蔡韞

【摘 要】二十多年來，許多國家普遍出現(xiàn)了持續(xù)性通貨膨脹現(xiàn)象，尤其是2008年爆發(fā)的全球金融危機對傳統(tǒng)的歷史成本會計的貨幣計量模式產(chǎn)生了嚴重的沖擊，人們漸漸認識到歷史成本計量往往無法正常地對經(jīng)濟業(yè)務進行計量，它已經(jīng)不能履行其會計計量的職能工作。本文分析研究金融危機對會計計量屬性的影響。借鑒國際經(jīng)驗，試圖找出適合我國國情的選擇會計計量屬性的方法。

【關鍵詞】經(jīng)濟危機；會計計量屬性；屬性的選擇

我國財政部于2006年2月發(fā)布了全新的企業(yè)會計準則，新準則在內(nèi)容上做出了一些順應我國社會經(jīng)濟現(xiàn)狀的修改，其中會計計量屬性的內(nèi)容就發(fā)生了重大變化。新準則企圖通過對會計計量屬性內(nèi)容的增加來改變過去單一使用歷史成本作為計價依據(jù)進行會計計量的局面。

一、會計計量屬性理論分析

在會計實務中，我國的會計計量屬性的選擇現(xiàn)在仍然是以歷史成本為基礎的。雖然會計準則規(guī)定了五種不同的會計計量屬性可供選擇，但是在絕大多數(shù)的情況下，歷史成本由于其可驗證性，仍然是常用的一種屬性，論文幾種在選擇時有其他的要求需要滿足。我國會計準則規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！睍嫓蕜t考慮到公允價值的特殊性，會在確定使用公允價值計量屬性時多注意以下情況。

首先，注意資產(chǎn)和負債是否存在活躍市場，假如存在活躍市場的，那么其公允價值的確認應該由市場的報價來決定；假如不存在活躍市場的，則參考相同或類似的市場來決定其公允價值，或者也可以采用估值技術來決定公允價值。

二、歷史成本分析

（一）歷史成本會計計量形成

考慮到歷史成本會計計量是如何產(chǎn)生的，我們基本都認為歷史成本是工業(yè)時代的作品，其伴隨生產(chǎn)力的變化而產(chǎn)生了變化和進步。有兩個假設前提支撐著歷史成本計量，其一是貨幣的價值是穩(wěn)定的，其二則是勞動生產(chǎn)效率是穩(wěn)定的。20世紀開始，貨幣價值基本沒有過大的波動，勞動生產(chǎn)效率也趨于穩(wěn)定，歷史成本計量作為一直以來財務會計的核心，更是慢慢占據(jù)了計量模式的領導地位一直被廣泛使用到今天。

（二）歷史成本會計計量特點

1、優(yōu)點

（1）可靠性。歷史成本計量都是依靠客觀事實和證據(jù)來提供信息的，可以保證財務信息真實可靠。這一點在會計中十分重要。

（2）可驗證性。歷史成本會計都是有據(jù)可循，需要驗證時都可以找到相關的信息和證據(jù)，有助于查驗復核。

（3）歷史成本計量可以減少操作誤差。財務會計是與數(shù)據(jù)信息緊密相連的行業(yè)，對數(shù)據(jù)信息進行存儲計算的過程中很容易出現(xiàn)各種差錯。歷史成本計量模式下的初始計量容易取得，后續(xù)計量方法又無須經(jīng)常調(diào)整賬目，而且計算結果也較為準確，能夠有效避免出現(xiàn)差錯。

（4）歷史成本計量實施成本較低。一直以來都存在對歷史成本計量的批判，特別如今金融工具、衍生金融工具等被人們大量使用，但相較其他會計計量屬性，歷史成本計量屬性的運行成本最低且被普遍接受。

2、缺點

（1）可靠性。歷史成本計量都是依靠客觀事實和證據(jù)來提供信息的，可以保證財務信息真實可靠。這一點在會計中十分重要。

（2）可驗證性。歷史成本會計都是有據(jù)可循，需要驗證時都可以找到相關的信息和證據(jù)，有助于查驗復核。

（3）歷史成本計量范圍存在局限性。歷史成本不僅不能滿足如金融工具、衍生金融工具等新興經(jīng)濟業(yè)務的計量要求，對于以知識經(jīng)濟為代表的無形資產(chǎn)也漸漸力不從心。同時，如今資產(chǎn)的計量已經(jīng)不再簡單是單個企業(yè)的問題了，而歷史成本計量又不適用于企業(yè)重組、兼并、聯(lián)營等資本運作方式。

