陳沛谷

[摘 要] 環(huán)境問題是人們近年來的熱議話題，環(huán)境會計(jì)是我國的一門新興學(xué)科，同時(shí)也作為解決環(huán)境問題的一種有效工具。對環(huán)境會計(jì)開展更深層次的研究的前提，必然是建立在理論基礎(chǔ)的支持之上。本文認(rèn)為在眾多環(huán)境會計(jì)理論中最經(jīng)典、最根本的理論為：可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價(jià)值論以及外部性理論，并對這三大理論進(jìn)行概述，同時(shí)試圖找出其中存在的邏輯關(guān)系。從而理出思路：可持續(xù)發(fā)展理論解釋了人們?yōu)槭裁搓P(guān)注環(huán)境問題；環(huán)境價(jià)值倫將環(huán)境的有用性賦予價(jià)值屬性，且其有用性會影響人們的行為；外部性理論則為解決環(huán)境問題提供了借鑒。可以看出，這三大理論將環(huán)境會計(jì)產(chǎn)生的前因后果，以及解決環(huán)境問題的方式清晰地聯(lián)系在一起。

[關(guān)鍵詞] 可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境價(jià)值；外部性；機(jī)會成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 017

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0036- 03

0 引 言

1971年英國比蒙斯發(fā)表在《會計(jì)學(xué)月刊》的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》及1973年馬林發(fā)表《污染的會計(jì)問題》，使得環(huán)境會計(jì)的理念誕生[1-2]。

Gray和Jan Bebbington在著作《環(huán)境會計(jì)》中，將環(huán)境會計(jì)定義為企業(yè)對環(huán)境問題做出反應(yīng)因而影響的所有會計(jì)領(lǐng)域[3]。隨之發(fā)展，環(huán)境會計(jì)的定義發(fā)展為：以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略方針為指導(dǎo)，以會計(jì)學(xué)基本理論與方法為理論基礎(chǔ)，采用定性和定量的手段，從宏觀國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)和微觀企業(yè)長久發(fā)展兩個(gè)層面設(shè)計(jì)環(huán)境會計(jì)管理工具，并對其經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一系列活動[4]。

1976年Ullmann創(chuàng)造了一個(gè)完全針對環(huán)境的模型，即公司環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)，在該系統(tǒng)中與環(huán)境有關(guān)的投入和產(chǎn)出均采用非貨幣的形式進(jìn)行計(jì)量，且最終以資產(chǎn)負(fù)債表的形式出現(xiàn)，這是公認(rèn)的較早的對環(huán)境會計(jì)的研究[5]。我國的環(huán)境會計(jì)研究起步于1992年，是葛家澍教授等在《會計(jì)研究》上發(fā)表的《九十年代區(qū)方會計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會計(jì)理論》一文[3]。誠然，對任何一門學(xué)科的研究，都離不開理論的支持。本文認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價(jià)值論以及外部性理論為環(huán)境會計(jì)最經(jīng)典、最根本的理論，對環(huán)境會計(jì)的研究最具有理論價(jià)值，且這三個(gè)理論對環(huán)境會計(jì)研究的支撐是存在符合邏輯的關(guān)系的。

1 可持續(xù)發(fā)展理論概述

1962年，在美國海洋生物學(xué)家蕾切爾·卡遜《寂靜的春天》一書中首次提出“可持續(xù)發(fā)展”一詞[6]。1968年4月，40多個(gè)國家將近百名參會人員于意大利召開了一個(gè)討論關(guān)于人類當(dāng)前和未來環(huán)境問題的會議，并在會后自發(fā)成立了一個(gè)非政府之間的國際性組織——羅馬俱樂部，且發(fā)表了報(bào)告——《增長的極限》。1972年，在瑞典斯德哥爾摩召開了聯(lián)合國人類環(huán)境大會，發(fā)表了《人類環(huán)境宣言》，此次會議也將每年的6月5日定為“世界環(huán)境日”。1981年，奧爾力歐·佩琪在《世界的未來》和R·布朗在《建設(shè)一個(gè)持續(xù)發(fā)展的社會》一書中提出了“協(xié)調(diào)發(fā)展”的理念。1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會（WCED）向第42屆聯(lián)合國大會提交了《我們共同的未來》的報(bào)告，其中多次強(qiáng)調(diào)可持續(xù)性發(fā)展的概念，指出可持續(xù)性發(fā)展包括生態(tài)持續(xù)、經(jīng)濟(jì)持續(xù)和社會持續(xù)[7-8]。

