應(yīng)收在院病人醫(yī)療款科目是醫(yī)療行業(yè)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下專有科目，其屬性與出院病人產(chǎn)生的應(yīng)收醫(yī)療款有本質(zhì)不同，建議在政府會(huì)計(jì)制度下的應(yīng)收賬款科目中單設(shè)一級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算。

1.2 預(yù)算會(huì)計(jì)主要科目

在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，醫(yī)院已通過“雙分錄”對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入支出、科教項(xiàng)目收入支出以及財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(余)、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)(余)進(jìn)行了核算，以此為基礎(chǔ)，按照醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下貨幣資金余額，使用“倒擠”平衡的方法，設(shè)立相關(guān)科目期初數(shù)，如表2所示。其中，貨幣資金是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目；平衡數(shù)=貨幣資金-專用基金-財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)(余)-科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)(余)。

1.3 期初余額試算平衡

分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中編制科目余額表，借貸試算平衡。

表2 預(yù)算會(huì)計(jì)部分科目對(duì)應(yīng)表

2 完善收入費(fèi)用(支出)科目的制度設(shè)計(jì)，滿足醫(yī)療行業(yè)的管理需求

如果說資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益類科目的對(duì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的“入軌”，那么收支科目制度設(shè)計(jì)的完善，重點(diǎn)是明細(xì)科目的設(shè)置，就是為了會(huì)計(jì)制度 “在軌”高效運(yùn)行。特別是政府會(huì)計(jì)制度通過平行記賬，同時(shí)產(chǎn)生收入費(fèi)用、收入支出兩套數(shù)據(jù)，更應(yīng)設(shè)計(jì)好符合行業(yè)特點(diǎn)的明細(xì)科目體系，為醫(yī)療行業(yè)管理、醫(yī)院財(cái)務(wù)管理提供可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，為醫(yī)院開展全成本核算、全面預(yù)算管理提供制度支持。

由于是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，完善收入費(fèi)用(支出)科目制度設(shè)計(jì)的一個(gè)重要原則是：兩個(gè)系統(tǒng)內(nèi)明細(xì)科目體系設(shè)置各有側(cè)重，避免重復(fù)勞動(dòng)，減少數(shù)據(jù)冗余。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的明細(xì)科目設(shè)置突出資金性質(zhì)、來源渠道的細(xì)化核算，便于按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)暮怂?；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的明細(xì)科目設(shè)置側(cè)重預(yù)算項(xiàng)目的細(xì)化核算，便于在收付實(shí)現(xiàn)制下反映和控制不同預(yù)算項(xiàng)目的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況。

2.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收入費(fèi)用科目體系的設(shè)計(jì)

為突出資金性質(zhì)、來源渠道的細(xì)化核算，便于按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行成本耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)暮怂悖?jí)明細(xì)科目體系如表3所示。

表3 收入費(fèi)用科目設(shè)置表

財(cái)政撥款收入科目細(xì)分基本支出與項(xiàng)目支出，事業(yè)收入細(xì)分醫(yī)療收入、科教項(xiàng)目收入(政府會(huì)計(jì)制度已明確單設(shè)二級(jí)科目非同級(jí)財(cái)政撥款進(jìn)行核算)。

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目細(xì)分醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、財(cái)政專項(xiàng)支出、科教項(xiàng)目支出，其中醫(yī)療業(yè)務(wù)成本下可以按費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)一步細(xì)分“工資福利費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“衛(wèi)生材料費(fèi)”“藥品費(fèi)”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”“計(jì)提專用基金”“其他費(fèi)用”等，具體可參照醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；單位管理費(fèi)用亦可直接作為醫(yī)院管理費(fèi)用科目使用，按費(fèi)用性質(zhì)下設(shè)“工資福利費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”“其他費(fèi)用”等明細(xì)科目，具體可參照醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。所有財(cái)政項(xiàng)目、科教項(xiàng)目的收入費(fèi)用不必按項(xiàng)目明細(xì)核算，留待預(yù)算會(huì)計(jì)解決。

這樣設(shè)計(jì)，不僅可以實(shí)現(xiàn)與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下收入費(fèi)用核算口徑的銜接可比，滿足醫(yī)院管理需要，而且便于進(jìn)行后續(xù)財(cái)務(wù)分析，正確反映醫(yī)院一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，這一點(diǎn)后文將會(huì)詳細(xì)論述。

2.2 預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出科目體系的設(shè)計(jì)

為突出預(yù)算項(xiàng)目的細(xì)化核算，便于在收付實(shí)現(xiàn)制下反映和控制不同預(yù)算項(xiàng)目的收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況，收支科目體系設(shè)計(jì)如表4所示。