3、金融危機對歷史成本會計計量的影響

上文提到過歷史成本計量有兩個前提，第一是貨幣的價值是穩(wěn)定的，然而金融危機的產(chǎn)生便導致貨幣價值發(fā)生了波動。所以在這樣的背景下，歷史成本計量屬性自然而然受到了質(zhì)疑。企業(yè)如果還按照以往的傳統(tǒng)模式，采用歷史成本計量會計信息，那么企業(yè)編制的財務報表就將嚴重脫離實際，使財務狀況失真。具體來說，持續(xù)的通貨膨脹導致不同時期同一單位的貨幣購買力大不相同，因此不同時間下根據(jù)歷史成本計量得出的資產(chǎn)價值也就差距很大，資產(chǎn)負債表上我們看到的總資產(chǎn)數(shù)目可信度很低。再加上金融危機時許多企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與實際狀況相比嚴重虛增，所以他們提供的會計報表所反映的也就是虛假的盈利能力和虛假的償債能力，投資人與債權人如果大意輕信了，并以此為據(jù)制定投資決策，必將導致可怕的后果。

金融危機確實暴露出了歷史成本計量的許多弊端，但是每一計量模式在發(fā)揮其優(yōu)越性的同時都存在著自身的缺陷。歷史成本局限于某個時間點的價格，而一旦企業(yè)持有的資本價值被物價波動影響而產(chǎn)生改變，歷史成本計量也就不再重要了。但反過來看，又恰恰是它可操作性較差的弊端，在一定程度上降低了利潤操縱的風險 。

我們應該堅信會計信息質(zhì)量特征中可靠性的核心地位，財務會計的主要職責就是提供有關的會計數(shù)據(jù)，而不是預估資產(chǎn)的價值，幫助會計信息使用者做出相關決策，這也就要求財務會計提供的會計信息必須是可靠的。因為信息一旦缺乏可靠性，信息相關性即使再強也沒有了存在的意義，反過來時，要提高會計信息的相關性就必須首先保證其可靠性?？梢姇嬓畔⒉荒芷鎻娬{(diào)相關性，而忽略對可靠性的考慮，只注重相關性而忽略了可靠性是錯誤的，可能導致相反的結果。作為十分可靠的會計計量屬性，就算是在金融危機時期，歷史成本計量也不該被完全放棄和替換掉。

三、公允價值會計計量屬性分析

（一）公允價值會計計量形成

隨著一些新興行業(yè)和新興業(yè)務的發(fā)展興盛，歷史成本會計屬性無法計量的情況出現(xiàn)得也越來越頻繁，由此可見，公允價值計量屬性是基于歷史成本計量屬性的缺陷而發(fā)展壯大的。如衍生金融工具就是一個新興的經(jīng)濟領域，以期貨、期權合同為例，由于它們不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，只有公允價值才能進行準確的會計計量。又如資本市場上的商譽、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等新興經(jīng)濟業(yè)務的真實價值也只有借助公允價值才能準確地計量。

公允價值會計計量在我國的應用歷程可以大致分三個階段：第一是提倡公允價值階段，這一階段的時間界定在1997年到2000年，我國從此開始研究和探討公允價值；第二是回避公允價值階段，這一階段從2001至2006年；第三是重新引入公允價值階段，這一階段從2007年至今，只注重相關性而忽略了可靠性是錯誤的，可能導致相反的結果。作為十分可靠的會計計量屬性，就算是在金融危機時期，歷史成本計量也不該被完全放棄和替換掉，它的經(jīng)歷可以用“先用后棄，禁而又用”這八個字來概括。

（二）公允價值會計計量特點

1、優(yōu)點

（1）公允價值計量的相關性十分強大。隨著資本市場的發(fā)達，財務信息對企業(yè)的決策作用變得日益重要，所以企業(yè)對財務信息相關性要的求也相應提高。英國證券交易委員會（SEC）的學者就建議把相關性作為財務信息的首要質(zhì)量信息，而其他像可靠性之類的信息質(zhì)量都不考慮了，更有學者認為財務會計終將發(fā)展成為有一門以研究相關性為主的新學科——財務預測。

（2）公允價值計量對企業(yè)更具現(xiàn)實意義。公允價值計量屬性相對其他計量屬性可以更真實地、更準確地計算出企業(yè)的資產(chǎn)金額與負債金額，從而幫助企業(yè)更直觀地反映其盈利能力和償債能力。

（3）公允價值計量能夠適應我國不斷發(fā)展的經(jīng)濟形勢。我國現(xiàn)如今漸入佳境的股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場等都是從無到有的，而新增的多種多樣的金融市場也使金融工具、衍生性金融資產(chǎn)等經(jīng)濟業(yè)務的創(chuàng)新以罕見的速度發(fā)展起來，只有公允價值計量屬性能以完好的姿態(tài)去適應這不斷發(fā)展的經(jīng)濟形勢。

2、缺點

（1）公允價值計量的可靠性較差。公允價值計量往往直接或間接的導致財務報表中的會計信息出現(xiàn)變動，這種變動是由各種經(jīng)濟條件的改變所產(chǎn)生的，而變動的會計信息會使會計信息的質(zhì)量缺乏可靠性。