可持續(xù)發(fā)展是指“既滿足當(dāng)代人的需求，又不危及后代人滿足其需要的能力”，隱含了三個(gè)層次的關(guān)系，即人類和自然的關(guān)系；當(dāng)代人與后代人的代際關(guān)系；當(dāng)代人之間的關(guān)系。首先，從人類和自然的關(guān)系來看，可持續(xù)發(fā)展為人類提供了一種從環(huán)境和自然的角度出發(fā)進(jìn)行長久發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃，讓人們認(rèn)識到環(huán)境和自然資源有一定的承載能力，經(jīng)濟(jì)發(fā)展依賴于環(huán)境和資源，為了更長久的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人類不能一味地利用環(huán)境和資源，理應(yīng)采取措施對其進(jìn)行保護(hù)，糾正了人們一直以來將發(fā)展經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)對立起來的思維誤區(qū)[8]。其次，從當(dāng)代人和后代人的代際關(guān)系來看，可持續(xù)發(fā)展是一個(gè)動態(tài)的過程，一代人在環(huán)境資源的消耗中，要體現(xiàn)“代際公平”，沒有公平而言，就不可能良性地促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。所謂“代際公平”，即是指當(dāng)代人和后代人擁有平等的發(fā)展權(quán)利，當(dāng)代人在對環(huán)境進(jìn)行開發(fā)利用的同時(shí)，應(yīng)考慮后代人對環(huán)境和自然資源享有的權(quán)利，從而督促當(dāng)代人對環(huán)境進(jìn)行保護(hù)，對自然資源進(jìn)行節(jié)約使用。最后，從當(dāng)代人之間的關(guān)系來看，在可持續(xù)發(fā)展過程中，要體現(xiàn)“代內(nèi)公平”。所謂“代內(nèi)公平”，即是指當(dāng)代人享有平等的發(fā)展機(jī)會，而當(dāng)代人之間的關(guān)系則更直接地體現(xiàn)為國與國之間或者區(qū)域與區(qū)域之間的關(guān)系，然而現(xiàn)狀是地區(qū)之間的生態(tài)資源本身就存在分布不均勻的差距，且有的發(fā)達(dá)地區(qū)將一些資源高消耗、環(huán)境重污染的低科技含量企業(yè)建在欠發(fā)達(dá)地區(qū)[9]，從而進(jìn)一步拉大了貧富差距，造成經(jīng)濟(jì)發(fā)展不充分及不均勻的局面。

2 環(huán)境價(jià)值論概述

《辭海》將價(jià)值定義為“事物的用途和積極作用”，環(huán)境價(jià)值論引導(dǎo)人們從價(jià)值的角度把握人與環(huán)境的關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為價(jià)值來源于勞動創(chuàng)造或者市場交易，人們忽略環(huán)境的價(jià)值，最終必然造成環(huán)境的破壞，當(dāng)面臨承擔(dān)環(huán)境破壞帶來的后果之時(shí)，人們才能意識到環(huán)境的價(jià)值[10]，利用環(huán)境的價(jià)值約束個(gè)體的行為，從而對環(huán)境進(jìn)行保護(hù)，也因而環(huán)境會對人類的活動產(chǎn)生影響。

