單娟 劉濤

摘 要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，越來越多的表外資產(chǎn)受到公眾的重視，再加上歷史成本的弊端，使得公允價值在未來運用的空間會越來越廣。在已頒發(fā)的新會計標準體制中，我國采用了許多公允價值計量屬性這既與國外發(fā)展形式相符，也順應(yīng)了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。本文對公允價值的理論和概念進行了闡述，剖析了公允價值在我國和國外會計標準中的應(yīng)用近況和存在的問題，給出了在我國合理應(yīng)用公允價值的建議。

關(guān)鍵詞：公允價值 會計計量 會計目標

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）11（c）-170-03

會計計量是會計制度的核心功能，公允價值作為一種有著舉足輕重地位的計量屬性，很早就被引入了會計范疇，然而學(xué)術(shù)界、理論界和實務(wù)界對于它的爭辯卻一向沒有停歇過。特別是在中國，由于客觀市場環(huán)境的制約，公允價值在中國市場發(fā)展中一直沒有取得預(yù)期的效果。公允價值也稱為公平價格，是指熟識市場情形的交易雙方在公平交易和自覺的情形下所確定的價格，或非關(guān)聯(lián)方即使在討價還價的條件下可以出售資產(chǎn)或負債可以被關(guān)閉的價格。我國會計基本準則規(guī)定了五種主要計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。它們相輔相成有聯(lián)系又有不同，從本質(zhì)上來說，除了歷史成本以外的其他三種計量屬性也是另一種公允價值，公允價值全面涵蓋了其余三個測量的屬性，而在運行中又不能全都使用它，還要根據(jù)實際發(fā)生情形，采用其他輔助計量屬性并存的模式。

1 公允價值在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

公允價值在我國的應(yīng)用大多集中在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具確認和計量等方面。實際生活中它在金融工具相關(guān)環(huán)節(jié)的應(yīng)用比較廣泛。與其相關(guān)上市公司的信息披露大多是模糊的，對原則的確定太過于表面化，并沒有給出具體相關(guān)的依據(jù)，難以判斷是否真正采用了公允價值。

1.1 公允價值在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

（1）應(yīng)用于金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)采用公允價值計量的好處是不會高估或者低估其價值另外與時俱進符合經(jīng)濟發(fā)展的大方向。在通貨膨脹存在的情況下，公允價值能夠保全企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，此外它的應(yīng)用還體現(xiàn)了動與靜的結(jié)合，期末計量時產(chǎn)生的潛在和未實現(xiàn)的投資收益，只有發(fā)生處置時，才能真正確認投資收益。無形中增加了會計核算的工作量，在處置之前變動所帶來的收益或損失只是“紙面富貴”，但在期末時會影響利潤使毛利被扭曲。

（2）應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)。在實際生活中不難發(fā)現(xiàn)，公允價值模型下投資性房地產(chǎn)的真實情況可以被清楚的了解到。另外，從總體市場經(jīng)濟看，若想朝著更加健康有利的目標前進，需要廣泛運用這種計量模式，同時讓會計信息在不同會計主體之間的可比性變得更有優(yōu)勢。從當前經(jīng)濟形勢來看我國的房價整體是在不穩(wěn)定中上升，該模式被大多數(shù)企業(yè)選用后，企業(yè)的資產(chǎn)負債率降低了，融資能力提高了。在此計量模式下，一方面交易成本不再確認，折舊或攤銷也不再計提了；另一方面企業(yè)當期利潤總數(shù)相對于成本模式也會有所增加，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績也會得到一定程度的改進，這樣財務(wù)報表會出色不少。

公允價值應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)有長處也有弊端，一方面采用這種模式時所產(chǎn)生的成本費用相對來說比較高，由于是動態(tài)計量屬性所以需要頻繁的對投資性房地產(chǎn)進行全新的度量，增加了額外費用；另一方面，在投資房地產(chǎn)會計處理過程中更為復(fù)雜，涉及到各種復(fù)雜的會計處理，無形中增加了難度。

