江磊
[摘要]審計(jì)監(jiān)督的實(shí)質(zhì)是以一種受托責(zé)任來約束另一種受托責(zé)任,相對(duì)委托方而言,兩種責(zé)任的受托方都具有明顯的信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)。如果不采取有效措施,受托方或存在構(gòu)建“信息壁壘”、展開審計(jì)合謀、以尋求自身利益最大化的可能。本文基于“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè),從雙方合謀收益分析入手,提出防范審計(jì)合謀的關(guān)鍵是約束審計(jì)人員,具體措施包括提高合謀成本、降低合謀收益、提高審計(jì)績(jī)效收益等。
[關(guān)鍵詞]政府審計(jì) 合謀 風(fēng)險(xiǎn)
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看,政府審計(jì)監(jiān)督的實(shí)質(zhì)是以
一種受托責(zé)任來提升另一種受托責(zé)任執(zhí)行的有效性,即政府委托審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其所授權(quán)職能部門或下級(jí)政府的履職盡責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督。但按照“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè),人類進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的過程是理性的,實(shí)現(xiàn)自身利益最大化是其重要行為準(zhǔn)則;如果被審計(jì)單位因利益放棄了其應(yīng)履行的受托責(zé)任,而為逃避懲罰又出讓部分利益形成審計(jì)合謀時(shí),作為另一個(gè)受托責(zé)任人的政府審計(jì)人員是否也存在追求自身利益而參與合謀的可能,從而導(dǎo)致審計(jì)失敗呢?這是本文分析的重點(diǎn)。
一、政府審計(jì)合謀風(fēng)險(xiǎn)的形成誘因
關(guān)于審計(jì)合謀的相關(guān)研究出現(xiàn)較早,其理論基礎(chǔ)也較為豐富,如委托代理理論、信息不對(duì)稱理論、“內(nèi)部人”控制理論等,但目前我國(guó)更多針對(duì)社會(huì)審計(jì)開展合謀問題的研究。雷光勇(2004)認(rèn)為審計(jì)合謀現(xiàn)象客觀存在,就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,表現(xiàn)為提供虛假審計(jì)報(bào)告、幫助制造假賬等;從報(bào)告類型看,舞弊案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的多為“干凈審計(jì)意見”,即無保留意見審計(jì)報(bào)告。管亞梅(2012)認(rèn)為審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得自身利益,取悅、遷就被審計(jì)單位;而多重經(jīng)濟(jì)主體的利益博弈和審計(jì)質(zhì)量信息傳遞不均使審計(jì)合謀有機(jī)可乘。筆者認(rèn)為,政府審計(jì)合謀即政府審計(jì)實(shí)施者為牟取自身利益而與被審計(jì)單位串通,放棄對(duì)已發(fā)現(xiàn)問題線索的追查或隱匿已核實(shí)的問題,導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告信息失真、審計(jì)監(jiān)督失敗的行為。
綜合各方研究成果可知,審計(jì)合謀的形成誘因是利益驅(qū)使,形成條件是審計(jì)雙方所具備的信息優(yōu)勢(shì)。因?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)不存在贏利目標(biāo),其參與審計(jì)合謀的可能性極低;但政府審計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣,相對(duì)委托者而言對(duì)審計(jì)項(xiàng)目本身?yè)碛薪^對(duì)的信息優(yōu)勢(shì),如果被審計(jì)單位支付“信息租金”,以換取審計(jì)人員不披露部分或全部審計(jì)信息,則審計(jì)合謀就有可能發(fā)生。
審計(jì)監(jiān)督的委托代理關(guān)系涉及五方,即向所屬部門或下級(jí)政府授權(quán)并委托審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)監(jiān)督的政府(簡(jiǎn)稱“授權(quán)的政府”)、被審計(jì)部門或政府(簡(jiǎn)稱“被審計(jì)單位”)、具體履行職責(zé)的被審計(jì)人員(可能是個(gè)別人,也可能是一個(gè)群體,統(tǒng)稱“被審計(jì)人員”)、接受委托的審計(jì)機(jī)關(guān)及具體執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)人員。如圖1所示。