黨的十九大報(bào)告中提出“樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念”，將綠水青山比作金山銀山，便賦予了環(huán)境價(jià)值屬性。資源價(jià)值論是將經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)結(jié)合，將資本循環(huán)發(fā)展為資本與資源的共同循環(huán)，資源價(jià)值論承認(rèn)各種資源具有使用價(jià)值和存在價(jià)值，且人類可以對其進(jìn)行開發(fā)和利用，并通過對資源的開發(fā)和利用帶動經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[11]。英國巴本認(rèn)為，物品的價(jià)值來源其效用，而效用是基于人類的欲望，無用之物是沒有價(jià)值的[10]。效用價(jià)值論認(rèn)為，生產(chǎn)可以創(chuàng)造效用，但效用并不一定完全來自生產(chǎn)，從大自然中可以直接獲得效用，因此理論上資源和環(huán)境具有價(jià)值，延伸出環(huán)境價(jià)值包括四個(gè)方面的內(nèi)涵：生態(tài)環(huán)境功能價(jià)值；自然資源固有的使用價(jià)值；基于人類對資源的開發(fā)利用而產(chǎn)生的價(jià)值；環(huán)境自身的存在價(jià)值[12]。

3 外部性理論概述

外部性的定義一般從兩個(gè)視角出發(fā)：一是產(chǎn)生者，即一些主體的行為對其他主體產(chǎn)生了成本但未對其補(bǔ)償或帶來了一些收益但未得到補(bǔ)償；二是接受者，即一些行為帶來的低效狀態(tài)，成本或收益被給予非該行為主體[13]。

外部性概念源起英國，國外相關(guān)著作較多，包括西奇威克的《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論》、馬歇爾的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》、庇古的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》、科斯的《社會成本問題》、羅默的《收益遞增與長期增長》等。其中的三位經(jīng)濟(jì)學(xué)家，對外部性的研究有著不可忽視的貢獻(xiàn)。馬歇爾雖未直接提出這一概念，但其論述的“外部經(jīng)濟(jì)”可視為外部性的起源。綜合馬歇爾的思想，外部經(jīng)濟(jì)是外部因素導(dǎo)致企業(yè)降低了生產(chǎn)成本，例如市場容量、銷售距離、相關(guān)企業(yè)發(fā)展水平。既然外部經(jīng)濟(jì)是外界對企業(yè)的影響，那么企業(yè)如何影響其他企業(yè)的生產(chǎn)，庇古對這一問題提出了自己的想法。庇古從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)出發(fā)，認(rèn)為是“社會”與“私人”兩者間邊際凈生產(chǎn)的差別導(dǎo)致了“外部性”，同時(shí)分為正外部性與負(fù)外部性，他提出的“庇古稅”作為實(shí)現(xiàn)外部效應(yīng)內(nèi)部化的措施，被廣泛應(yīng)用?？扑闺m未直接定義外部性，但他的“交易成本“為解決外部性提供了新思路[14]。

近年來，國內(nèi)學(xué)者關(guān)于外部性理論的研究日益深入，一般認(rèn)為，外部性具有以下特征：（1）產(chǎn)生某種影響，外部性的存在必須是一方對另一方產(chǎn)生或正或負(fù)影響，否則外部性不存在。如何解決外部性，就要根據(jù)影響程度、范圍采取相應(yīng)的措施；（2）存在于市場交易外的關(guān)系，外部性帶來的利益或損失，未通過市場機(jī)制體現(xiàn)，這是因?yàn)殡y以交易（無形生態(tài)產(chǎn)品的交易）、交易成本過高、產(chǎn)權(quán)不明晰等；（3）伴隨效應(yīng)，外部性的產(chǎn)生分為兩種伴隨效應(yīng)，即有意與無意。有意意味著產(chǎn)生主體明知該行為會導(dǎo)致外部性，但為自身利益，仍采取該行為，無意意味著產(chǎn)生主體事先不知外部性的存在，是非有意制造[15]。