表4 收入支出科目設(shè)置表

按照政府會(huì)計(jì)制度的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)收支科目需細(xì)分政府收支功能分類，經(jīng)濟(jì)分類到款級(jí)即可。財(cái)政撥款預(yù)算收入下設(shè)基本支出、項(xiàng)目支出分類核算，其中基本支出細(xì)分至“人員支出”“日常公用支出”即可，項(xiàng)目支出要分項(xiàng)目核算，各項(xiàng)目細(xì)化核算到經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目即可(工資福利支出、對(duì)個(gè)人和家庭補(bǔ)助支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出，下同)。

事業(yè)預(yù)算收入下設(shè)醫(yī)療收入、科教收入(政府會(huì)計(jì)制度已明確單設(shè)二級(jí)科目非同級(jí)財(cái)政撥款進(jìn)行核算)明細(xì)科目，其中醫(yī)療收入不必細(xì)化核算門診、住院和費(fèi)目，留歸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決；科教收入要分項(xiàng)目核算，各項(xiàng)目細(xì)化核算至科研經(jīng)費(fèi)支出11類明細(xì)或經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目。

事業(yè)支出下設(shè)基本支出、項(xiàng)目支出、醫(yī)療支出、科教支出，其中基本支出細(xì)分至“人員支出”“日常公用支出”即可；醫(yī)療支出不必按成本性類細(xì)分，留歸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解決，只需細(xì)分至政府收支經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目即可；項(xiàng)目支出、科教支出要分項(xiàng)目核算，各項(xiàng)目再細(xì)化核算至科研經(jīng)費(fèi)支出11類明細(xì)或經(jīng)濟(jì)分類款級(jí)科目。

有條件的醫(yī)院，可以在收入支出科目下加掛臨床科室和歸口部門進(jìn)行輔助核算，與醫(yī)院預(yù)算管理系統(tǒng)對(duì)接，推行全面預(yù)算管理，徹底實(shí)現(xiàn)預(yù)算、核算一體化。

這樣設(shè)計(jì)，不僅可以實(shí)現(xiàn)反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，而且繁簡得當(dāng)，脈絡(luò)清晰，符合醫(yī)院業(yè)務(wù)實(shí)際，有利于醫(yī)院全面預(yù)算管理的實(shí)施。

3 加快配套制度建設(shè)，為醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度提供基本遵循

自2015年政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則頒布以來，一系列具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度相繼發(fā)布。為促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院更好實(shí)施，建議從以下三方面加快相關(guān)配套制度建設(shè)。

3.1 以解釋公告或其他方式進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的適用問題

我國政府會(huì)計(jì)改革構(gòu)建的“準(zhǔn)則+制度”會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中，暫時(shí)還沒有“行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)通則”的位置，那么，2012年開始實(shí)施的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對(duì)醫(yī)院是否依然有效，亟須以解釋公告或其他合適的方式予以澄清。

首先，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度與政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南存在沖突，二者對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限規(guī)定不同，折舊起止時(shí)間也不相同[3]；其次，醫(yī)院財(cái)務(wù)制度中關(guān)于全面預(yù)算管理、全成本核算、固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，時(shí)至今日仍有指導(dǎo)意義，具有保留價(jià)值[4]。

因此，建議以合適的方式明確醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的適用問題，并將相關(guān)規(guī)范納入統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

3.2 在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架下，由行業(yè)主管部門統(tǒng)一規(guī)范、擴(kuò)充報(bào)表體系

政府會(huì)計(jì)制度詳細(xì)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表、預(yù)算報(bào)表兩套格式體系，為逐級(jí)上報(bào)、匯總編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了基礎(chǔ)[5]。當(dāng)前環(huán)境下，從主管部門到醫(yī)院內(nèi)部對(duì)運(yùn)營效率和效果十分關(guān)注，制度規(guī)定的報(bào)表遠(yuǎn)不能滿足管理需要。為便于提供行業(yè)可比、社會(huì)公眾易于理解的有用信息，建議由行業(yè)主管部門主導(dǎo)，在政府會(huì)計(jì)制度框架下對(duì)報(bào)表體系進(jìn)行補(bǔ)充擴(kuò)展，建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)系列附表。