如前文所述,審計(jì)機(jī)關(guān)幾乎沒有參與審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī),被審計(jì)單位或人員“買通”審計(jì)機(jī)關(guān)并形成合謀的可能性極低,因此審計(jì)機(jī)關(guān)與授權(quán)的政府在監(jiān)督目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上具有一致性,可將其合并為“委托方”;同時(shí),無論是被審計(jì)單位還是個(gè)人出現(xiàn)履職偏差,其決策、執(zhí)行以及責(zé)任主體均是相關(guān)人員,故可以將其合并為“被審計(jì)人員”。因此,原五方關(guān)系可簡(jiǎn)化為委托方、被審計(jì)人員、審計(jì)人員三方關(guān)系。其中,被審計(jì)人員是信息的制造者和完全掌握者,審計(jì)人員是信息的采集和審核者,兩者相對(duì)于委托方而言,均有明顯的信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì);拋開職業(yè)道德約束,被審計(jì)人員和審計(jì)人員有機(jī)會(huì)通過“合作”來實(shí)現(xiàn)自身利益最大化,即形成審計(jì)合謀。
二、政府審計(jì)合謀風(fēng)險(xiǎn)的收益分析
(一)假設(shè)
假設(shè)1:審計(jì)人員具備發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人員存在舞弊或失職問題的專業(yè)勝任能力。
假設(shè)2:被審計(jì)人員未能履職盡責(zé)。因?yàn)槿绻粚徲?jì)人員按其職責(zé)執(zhí)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不存在重大錯(cuò)誤,則審計(jì)雙方就不存在發(fā)起審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)和可能。
(二)分析
定義被審計(jì)人員可提供給審計(jì)人員的審計(jì)合謀收益為R,其履職問題(包括失職、瀆職、舞弊等)被披露將接受的懲罰成本為C1,履職問題被發(fā)現(xiàn)的概率為P1;審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率為P2,審計(jì)人員將接受的懲罰成本為C2(因?qū)徲?jì)監(jiān)督僅為揭示履職問題的監(jiān)督方式之一,故1≥P1≥P2≥0)。
1.被審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)合謀的收益分析。合謀的預(yù)期收益R1=-P1C1-R。不合謀的預(yù)期收益為-C1。只要R1≥-C1,即-P1C1-R≥-C1,被審計(jì)人員就存在合謀收益。
2.審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)合謀的收益分析。合謀的預(yù)期收益R2=(1-P2)R-P2C2(審計(jì)人員取得合謀收益的前提是合謀不被發(fā)現(xiàn),故R需乘以1-P2)。不合謀的預(yù)期收益0(注:因政府審計(jì)人員屬于國(guó)家公務(wù)員,目前關(guān)于公務(wù)員工作績(jī)效的物質(zhì)激勵(lì)手段較少,而職稱、職務(wù)晉升等非物質(zhì)激勵(lì)手段雖與工作績(jī)效相關(guān),但未建立以量化績(jī)效為基礎(chǔ)的晉升考核體系,故審計(jì)人員對(duì)非物質(zhì)激勵(lì)的收益預(yù)期也難以量化,為簡(jiǎn)化分析,暫估其預(yù)期收益為0)。同理,只要(1-P2)R-P2C2≥0,審計(jì)人員就存在合謀收益。
3. 合謀收益矩陣分析。如圖2所示。只要有一方不參與,合謀則不成立,雙方的收益都分別為固定的-C1、0,總收益為-C1。而一旦形成審計(jì)合謀,收益則變?yōu)镽1、R2,總收益為:
R1+R2=(-P1C1-R)+((1-P2)R-P2C2)
=-P1C1-R+R-P2R-P2C2
=-P1C1-P2(R+C2)
只要-P1C1-P2(R+C2)≥-C1,“合謀”就會(huì)帶來雙方收益增加。從公式上看,由于C1、C2、R、P1、P2均為變量,審計(jì)雙方似乎難以抉擇。但因?yàn)楸粚徲?jì)人員是信息的充分掌握者,其知曉C1的價(jià)值量,而參與合謀的R又由其給出,故其對(duì)于是否發(fā)起合謀有充分主動(dòng)權(quán)。
通常,C1由問題性質(zhì)而定,最高可為無限大(包括追繳違法所得和責(zé)任追究,嚴(yán)重的還將面臨“雙開”等紀(jì)律處分甚至刑事處理);而被審計(jì)人員給出的R則遠(yuǎn)小于C1,因此其有充足的收益空間發(fā)起審計(jì)合謀;尤其是在審計(jì)初期,被審計(jì)人員的信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)較為明顯,可以以較低的R“試探性”發(fā)起審計(jì)合謀。而審計(jì)人員屬于信息的相對(duì)弱勢(shì)方,其對(duì)影響自身合謀收益的P2、R、C2(C2受被審計(jì)人員履職問題性質(zhì)的影響,即與C1有關(guān)聯(lián)性)等幾個(gè)變量值都難以準(zhǔn)確預(yù)測(cè),因此一般不會(huì)主動(dòng)發(fā)起合謀,往往是合謀的參與者。
