林曉丹

高校食堂作為一個(gè)非常特殊的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，從食堂的運(yùn)營(yíng)實(shí)質(zhì)上分析，高校食堂就是一個(gè)企業(yè)，既要負(fù)擔(dān)食堂運(yùn)營(yíng)的水電、煤氣費(fèi)用、編制人員工資，還要負(fù)擔(dān)合同制工人的工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)等。不同于一般企業(yè)追求效益最大化，高校食堂既不能追求高利潤(rùn)，也不能虧損，實(shí)行的是“保本微利，獨(dú)立核算，收支平衡、略有節(jié)余”的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理需要，通過相關(guān)數(shù)據(jù)和信息，在企業(yè)決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。食堂菜品的盈虧分析、成本控制、員工崗位工資政策的制定，都是管理會(huì)計(jì)在高校食堂的具體運(yùn)用。筆者擬將管理會(huì)計(jì)的理論應(yīng)用于J大學(xué)食堂的管理實(shí)踐，為食堂的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。

一、J大學(xué)食堂的經(jīng)營(yíng)簡(jiǎn)介及其利潤(rùn)表

J大學(xué)S校區(qū)食堂有三個(gè)獨(dú)立核算收入成本的班組，各班組有各自的經(jīng)營(yíng)范圍，以滿足全校師生不同的飲食需求。班組一以滿足大眾飲食需求為主，班組二提供調(diào)劑伙食，班組三提供特色風(fēng)味伙食。班組一全年的供膳時(shí)間為12個(gè)月，放假期間也為全校師生提供服務(wù)，而班組二、三在假期間停止?fàn)I業(yè)，營(yíng)業(yè)時(shí)間為10個(gè)月。三個(gè)班組員工150人，另有管理人員10人。食堂年收入4300萬元（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4100萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元），利潤(rùn)總額90萬，利潤(rùn)率2.09%，食堂的經(jīng)營(yíng)管理基本實(shí)現(xiàn)了“保本微利、收支平衡、略有節(jié)余”的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

高校食堂的利潤(rùn)表和企業(yè)利潤(rùn)表相似，以表1中J大學(xué)食堂的利潤(rùn)表為例。食堂的主要業(yè)務(wù)收入為膳食收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本包括直接成本和間接成本。直接成本為產(chǎn)品原材料成本（蔬菜、糧食、油、調(diào)料等），以及水、電、燃?xì)獾饶茉闯杀?。間接成本主要包括人員經(jīng)費(fèi)、餐用具購(gòu)置費(fèi)、維護(hù)維修、辦公費(fèi)等。人員經(jīng)費(fèi)包括人員工資、獎(jiǎng)金、津貼、加班費(fèi)、社保費(fèi)和住房公積金。

高校食堂的毛利一般定義為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減去直接成本，毛利率在35～40%之間。班組二毛利率最高，班組三次之，滿足大眾需求的班組一毛利率最低。各班組的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)構(gòu)成了班組利潤(rùn)。該食堂三個(gè)班組貢獻(xiàn)了370萬的班組利潤(rùn)。食堂管理人員、后勤保障人員的工資支出、辦公費(fèi)、食堂裝修等等為管理費(fèi)用。班組利潤(rùn)加上營(yíng)業(yè)外收支，彌補(bǔ)管理費(fèi)用后形成食堂整體的利潤(rùn)總額。

表1 J大學(xué)S校區(qū)食堂年度利潤(rùn)表 單位：萬元

二、J大學(xué)食堂的盈虧平衡分析

對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈虧平衡分析，要以成本形態(tài)分析為基礎(chǔ)。隨產(chǎn)量、收入相關(guān)的成本為變動(dòng)成本，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中的直接成本、間接成本的效益工資、其他業(yè)務(wù)成本、炊事維持費(fèi)；不隨著產(chǎn)量、收入增減變動(dòng)的成本、費(fèi)用為固定成本，像員工的基本工資、社會(huì)保險(xiǎn)、公積金、固定資產(chǎn)折舊等等。收入減去變動(dòng)成本為貢獻(xiàn)毛益，貢獻(xiàn)毛益與收入的比值為貢獻(xiàn)毛益率。固定成本除以貢獻(xiàn)毛益率即為保本收入，也就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)不贏不虧時(shí)的收入。安全邊際率可以衡量企業(yè)維持當(dāng)前經(jīng)營(yíng)收入發(fā)生虧損的可能性，40%以上很安全，發(fā)生虧損的可能性較小，30～40%安全，20～30%較安全，10～20%值得注意，10%以下危險(xiǎn)，收入稍有下滑就可能發(fā)生虧損。筆者通過三種情況進(jìn)行該食堂的盈虧平衡分析。

（一）管理費(fèi)用平均分?jǐn)偟饺齻€(gè)班組，每個(gè)班組分?jǐn)?00萬元，如此分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用應(yīng)定義為固定成本。