（3）應(yīng)用于長期股權(quán)投資。在權(quán)益法核算下所形成的長期股權(quán)投資中，長期股權(quán)投資的初始成本是以買方支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認，如果付出對價的公允價值小于取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，則差額應(yīng)為當期的損益。

（4）應(yīng)用于債務(wù)重組。債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債務(wù)人應(yīng)當披露其轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，以及在債務(wù)中轉(zhuǎn)變成股權(quán)的公允價值和其他條件被修改后的債務(wù)公允價值的確定方法和依據(jù)。

（5）應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)對換入資產(chǎn)的成本進行確認，并將換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為當期損益，但是如此計量必須同時滿足兩個條件：一是交易性質(zhì)具有商業(yè)性質(zhì)；二是可以可靠地計量換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值。

（6）應(yīng)用于非同一控制下的企業(yè)合并。在非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資中，長期股權(quán)投資的初始成本是以買方支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認。如果購買成本的公允價值小于取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，則差額應(yīng)為當期的損益，投資企業(yè)確認應(yīng)享有凈利潤或虧損時，必須以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整后再行確認。

（7）應(yīng)用于金融負債。所謂的金融負債指的是在企業(yè)籌集資金的過程中，在企業(yè)借貸來源和應(yīng)付賬款方面籌集的資金。在資產(chǎn)負債表日中，作為借款和應(yīng)付的賬款一般都有確定的支付和服務(wù)日期，因此可以參照到期投資的計量方法來取代它的公允價值。

1.2 公允價值在我國應(yīng)用中的問題

（1）公允價值取得的可靠性差。公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，由于其運用程序的不簡便以及存在的不確定性和高成本性，確認與計量的失誤或隨意，均可能會導(dǎo)致可靠性差。在實際運用時常常需要人為判斷，數(shù)據(jù)的獲取比較麻煩且時效性差，所以可靠性會受到相應(yīng)的影響。雖然在早前的新會計準則中對其確定方法進行了初步制定，但市場不活躍時資產(chǎn)和負債的計量依舊有不少困難。同一交易事項的計量方法應(yīng)該相同，但是在實際運用中對其公允價值的確定卻不盡相同，從而使可靠性和相關(guān)性受到了影響。另外，在它的確定過程中難以避免運用人為判斷，沒法解決原始憑證存在的問題，不同程度地增加了主觀隨意性，信息的不可靠和運行空間的擴大，這些均為盈余管理創(chuàng)造了條件。

（2）對公允價值運用缺乏有效監(jiān)管。公允價值的確定之所以有較大的隨意性，和我國監(jiān)管機制的缺失有很大的關(guān)系，從公司內(nèi)外兩個方面入手有效的監(jiān)督體系還不完備。從內(nèi)部控制方面來說，一直以來，受多種傳統(tǒng)因素的影響，我國內(nèi)部審計的獨立性相對不是很理想，此外內(nèi)部人員在治理和規(guī)制虛假會計信息方面影響也有限。公允價值評估是否公允，各公司缺少專業(yè)人員或其不具有獨立的審核本領(lǐng)，這些限制條件讓核定變得困難重重。而在外部監(jiān)督方面，因過度依賴外部審計與有關(guān)法律條文，缺少外部審計的嚴格監(jiān)查，影響了它的獲得和會計信息的真實性。另外監(jiān)督力度不夠，造假者受到處罰所遭受的虧損遠低于守約成本，于是少數(shù)企業(yè)為了操作利潤，舉著公允價值計量的旗幟，亂用公允價值計量，故意造假、欺騙用戶信息的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，在使用和推廣方面造成了非常惡劣的影響。