同時(shí),從總收益來看,該過程有“合作共贏”的可能,即雙方通過“合作”將P2、C2降低,從而實(shí)現(xiàn)合謀總收益的提升,這是促成合謀的關(guān)鍵因素。通常,被審計(jì)人員會(huì)努力降低審計(jì)人員關(guān)于合謀失敗的“風(fēng)險(xiǎn)”預(yù)期,如“承諾”不出賣審計(jì)人員,即“保證”P2=0。如承諾兌現(xiàn)的話,則審計(jì)人員的收益為R,永遠(yuǎn)為正,而合謀總收益也變?yōu)?P1C1,肯定大于或等于-C1;同時(shí),將許諾的R轉(zhuǎn)化為一種“期權(quán)”,以回避或降低對(duì)審計(jì)人員的處罰C2。雖然上述承諾往往是空頭支票,但在合謀形成的過程中所描繪的“共贏愿景”,對(duì)干擾審計(jì)人員決策有至關(guān)重要的作用。
(三)結(jié)論
1.被審計(jì)人員因其具有信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì),極易成為審計(jì)合謀的發(fā)起者;其履職問題的性質(zhì)越嚴(yán)重,被披露的懲罰成本C1就越大,發(fā)起合謀的利益驅(qū)動(dòng)也越大,可為合謀提供的R自然越大;且當(dāng)其已經(jīng)放棄自身受托責(zé)任時(shí),職業(yè)道德和法律法規(guī)難以對(duì)其形成有效約束。因此,要有效防范審計(jì)合謀,主要應(yīng)針對(duì)審計(jì)人員采取措施。
2.決定審計(jì)人員是否參與審計(jì)合謀的關(guān)鍵因素為P2和C2,這兩者越小,審計(jì)人員參與合謀的風(fēng)險(xiǎn)越小、收益越高,形成合謀的可能性也就越大。而要打破合謀的“合作共贏”可能,就要使P2接近或等于P1,同時(shí)提高對(duì)審計(jì)人員參與合謀的懲戒成本C2,直接降低審計(jì)人員參與合謀的收益,從而有效降低合謀形成的可能性。
3.被審計(jì)人員會(huì)利用信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)誘導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)其合謀收益R2進(jìn)行錯(cuò)判,從而促成審計(jì)合謀,建立并提高審計(jì)人員關(guān)于拒絕合謀的收益激勵(lì)機(jī)制,可以提高形成合謀的“門檻”。
三、基于收益分析的審計(jì)合謀防范措施
(一)增加對(duì)審計(jì)人員的合謀懲戒成本,使其不敢合謀
1.實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量終身責(zé)任制,戴上防范合謀的“緊箍咒”。實(shí)踐中,審計(jì)失敗難以杜絕,但審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)高度關(guān)注審計(jì)失敗背后可能存在的履職問題。建立有效的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核和終身責(zé)任追究制度,一旦發(fā)生審計(jì)失敗(如審計(jì)報(bào)告未揭示、但其他監(jiān)督途徑揭示了審計(jì)有能力發(fā)現(xiàn)的問題),即成立調(diào)查組,對(duì)審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行過程進(jìn)行全面復(fù)核并分析原因、判定責(zé)任。屬于審計(jì)資源分配不合理、審計(jì)程序執(zhí)行不徹底的,要嚴(yán)格追究相關(guān)人員責(zé)任并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn);屬于涉嫌審計(jì)合謀、隱匿審計(jì)問題的,要在核實(shí)后依法嚴(yán)肅處理并在審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)通報(bào)。通過貫徹審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量終身責(zé)任制,大幅提高合謀被發(fā)現(xiàn)的概率P2,形成威懾效應(yīng)。
2.斬除僥幸心理,系好抵御合謀的“護(hù)身符”。審計(jì)人員之所以參與合謀,往往是存在僥幸心理,輕信被審計(jì)單位關(guān)于保守合謀秘密的“承諾”,從而對(duì)P2存在誤判。對(duì)此,應(yīng)在司法量刑時(shí),將被審計(jì)人員檢舉審計(jì)合謀情況作為重大立功表現(xiàn),一經(jīng)核實(shí)即給予減輕或免除處罰,從而使關(guān)于被審計(jì)人員遵守“承諾”的期望變成不切實(shí)際的幻想;審計(jì)人員對(duì)P2值預(yù)期將大幅上升,法律懲戒的威懾效應(yīng)也將進(jìn)一步提升。
