葉春妍

【摘 要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，1981年恢復(fù)重建的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在資本市場(chǎng)中也發(fā)揮著極其關(guān)鍵的作用。然而，其快速發(fā)展的同時(shí)，也出現(xiàn)了讓人意想不到的問(wèn)題。本文通過(guò)研究我國(guó)證監(jiān)會(huì)近五年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的行政處罰，剖析審計(jì)失敗問(wèn)題的現(xiàn)狀和原因。然后給出避免審計(jì)失敗的建議。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)失敗

企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開(kāi)是當(dāng)今企業(yè)的一大特點(diǎn)，職業(yè)經(jīng)理人受聘于投資者管理企業(yè)。二者間因?yàn)榉N種原因?qū)е滤@得的信息差異化嚴(yán)重，不利于企業(yè)的發(fā)展，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以處理好這個(gè)問(wèn)題。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展催生了獨(dú)立審計(jì)，獨(dú)立審計(jì)有力的推進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步。同時(shí)，整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系已經(jīng)離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗后果分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗表現(xiàn)的形式

1.審計(jì)失敗的定義

對(duì)于審計(jì)失敗的定義，直到現(xiàn)在也沒(méi)有一致的說(shuō)法。注師輔導(dǎo)教材《審計(jì)》一書指出“審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而形成或提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)”。

2.審計(jì)失敗的表現(xiàn)形式

（1）內(nèi)部審計(jì)角色定位錯(cuò)誤

審計(jì)與被審計(jì)二者的關(guān)系對(duì)審計(jì)過(guò)程有重大影響，一旦處理不當(dāng)，會(huì)使得客戶對(duì)審計(jì)工作不滿，影響審計(jì)工作的開(kāi)展。這將降低審計(jì)工作的效率和效益，同時(shí)會(huì)增大審計(jì)失敗發(fā)生的可能性，應(yīng)該給予重點(diǎn)關(guān)注。

（2）審計(jì)人員瀆職

審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)必須的審計(jì)事項(xiàng)草草了事，避重就輕，甚至由于維護(hù)自身利益故意包庇財(cái)務(wù)舞弊行為致使審計(jì)結(jié)果失真，審計(jì)失敗的發(fā)生。審計(jì)人員應(yīng)該給予高度重視。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的消極影響

1.損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)

審計(jì)失敗一旦發(fā)生，參與審計(jì)過(guò)程的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或許會(huì)遭受連累。調(diào)查取證后，被認(rèn)定存在違反準(zhǔn)則以及過(guò)錯(cuò)的審計(jì)人員將要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了會(huì)被罰款、警告和暫停執(zhí)業(yè)外，嚴(yán)重的還可能被吊銷執(zhí)業(yè)證書，甚至被追究相關(guān)的法律責(zé)任，如行政或民事責(zé)任。

2.有損會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)形象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生審計(jì)失敗，會(huì)極大地?fù)p害事務(wù)所的聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象、業(yè)務(wù)等與其聲譽(yù)存在直接的聯(lián)系。良好的聲譽(yù)對(duì)事務(wù)所保持現(xiàn)有客戶和發(fā)展新客戶非常有利，反之則不利于事務(wù)所維持的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)，甚至?xí)蛊鋪G失競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在競(jìng)爭(zhēng)潛在市場(chǎng)時(shí)處于劣勢(shì)。

3.對(duì)廣大投資者利益造成巨大傷害

現(xiàn)今的資本市場(chǎng)依然存在較大的問(wèn)題，信息不對(duì)稱是其中較為嚴(yán)重的問(wèn)題之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)成為投資者投資決策的風(fēng)向標(biāo)，審計(jì)報(bào)告一旦有假必然使得投資者的投資偏離正確方向，將會(huì)給投資者收益或者潛在收益帶來(lái)重大損失。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀分析

（一）樣本數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以我國(guó)證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)發(fā)布的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告為主進(jìn)行數(shù)據(jù)收集。本文采用列舉的方法，對(duì)我國(guó)近五年來(lái)審計(jì)失敗的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的篩選和分析，共找到2012年至2016年我國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的審計(jì)失敗案例16起，詳見(jiàn)附錄。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的統(tǒng)計(jì)分析

審計(jì)師的專業(yè)勝任能力不夠并不是審計(jì)失敗的主因。其未勤勉盡責(zé)，沒(méi)有嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)不夠充分，以及缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑才是主因。再者，一部分被處罰的事務(wù)所違反審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)客戶存在的問(wèn)題選擇性的忽略，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，使得審計(jì)失敗的概率上升。