（3）公允價值的可操作性差。在不斷地實踐活動中不難發(fā)現(xiàn)公允價值可操作性雖然有很大的進步，符合國際標準，但原則過于規(guī)范，缺少相應(yīng)的具體規(guī)定，在實行中還存在大大小小的問題。已頒布的會計準則中對一些具體的準則進行了闡述，但有些條款解釋的不夠詳細，導(dǎo)致實踐中的應(yīng)用缺乏相關(guān)依據(jù)。理論界對其屬性的鉆研依舊有限，目前還沒形成一個完整的理論體系，具體準則的相關(guān)規(guī)定可操作性欠缺，沒有進行深入的鉆研所以在實際應(yīng)用中經(jīng)常困難重重很難順利有效地進行使用。

2 公允價值在國際的應(yīng)用及啟發(fā)

2.1 公允價值在國際的應(yīng)用和現(xiàn)狀

公允價值在不同的應(yīng)用環(huán)境中的定義不盡相同，但是在國際相關(guān)會計準則中公允價值有一個共同點，即強調(diào)企業(yè)的非強制性交易。下面通過表1來對比下我國和國際會計準則對同種資產(chǎn)所采用的計量模式。

2.2 公允價值在國際的應(yīng)用對我國的啟發(fā)

（1）公允價值在國外的運用領(lǐng)域比較廣泛，使用情況比較成熟，強調(diào)公允價值是未來會計發(fā)展的目標。如果想輕松跟上國際會計發(fā)展的步調(diào)，在當下這個大環(huán)境下合理積極的運用公允價值是個不二選擇，不然很難和其他國家站在同一高度。

（2）公允價值的應(yīng)用范圍盡管已比較廣，但是過程其實是比較緩慢的。所以，我國在其應(yīng)用方面不能完全拒絕，也不能太過于著急，應(yīng)隨著我國的經(jīng)濟發(fā)展情形，隨機應(yīng)變穩(wěn)步前進。

（3）國外公允價值準則體系的構(gòu)建是一個循序漸進的過程。一般情況下準則體系的構(gòu)建需要縱觀整個市場經(jīng)濟環(huán)境，還要對一些細節(jié)問題進行詳細的研究通常不會輕松獲得成功。但是準則體系一旦成熟會讓它在我國的應(yīng)用更加順利和廣泛。

（4）從其在國外的運用情況不難看出，公允價值的應(yīng)用需要成熟的經(jīng)濟環(huán)境，所以我國應(yīng)對資本市場進行合理高效的監(jiān)督管理，加大信息披露的透明性爭取早日成功建立適合公允價值發(fā)展的大環(huán)境。

3 關(guān)于在我國合理應(yīng)用公允價值的對策建議

3.1 完善準則，加強理論研究和會計監(jiān)管深入

公允價值的合理應(yīng)用離不開完善的準則以及理論研究和會計監(jiān)管的加強。要想輕松駕馭熟練運用它，我國相關(guān)監(jiān)管部門當前需要做的是加快腳步早日把實施細則進行優(yōu)化，正確運用避免誤用，并在此基礎(chǔ)上合理高效的完善相關(guān)監(jiān)督準則，對違規(guī)行為不但要進行經(jīng)濟懲罰還要進行思想教育，緊防企業(yè)亂用它來操縱利潤。

公允價值在我國的推行時間不長，研究尚淺，大部分依舊還在理論層面，因此首先要科學(xué)合理看待公允價值，并積極開展對公允價值的研究，及時出臺相關(guān)規(guī)范和指南，其次通過建立相關(guān)審計機制增強會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)性，從政府和社會審計入手，加大對上市公司和評估機構(gòu)的監(jiān)督力度，規(guī)范衍生金融工具計量與風(fēng)險披露。

3.2 改進確定公允價值的估值技術(shù)

實施公允價值計量的關(guān)鍵在于解決公允價值可靠性和可操作性。而新準則只對它的確定作了規(guī)定，但實際情況常常沒有那么簡單，尤其是估值技術(shù)的運用，如何具體操作并沒有給出統(tǒng)一的規(guī)范與標準，選擇不當往往會使其結(jié)果不真實可靠。因此要想有效改進估值技術(shù)，首先應(yīng)對各類評估技術(shù)的理論和一些重要的估值技術(shù)進行具體清楚的介紹和分析，方便信息使用者參考；其次還要提供多種有效的估值技術(shù)，應(yīng)用先進的評估手段提出應(yīng)用的統(tǒng)一標準，降低操作的復(fù)雜性，合理確定公允價值。最后還要限制申報主體評估方法選擇上的隨意性，克服主觀盲目性，消除人為操縱會計信息的現(xiàn)象。