3.加大處罰力度,舉起懲戒合謀的“殺威棒”。審計(jì)人員參與審計(jì)合謀的懲戒成本C2,直接影響了其關(guān)于合謀收益的預(yù)期。因此,政府應(yīng)加大對(duì)審計(jì)人員職務(wù)犯罪的處罰力度,明確凡參與審計(jì)合謀的審計(jì)人員,均按法律法規(guī)相關(guān)處罰條款的上限,從嚴(yán)從重處理。同時(shí),對(duì)于審計(jì)人員參與審計(jì)合謀的違法案例,發(fā)現(xiàn)一起、嚴(yán)懲一起、通報(bào)一起。使黨紀(jì)國(guó)法成為始終高懸在審計(jì)人員頭上的“達(dá)摩克利斯之劍”。
(二)降低審計(jì)人員參與合謀獲得收益的可能性,使其不能合謀
1.實(shí)施異地交叉審計(jì),建立預(yù)防以權(quán)合謀的“隔離帶”。如前文所述,為了降低審計(jì)人員關(guān)于合謀失敗的懲戒預(yù)期,被審計(jì)單位所開出的合謀收益R往往不是直接的物質(zhì)條件,而是許諾收益“期權(quán)”;如形成合謀后,雙方成為“朋友”,被審計(jì)單位利用“公權(quán)”為審計(jì)人員及其家人牟取長(zhǎng)期的“私利”。此類共謀隱蔽性強(qiáng)、誘惑力大,而實(shí)施異地交叉審計(jì)則是有效的“隔絕”手段。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該以省級(jí)以下人財(cái)物管理改革為契機(jī),在省域范圍內(nèi)逐步實(shí)現(xiàn)異地交叉審計(jì),尤其是對(duì)重點(diǎn)部門、關(guān)鍵崗位的審計(jì),應(yīng)確保由異地審計(jì)機(jī)關(guān)完成。如對(duì)縣區(qū)主要領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),應(yīng)由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一調(diào)配其他州市審計(jì)局實(shí)施,從而有效降低雙方進(jìn)行權(quán)力交換的可能。
2.強(qiáng)化審計(jì)項(xiàng)目過程的追溯控制,筑起阻止審計(jì)合謀的“防火墻”。審計(jì)合謀的主要表現(xiàn)形式是放棄追查已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)線索,或者隱瞞已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題,審計(jì)人員可以采取隱匿、銷毀相關(guān)痕跡資料的方式規(guī)避檢查。但若強(qiáng)化現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)(AO系統(tǒng))的痕跡管理功能,要求審計(jì)人員實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的所有取證單、調(diào)查記錄等基礎(chǔ)工作均通過AO系統(tǒng)完成并在后臺(tái)自動(dòng)備份,審計(jì)人員無權(quán)修改備份,即可實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)全過程的自動(dòng)痕跡管理及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的追溯控制。在項(xiàng)目完成現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)后,備份數(shù)據(jù)作為電子檔案資料交由審理督察部門進(jìn)行審核。如發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員存在重要審計(jì)線索未進(jìn)一步調(diào)查或重大問題未在審計(jì)報(bào)告中披露的情況,則要求審計(jì)人員說明原因;審計(jì)人員不能提供充分理由的,則交由其他審計(jì)組進(jìn)行審計(jì)復(fù)核并由機(jī)關(guān)紀(jì)委核實(shí)是否存在審計(jì)合謀問題,以有效的項(xiàng)目追溯管理和有針對(duì)性的項(xiàng)目審核,來降低實(shí)現(xiàn)合謀的可能性。