（2）公允價值計量的操作難度大?，F(xiàn)實生活中，公允價值往往因為難以取得而無法進行會計核算，比如常常出現(xiàn)某些資產(chǎn)、負債在市場上找不到可供比較的確定價格的情況。就我國而言，會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)水平遠低于國際水準，他們普遍缺乏合理應用公允價值計量屬性的能力，這又進一步增大了公允價值計量的實際操作難度。

（3）公允價值計量具有較大的波動性。市場經(jīng)濟環(huán)境的一點變化都會造成公允價值會計信息的變化，并連鎖反應到企業(yè)的財務報表。而財務報表作為決定決策的事實依據(jù)，將會影響到企業(yè)決策者的選擇，影響企業(yè)的發(fā)展。

（4）公允價值計量的使用成本比較大。公允價值計量的實施過程中，一旦市場的價值量發(fā)生波動，企業(yè)就需要再次計算價值量，計算包含了很多的會計信息，不僅產(chǎn)生較高的財務管理成本，同時也產(chǎn)生較高的監(jiān)督管理費用。

3、金融危機和公允價值會計計量

2008年，金融危機蔓延全世界，股市一路下跌，大量企業(yè)和金融機構面臨巨大的生存危機，許多人面臨下崗。這樣的背景下，有人提出了國際會計準則過于重視公允價值而加重了金融危機的觀點。對此，又有觀點解釋提出，公允價值依據(jù)來自市場價格，隨著市場中成交價的提高而被估計過高，又隨著市場中成交價的拉低被估計過低。這一現(xiàn)象會導致人們因為價格下跌而感到緊張低價拋售，市場交易進入一個不良循環(huán)。因此，公允價值會計計量有著較大的利潤空間，慢慢積累下了巨大的損失，導致了可怕的信貸危機。

但是，也有專家學者針對上述觀點提出了不同的意見，認為公允價值計量并不是加劇金融危機的因素，這是有心之人刻意捏造的，配合媒體的渲染，公允價值就這樣被誤解冤枉了。雖說公允價值計量對金融危機確實存在一定的影響，但并沒有所說的那么巨大，而且其實只是因為公允價值的使用沒有得到科學的掌控。公允價值計量和其它會計計量一樣，都是為了真實反饋出會計信息，并沒有違背會計的本質(zhì)。公允價值可以適時對未來的經(jīng)營利潤情況進行預估，幫助企業(yè)的領導者做出選擇。公允價值在中國被使用的歷史上看，企業(yè)的財務報表在公允價值計量模式下也沒有出現(xiàn)不良后果。因此，把金融危機歸咎于公允價值會計計量并停止使用，只不過是一個暫時的手段。

四、總結

在不同的時期都會有不同的會計計量模式產(chǎn)生，只有適應經(jīng)濟發(fā)展的情況，才能夠不被淘汰持續(xù)使用。公允價值是金融產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)物，金融危機促使我們發(fā)現(xiàn)了公允價值的問題和局限，但也不能因此就完全否定它，而用回歷史成本計量。若用回歷史成本計量，會導致會計信息并不能真實可靠地反映市場的本質(zhì)狀況，導致會計的發(fā)展滯后甚至退步。停止公允價值的使用并不能解決金融危機，因此目前最需要做的并不是廢除公允價值計量，而應該依據(jù)目前的經(jīng)濟環(huán)境需求優(yōu)化改善不科學的會計準則，并輔以更強有力的監(jiān)督來規(guī)范公允價值的使用。對于優(yōu)化公允價值制度有以下幾個可參考的辦法：一是逐漸優(yōu)化規(guī)范公允價值的概念體系；二是完善公允價值的估價；三是加強優(yōu)化公允價值的信息披露體系；四是加大對公允價值監(jiān)督的力度；五是改善公允價值計量的外在環(huán)境。

在當今新的會計準則背景下，企業(yè)有了不同的計量屬性可以選擇使用。各種計量屬性都有著自身的優(yōu)缺點和適用的范圍，我們在選擇會計屬性時一定要考慮各種因素和環(huán)境來選擇合適的，保證會計信息真實可靠。我國的經(jīng)濟繁榮發(fā)展并讓國際社會認同離不開我們對會計計量的研究和改進。

（杭州英杰會計師事務所，浙江 杭州310005）

參考文獻：

[1]王海燕.對金融危機背景下公允價值計量屬性的探討[J].財政金融，2011，21.

[2]李逸.金融危機后對公允價值的反思[J].經(jīng)濟管理者，2009，4.

[3]黃予川.公允價值計量屬性探析[J].經(jīng)濟研究導刊，2012，19.

[4]周亞云.后金融危機時代會計計量模式選擇分析——公允價值計量VS歷史成本計量[J].現(xiàn)商貿(mào)工業(yè)，2010，15.

[5]龔武.金融危機后對公允價值計量屬性的探討[J].中國外資，2012，1.

[6]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討[J].會計研究，2006，9.

[7]王立晶.多屬性會計計量模式研究[D].青島：中國海洋大學，2006.