生態(tài)補(bǔ)償作為當(dāng)前重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，外部性是其主要理論支持。企業(yè)作為外部性產(chǎn)生主體，急需將其內(nèi)部化，這就需要政府和企業(yè)的共同努力。政府可通過采取征稅的方式，讓企業(yè)為其行為造成的負(fù)外部性承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。有時(shí)企業(yè)行為會產(chǎn)生正的外部性這就需要政府對其補(bǔ)貼，以期提高環(huán)境保護(hù)效率。

4 可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境價(jià)值理論以及外部性理論之間的邏輯關(guān)系

可持續(xù)發(fā)展理論隱含著三個(gè)層次的關(guān)系，即人類和自然的關(guān)系；當(dāng)代人和后代人的代際關(guān)系；當(dāng)代人之間的關(guān)系。依這三層關(guān)系來看當(dāng)今社會真實(shí)的發(fā)展?fàn)顩r：人類只管經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而不顧環(huán)境污染，因此無法與自然和諧相處；當(dāng)代人自私無情地對環(huán)境和資源進(jìn)行掠奪式開發(fā)而不考慮后代人對環(huán)境和資源也同樣享有權(quán)利；國家與國家實(shí)力懸殊，地區(qū)與地區(qū)之間惡意競爭，使得全球經(jīng)濟(jì)存在發(fā)展不充分、不均勻的問題，破壞了“代內(nèi)公平”的秩序。從而，可持續(xù)發(fā)展理論解釋了人們?yōu)槭裁搓P(guān)注環(huán)境問題。

環(huán)境價(jià)值理論解釋了環(huán)境的有用性，人類如何認(rèn)識環(huán)境，如何對待環(huán)境，本質(zhì)就是環(huán)境的價(jià)值論問題。環(huán)境價(jià)值的實(shí)現(xiàn)離不開人類的活動，環(huán)境價(jià)值是聯(lián)系人類和自然的中介，環(huán)境有價(jià)值就會影響人們的經(jīng)濟(jì)決策，人們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策就會影響企業(yè)、社會的經(jīng)營模式，從而就會產(chǎn)生價(jià)值計(jì)量的問題。環(huán)境價(jià)值理論讓人們意識到環(huán)境是存在價(jià)值的，但是由于環(huán)境交易市場的不完善，為其確定具體且準(zhǔn)確的價(jià)值數(shù)值是一個(gè)難題。價(jià)值計(jì)量作為環(huán)境會計(jì)的核心，對環(huán)境進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的方法有很多種，目前較為綜合的方法是環(huán)境重置成本法，且環(huán)境重置成本法在計(jì)量生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償方面有一定的實(shí)踐意義。環(huán)境重置成本法分為三層成本：①生態(tài)環(huán)境恢復(fù)層成本；②生態(tài)環(huán)境維護(hù)層成本；③生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略層成本[16]。前兩層成本是對遭到破壞的環(huán)境進(jìn)行修復(fù)以及后期維護(hù)的成本，第三層成本即為機(jī)會成本。放眼未來，在環(huán)境足夠好的時(shí)候，且只需第三層成本。機(jī)會成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)理念啟發(fā)人們通過放棄的收益尋找事物的真實(shí)成本，從而衡量出合理的價(jià)值。所以，關(guān)于機(jī)會成本的研究是很值得進(jìn)一步深入發(fā)展和創(chuàng)新的。

外部性理論解釋了人們?nèi)绾谓鉀Q環(huán)境問題。于社會而言，對解決生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償提供理論依據(jù)。于企業(yè)而言，企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計(jì)是為了將轉(zhuǎn)嫁給社會的環(huán)境成本內(nèi)部化，進(jìn)而抑制企業(yè)的短期行為，促進(jìn)企業(yè)更合理更有效地開發(fā)利用資源[17]。那么企業(yè)就需要比較外部性內(nèi)部化的成本以及補(bǔ)償外部性的成本，從而進(jìn)行決策。歸根結(jié)底，就是需要將環(huán)境問題進(jìn)行量化表達(dá)，環(huán)境會計(jì)正是對其進(jìn)行量化、記錄的好工具。

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