3.建立審計(jì)機(jī)關(guān)全員財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)申報(bào)制度,架起監(jiān)管非法獲利的“雷達(dá)站”。目前,我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)均按照中辦、國(guó)辦印發(fā)的《關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的要求開展財(cái)產(chǎn)申報(bào),申報(bào)的主體是縣處級(jí)副職以上干部,大部分一線審計(jì)人員均不在申報(bào)范圍之列。為保證審計(jì)隊(duì)伍的純潔性,構(gòu)建保護(hù)審計(jì)干部的防火墻,應(yīng)探索審計(jì)機(jī)關(guān)全員財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)申報(bào)及核查制度,建立數(shù)據(jù)庫(kù)并進(jìn)行對(duì)比分析,發(fā)現(xiàn)審計(jì)干部存在個(gè)人財(cái)產(chǎn)異常增長(zhǎng)、奢侈消費(fèi)及隱匿財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)等情況則重點(diǎn)核查,以提高審計(jì)人員持有違規(guī)收益和消費(fèi)違法收入的成本和風(fēng)險(xiǎn)。
(三)增加審計(jì)人員拒絕審計(jì)合謀的收益,使其不想合謀
1.將審計(jì)人員收入與審計(jì)績(jī)效掛鉤,為審計(jì)人員注入“興奮劑”。目前,我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行公務(wù)員薪酬制度,缺乏對(duì)審計(jì)績(jī)效的有效物質(zhì)激勵(lì);審計(jì)人員即便不因物質(zhì)誘惑而參與審計(jì)合謀,受“好人主義”思想作祟,也有放棄對(duì)問題線索深入調(diào)查的可能。應(yīng)突破傳統(tǒng)薪酬體制約束,增強(qiáng)審計(jì)人員工資收入的彈性,建立將主要審計(jì)成果(如移送并處理人員、得到上級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)批示、取得罰沒收入等)量化評(píng)價(jià)并與收入掛鉤的激勵(lì)機(jī)制,增加審計(jì)人員對(duì)提供高質(zhì)量審計(jì)成果所取得回報(bào)的即時(shí)期望。
2.將職稱、職務(wù)提升與審計(jì)績(jī)效掛鉤,為審計(jì)人員吃下“定心丸”。職稱、職務(wù)的授予是對(duì)審計(jì)人員長(zhǎng)期工作業(yè)績(jī)的認(rèn)可,應(yīng)以審計(jì)職業(yè)化改革為契機(jī),建立量化透明、科學(xué)公正的審計(jì)職業(yè)保障制度,實(shí)行職稱、職務(wù)并行,職稱與待遇掛鉤,并明確工作業(yè)績(jī)?yōu)椤坝仓笜?biāo)”。在滿足其他必要條件的情況下,業(yè)績(jī)達(dá)標(biāo)的審計(jì)人員可以直接晉升職稱、優(yōu)先參與職務(wù)競(jìng)聘。同時(shí),定期公布審計(jì)機(jī)關(guān)所有業(yè)務(wù)人員的“業(yè)績(jī)值”,使每個(gè)審計(jì)人員明確自己所取得的審計(jì)業(yè)績(jī),以及晉升下一職稱或競(jìng)聘更高職務(wù)所需的業(yè)績(jī)值。以規(guī)范有效的績(jī)效評(píng)價(jià)激勵(lì)機(jī)制,提升審計(jì)人員對(duì)提供高質(zhì)量審計(jì)成果的長(zhǎng)期期望。
3.建立“廉政基金”制度,為審計(jì)人員備下“壯骨粉”。審計(jì)人員參與合謀的關(guān)鍵誘因是獲取更多收益,如果建立“廉政基金”制度,根據(jù)審計(jì)人員完成審計(jì)的項(xiàng)目數(shù)量、項(xiàng)目性質(zhì)及其在項(xiàng)目中承擔(dān)的角色,在其個(gè)人專戶中存入“廉政基金”,形成豐厚的收益期權(quán),則可以大大增強(qiáng)審計(jì)人員抵御合謀誘惑的能力。具體可按預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、投資審計(jì)等項(xiàng)目分類設(shè)置基數(shù),按組長(zhǎng)、主審、組員等角色設(shè)置系數(shù),參與審計(jì)項(xiàng)目的廉政基金收益=項(xiàng)目基數(shù)×角色系數(shù)。若審計(jì)人員廉潔從審,退休后將獲得該筆獎(jiǎng)金;若出現(xiàn)違反審計(jì)“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律的,則按一定比率扣減,累計(jì)計(jì)算,如違規(guī)接受宴請(qǐng)一次,扣其個(gè)人基金總額的百分之五,以此類推;若出現(xiàn)審計(jì)合謀,則取消其“廉政基金”的獲取資格。這樣審計(jì)人員抵御合謀的收益就不是0,而是根據(jù)工作業(yè)績(jī)穩(wěn)定增長(zhǎng)的累進(jìn)期權(quán);同時(shí),越是容易重點(diǎn)被“圍獵”的審計(jì)人員,比如組長(zhǎng)、主審等,其從業(yè)時(shí)間更長(zhǎng),基金累計(jì)數(shù)額更高,與被審計(jì)單位違規(guī)交往甚至參與審計(jì)合謀的潛在損失更大,對(duì)合謀誘惑的抵御能力也越強(qiáng)。
(作者單位:云南省審計(jì)廳,郵政編碼:650021,電子郵箱:421448211@qq.com)