事實(shí)上，由于從醫(yī)院會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換到政府會(huì)計(jì)制度，這一制度變遷對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的列報(bào)具有重大影響。以收入費(fèi)用表(會(huì)政財(cái)02表)為例，所有財(cái)政撥款收入包括基本補(bǔ)助、項(xiàng)目補(bǔ)助以及科研、教學(xué)項(xiàng)目收入全部列入本期收入，而所有資本性支出按權(quán)責(zé)發(fā)生制全部不列入本期費(fèi)用，由于財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助撥款中相當(dāng)一部分是用于基本建設(shè)、設(shè)備購置等資本性支出，這就導(dǎo)致財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入中實(shí)際已支出的相當(dāng)一部分在收入費(fèi)用表中反映為本期盈余。而在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中，收入費(fèi)用總表(會(huì)醫(yī)02表)采用分步式結(jié)構(gòu)，將醫(yī)療收入與財(cái)政基本補(bǔ)助收入之和減去醫(yī)療業(yè)務(wù)成本及管理費(fèi)用之后，得出醫(yī)療結(jié)余，在醫(yī)療結(jié)余的基礎(chǔ)上再考慮其他收支的影響，得出本期結(jié)余，最后才安排列報(bào)財(cái)政項(xiàng)目、科教項(xiàng)目的收、支、余情況。如果不理解這一點(diǎn)，將政府會(huì)計(jì)制度下列報(bào)的本期盈余簡單地與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下列報(bào)的本期結(jié)余作對(duì)比，就會(huì)造成重大誤解，形成對(duì)醫(yī)院當(dāng)期運(yùn)行情況的錯(cuò)誤解讀。

要解決這一問題，如前所述就是要在政府會(huì)計(jì)制度框架下對(duì)報(bào)表體系進(jìn)行補(bǔ)充擴(kuò)展，建立系列附表。比如，為正確分析披露本期盈余，揭示醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本耗費(fèi)及補(bǔ)償?shù)恼鎸?shí)情況，建議增設(shè)醫(yī)療業(yè)務(wù)收入費(fèi)用表，編為“會(huì)政財(cái)02-1”附表。以本文第二部分中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)收入費(fèi)用科目體系設(shè)置為前提，在醫(yī)療業(yè)務(wù)收入費(fèi)用表中單獨(dú)列示(1)財(cái)政撥款收入/基本支出、(2)事業(yè)收入/醫(yī)療收入、(3)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、(4)單位管理費(fèi)用/醫(yī)院管理費(fèi)用，增加報(bào)表項(xiàng)目、(5)醫(yī)療結(jié)余。令(5)=(1)+(2)-(3)-(4),用醫(yī)療結(jié)余這一重要財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)的整體運(yùn)營情況，同時(shí)作為本年盈余指標(biāo)(反映醫(yī)院一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況)的重要組成部分進(jìn)行信息披露。

3.3 建立醫(yī)院主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理示例子集，重點(diǎn)演示不同資金來源資本性支出的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

通過建立醫(yī)院會(huì)計(jì)處理示例子集，尤其是不同資金來源資本性支出的相關(guān)會(huì)計(jì)處理示例，幫助會(huì)計(jì)人員由“雙分錄”思維過渡到“平行記賬”思維，充分理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的本期盈余是不同渠道的資金在權(quán)責(zé)發(fā)生制下所確認(rèn)結(jié)余的匯總，預(yù)算會(huì)計(jì)中的各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余是不同渠道、不同項(xiàng)目的資金在收付實(shí)現(xiàn)制下所確認(rèn)的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余。理解這一點(diǎn)，就如同理解醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中“待沖基金”科目一樣[6]，能夠畫龍點(diǎn)睛、以點(diǎn)帶面，全面促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)更好執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。

4 抓緊落實(shí)基礎(chǔ)工作，提前做好各項(xiàng)實(shí)施準(zhǔn)備

4.1 進(jìn)行全面清產(chǎn)核資，滿足政府會(huì)計(jì)制度的新要求

政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)基本方向就是更加真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映包括醫(yī)院在內(nèi)的所有政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)狀況[7]。為此，財(cái)政部頒布了一系列具體準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量提出了新的要求，部分重大變化還涉及到追溯調(diào)整的問題。公立醫(yī)院應(yīng)針對(duì)這些新要求，提前對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行全面的盤點(diǎn)、清查，對(duì)資產(chǎn)的原始取得價(jià)值、預(yù)計(jì)使用年限、剩余使用年限計(jì)算核查，以便在科目對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)上正確設(shè)立新賬，實(shí)質(zhì)性滿足政府會(huì)計(jì)制度的核算要求。

4.2 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，做好財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的升級(jí)開發(fā)

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)高度重視這次會(huì)計(jì)制度變革，投入必要經(jīng)費(fèi)、時(shí)間組織會(huì)計(jì)人員接受政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)培訓(xùn)，為政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施做好能力儲(chǔ)備。同時(shí)，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)積極聯(lián)系、考察財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)供應(yīng)商，提出新的需求，申請(qǐng)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支持做好相應(yīng)的升級(jí)開發(fā)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”新時(shí)代，做好會(huì)計(jì)核算工作高度依賴信息化，好的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)能夠幫助會(huì)計(jì)人員事半功倍，有助于公立醫(yī)院更好執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。