表2 平均分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的盈虧分析 單位：萬元

（二）按收入比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用

按照收入比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用隨著主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，成本形態(tài)應(yīng)定義變動(dòng)成本。固定成本較第一種情況減少了300萬，而變動(dòng)成本相應(yīng)增加了300萬。如此分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，班組一、二、三的收入都達(dá)到了保本收入，但收入份額最高的班組一由于分?jǐn)偭?5%的管理費(fèi)用，經(jīng)營(yíng)處于危險(xiǎn)狀況，班組二發(fā)生虧損的可能性也很大，班組三的經(jīng)營(yíng)狀況最優(yōu)。平攤到月份而言，班組一、二、三的月保本收入分別為147.13萬元、74.67萬元和130.06萬元。

（三）按員工人數(shù)分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用

按員工人數(shù)分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用，較第二種情況，各班組的固定成本不變，變動(dòng)成本分?jǐn)偟囊罁?jù)變化了，各班組的變動(dòng)成本也發(fā)生了變化。由此得到的結(jié)論是：班組一、二、三的月保本收入分別為138.50萬元、84.77萬元和127.12萬元，班組一、班組三的經(jīng)營(yíng)狀況較安全，不太可能發(fā)生虧損，班組二的經(jīng)營(yíng)狀況很危險(xiǎn)。

表3 按收入比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的盈虧分析 單位：萬元

表4 按員工人數(shù)分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的盈虧分析 單位：萬元

盈虧平衡點(diǎn)是一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安全邊際線，即使是不盈利為目的高校食堂也不例外。因此，高校食堂應(yīng)根據(jù)每個(gè)經(jīng)營(yíng)期的變動(dòng)成本、固定成本等綜合考慮每個(gè)經(jīng)營(yíng)期應(yīng)達(dá)到的最低收入規(guī)模，根據(jù)各個(gè)班組的經(jīng)營(yíng)特色、資源配置，合理分配其應(yīng)實(shí)現(xiàn)的收入任務(wù)和成本費(fèi)用目標(biāo)。

三、食堂經(jīng)營(yíng)管理的建議

（一）三個(gè)班組的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀分析

從圖1可以看到，班組三收入份額大，毛利率高，是三個(gè)班組中的“明星”。而從前文的盈虧平衡分析可以看出，班組三的經(jīng)營(yíng)較為樂觀，但也要加強(qiáng)管理，提高毛利率。而班組一和班組二的經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)需要有所調(diào)整。班組一的管理重點(diǎn)應(yīng)在于進(jìn)一步挖掘毛利率的增長(zhǎng)潛力。但由于其經(jīng)營(yíng)范圍的限制，提高毛利率，應(yīng)著力于減少輔料和邊角料的浪費(fèi)。班組二的經(jīng)營(yíng)狀況堪憂，其經(jīng)營(yíng)策略應(yīng)著力于調(diào)整產(chǎn)品，吸引人流，提高收入。

圖1 三個(gè)班組經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀的矩陣分析

（二）引入責(zé)任會(huì)計(jì)管理理念，夯實(shí)各責(zé)任中心的預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算約束力

責(zé)任中心是以責(zé)任單位為成本計(jì)算對(duì)象歸集和分配費(fèi)用的，責(zé)任中心分為利潤(rùn)中心和成本中心。既發(fā)生成本，又產(chǎn)生收入的責(zé)任中心是利潤(rùn)中心，食堂的三個(gè)班組屬于利潤(rùn)中心，同時(shí)考核收入和成本。而食堂的辦公室、維修組、采購(gòu)組是成本中心，只考核成本費(fèi)用。

1.借助盈虧平衡點(diǎn)分析方法，夯實(shí)利潤(rùn)中心的預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算約束力。

以盈虧平衡點(diǎn)分析為基礎(chǔ)，合理確定利潤(rùn)中心的保本收入，從而制定出各班組的收入支出預(yù)算，然后將預(yù)算在各班組進(jìn)行層層分解，編制責(zé)任預(yù)算，明確每個(gè)責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，與各班組經(jīng)理簽訂目標(biāo)管理責(zé)任書，同時(shí)明確制定針對(duì)目標(biāo)完成情況的獎(jiǎng)懲措施。

2.對(duì)于管理費(fèi)用的控制措施

每年年底，合理估算食堂辦公室、維修組、采購(gòu)組等成本中心的成本費(fèi)用，包括工資薪金支出、辦公費(fèi)用，設(shè)備維護(hù)維修和裝修支出等等，編制管理費(fèi)用的預(yù)算。由于食堂運(yùn)營(yíng)中可能出現(xiàn)諸如設(shè)備零件需要更換等等的突發(fā)狀況，可安排一定額度的預(yù)備費(fèi)，以應(yīng)對(duì)不時(shí)之需。設(shè)備購(gòu)置、裝修改造采用項(xiàng)目預(yù)算管理。預(yù)算外的項(xiàng)目支出，需經(jīng)主管部門審批，調(diào)整預(yù)算方可執(zhí)行。