3.3 準確理解可靠性的“度”，有效改進計量

會計信息的可靠性是非常重要的原則之一，而且還是影響利益相關(guān)者決策的依據(jù)之一。如果盲目地要求絕對的可靠性，不但不符合會計本質(zhì)，還會進一步增大費用。確定信息可靠性的因素主要有以下幾個方面：規(guī)范具體程序和方法的局限性、規(guī)范制度要求以及各會計信息使用人員決策的事后判斷，這些因素在可靠性和標準穩(wěn)定性方面起著舉足輕重的作用。較高的穩(wěn)定性和細致性可以為事后的可靠性驗證提供充分的支撐。

3.4 優(yōu)化公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境，提高信息質(zhì)量

市場化程度決定了公允價值在我國應(yīng)用的這條道路上會充滿挑戰(zhàn)與挫折，若想保持長期活躍市場狀態(tài)需要擁有成熟的大環(huán)境，所以在市場經(jīng)濟逐步建立與完善的過程中，需建立健全與之相符的多種市場機制，加快其成長，加快生產(chǎn)要素市場的建立、完善資本市場，使相關(guān)工作人員可以輕松獲取會計信息、提高信息質(zhì)量，一個良好有效的環(huán)境有助于公允價值向著更加成熟的方向發(fā)展。

3.5 完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化會計環(huán)境

公允價值要想完全做到公允，應(yīng)盡快改善公司治理結(jié)構(gòu)，盡量減少由人為原因產(chǎn)生的相關(guān)問題。首先應(yīng)減少國有股及它與公司股的比重；其次，要早日擁有一套屬于自己高效成熟的獨立董事制度，獨立董事是其中不可或缺的一員；再次，要完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，通過公平合理的方式來選聘，改變高級管理層主要有行政渠道產(chǎn)生的情況，并建立和健全有效激勵約束手段，令個人利益與企業(yè)未來發(fā)展掛鉤，公司的會計政策選取與股東利益相一致，從而讓兩者目標相同。最后，大力發(fā)展機構(gòu)投資者也是優(yōu)化會計環(huán)境很重要的一部分。

3.6 提高會計水平，增強職業(yè)素養(yǎng)

獲得公允價值的方法有很多種，但實際生活中很多都需要用到職業(yè)判斷，為了報表質(zhì)量，提高會計人員職業(yè)能力和道德水平勢在必行，一方面需要培養(yǎng)具有職業(yè)觀念、能熟練的把理論知識運用到實際生活中的會計人員；另一方面還需加強道德和法律觀念，高質(zhì)量完成每年的繼續(xù)教育，提高思想高度，養(yǎng)成誠實守信的好習(xí)慣，加大對會計相關(guān)知識的了解與掌握，樹立終身學(xué)習(xí)的目標；同時，定期進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高他們的專業(yè)技能和對于復(fù)雜交易與事項的判斷處理能力也是非常重要的。

4 結(jié)語

因為公允價值在我國運用的時間相對較短，不可避免其在運用中會面臨一些困難和出現(xiàn)各種各樣的問題。但是，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，以及經(jīng)濟環(huán)境、市場秩序和法規(guī)體系的逐步完善，公允價值這一計量屬性在我國會計實務(wù)中的運用將會逐步走向成熟，趨于完善。

參考文獻

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①基金項目：寧德師范學(xué)院青年教師專項課題（2014Q05）。

作者簡介：單娟（1982-），女，漢族，四川宜賓人，講師，研究生，主要從事會計理論與實務(wù)，公司理財方面的研究；劉濤（1983-），男，漢族，山東青州人，講師，研究生，主要從事投資理財，會計實務(wù)方面的研究。