（三）行政處罰方式分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是行政處罰的主要對(duì)象。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰有警告、罰款、沒(méi)收違法所得等。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰有警告、罰款、暫停證券資格、證券市場(chǎng)永久禁入等。上述案例中，證監(jiān)會(huì)根據(jù)犯罪情節(jié)的輕重，分別對(duì)有關(guān)責(zé)任人進(jìn)行警告、罰款和證券市場(chǎng)禁入等處罰。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的因素分析

審計(jì)失敗與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況以及財(cái)務(wù)舞弊輕重并沒(méi)有必然的聯(lián)系。然而，審計(jì)人員的職業(yè)判斷會(huì)受到被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)舞弊情況的影響，有可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。下面將從審計(jì)內(nèi)外部?jī)蓚€(gè)方面，以及審計(jì)主客體兩個(gè)角度剖析審計(jì)失敗的原因。

（一）審計(jì)失敗外部影響因素

外部影響因素主要包括我國(guó)不完善的會(huì)計(jì)審計(jì)制度和市場(chǎng)環(huán)境，突出表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)環(huán)境、審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管環(huán)境等方面發(fā)展還不夠完善。

（二）審計(jì)失敗內(nèi)部影響因素

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的因素

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后形成的審計(jì)成果的質(zhì)量有極大的影響，如果審計(jì)人員獨(dú)立性得不到保障，人們就會(huì)對(duì)審計(jì)成果是否客觀公正產(chǎn)生懷疑，加大了審計(jì)失敗發(fā)生的可能性。例如，綠大地案中龐明星受聘為綠大地上市財(cái)務(wù)顧問(wèn)的同時(shí)與鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)成協(xié)定，把綠大地的審計(jì)項(xiàng)目給鵬程所，條件是由他擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。這違反了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)師幾乎沒(méi)有任何的獨(dú)立性，審計(jì)失敗也因此不可避免的發(fā)生了。

（2）審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較以前更為復(fù)雜了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想對(duì)客戶做出準(zhǔn)確的評(píng)述，只能通過(guò)不懈的努力去學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，使自己能夠勝任相關(guān)工作。但是，有的審計(jì)師的專業(yè)水平和能力不足，很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題。這主要表現(xiàn)在：①項(xiàng)目負(fù)責(zé)人承接了不能勝任的審計(jì)業(yè)務(wù)。②項(xiàng)目負(fù)責(zé)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足，水平較低，承擔(dān)不起項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的工作。③審計(jì)師沒(méi)有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的開(kāi)展審計(jì)工作。④項(xiàng)目組的成員缺乏職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和能力，專業(yè)水平較低。⑤審計(jì)資源分配不合理，審計(jì)目標(biāo)難以達(dá)成。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的防范措施

加強(qiáng)監(jiān)管制度建設(shè)：

1.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制

（1）完善政府監(jiān)督管理的辦法

根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，相關(guān)部門應(yīng)在以下幾個(gè)方面加強(qiáng)監(jiān)管：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、解聘等由股東大會(huì)決定，以此防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理層存在不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系；二是根據(jù)實(shí)際情況依法依規(guī)，對(duì)主審會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行輪換；三是在開(kāi)展審計(jì)工作前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)就審計(jì)業(yè)務(wù)與企業(yè)簽署約定書，明確審計(jì)責(zé)任；四是建立同行業(yè)監(jiān)督復(fù)查制度。

（2）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的監(jiān)管

審計(jì)師的職業(yè)道德水平是審計(jì)成果質(zhì)量的重要保證，必須加強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的監(jiān)管。為此，可以以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為依托在各地建立職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)，同時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)行監(jiān)管，確保部門的專業(yè)性和權(quán)威性。其次，可以專門設(shè)立審計(jì)師的個(gè)人誠(chéng)信檔案，這樣可以增強(qiáng)審計(jì)師的自我約束能力，降低其在工作中違背職業(yè)道德的概率。

2.加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制

各事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)格按照審計(jì)流程開(kāi)展工作，降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。首先，要事先對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行一定的了解判斷審計(jì)工作的難度和風(fēng)險(xiǎn)，以及是否承接該項(xiàng)目。其次，向客戶提交項(xiàng)目建議書，如無(wú)異議，雙方簽訂正式的業(yè)務(wù)約定書。然后，制定好審計(jì)計(jì)劃后就可以開(kāi)始審計(jì)工作了。最后，為確保審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，必須嚴(yán)格的執(zhí)行“三級(jí)”復(fù)核制度。

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