劉惠君 龍邵蕾 王錦錦

[提要] 企業(yè)對于政府補助的會計處理方式的選擇，會給企業(yè)帶來不同的經(jīng)濟后果。本文主要探討在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，高新技術(shù)企業(yè)在處理政府補助時存在的會計處理空間，并以大唐公司為案例，對其政府補助的會計處理和影響，以及會計政策的選擇動因展開分析，并提出規(guī)范我國政府補助會計處理的建議。

關(guān)鍵詞：政府補助；高新技術(shù)企業(yè)；會計政策選擇

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟實力的逐步增強，科學(xué)技術(shù)在提升綜合國力上的重要程度也逐日提高?？萍紝嵙透咝录夹g(shù)產(chǎn)業(yè)越來越得到國家重視，國家對科技事業(yè)的發(fā)展投入了大量的人力和財力。近年來，國家對高新技術(shù)企業(yè)發(fā)放的政府補助逐年增多，在企業(yè)的利潤中占據(jù)了相當(dāng)?shù)谋戎?。企業(yè)對政府補助科技項目的會計處理方式不同，所導(dǎo)致的結(jié)果可能也不同，這直接影響到企業(yè)財務(wù)報表數(shù)字，論文將對不同的政府補助會計政策選擇對高新技術(shù)企業(yè)的影響展開深入探討。

一、政府補助的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號──政府補助》規(guī)定，政府補助劃分為兩類：一是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助；二是與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

二、政府補助的會計處理空間

當(dāng)前，在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，高新技術(shù)企業(yè)在政府補助會計處理上，存在以下會計處理空間：

（一）政府補助和政府資本的界限模糊。根據(jù)定義，政府補助是指政府給予企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)或者是非貨幣性資產(chǎn)，無償性是政府補助最顯著的特點。而政府資本是政府作為投資人，為企業(yè)注入資金以支持其發(fā)展，其實質(zhì)等同于股東入股。但是，在實務(wù)操作中，很多企業(yè)卻常常把政府資本作為政府補助處理。例如，2009年，TCL集團和深圳市深超科技投資有限公司簽訂協(xié)議，設(shè)立深圳市華星光電技術(shù)有限公司，之后深超公司表示可以為華星光電提供不超過54.1億元的委托貸款，但其產(chǎn)量要符合一定的要求。2013年6月14日，深超公司對華星光電當(dāng)期的產(chǎn)量進行驗收評估，在評估結(jié)果符合一定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，向深圳市人民政府進行報批申請，表示想要豁免該項債務(wù)。政府批準(zhǔn)豁免了大約51億元的委托貸款，華星光電將其確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，并進行了會計處理。隨著事情被曝光，引起了社會各界的廣泛關(guān)注，但TCL集團并沒有發(fā)布與此事相關(guān)的任何解釋，最終不了了之。

（二）政府補助的提前確認(rèn)。政府補助會計準(zhǔn)則規(guī)定了政府補助的確認(rèn)條件和時間節(jié)點。但在實際操作中，企業(yè)往往是在實際收到資金時確認(rèn)政府補助。因為準(zhǔn)則上并沒有詳細(xì)規(guī)定，這就給企業(yè)留下了選擇的空間。2007年，蓮花健康向政府申請了1.944億元的原材料價格補償款，在得到政府的準(zhǔn)確批復(fù)還沒有實際收到資金時，將1.944億元計入了當(dāng)年的利潤表中，沖抵成本，從而使2007年的利潤由虧轉(zhuǎn)盈。這嚴(yán)重地誤導(dǎo)了報表的使用者，對此蓮花健康認(rèn)為，補償款在當(dāng)時沒有即時到賬，但企業(yè)一直在為此努力，雖然企業(yè)的披露確實不真實，卻沒有構(gòu)成虛假披露的行為。

（三）資產(chǎn)性政府補助與收益性政府補助的違規(guī)劃分。對于企業(yè)來說，資產(chǎn)性政府補助與收益性政府補助，在會計上使用不同的會計科目核算。例如資產(chǎn)性政府補助會增加企業(yè)的當(dāng)期資產(chǎn)和遞延收益，在后續(xù)期間內(nèi)，根據(jù)系統(tǒng)的方法將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到其他收益科目。如果將資產(chǎn)性政府補助確認(rèn)為收益性政府補助，就會影響到當(dāng)期費用或者生產(chǎn)成本，從而產(chǎn)生不同的財務(wù)報表數(shù)字，給財務(wù)報表使用者傳遞不同的信號。

三、政府補助會計政策選擇案例分析

（一）項目簡介。大唐高新技術(shù)公司（以下簡稱大唐公司）是一個集科研、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、技術(shù)服務(wù)于一體的中小型高新科技企業(yè)，于2000年成立，專門從事混凝土技術(shù)的研發(fā)、轉(zhuǎn)化與推廣應(yīng)用工作。2011年9月，大唐公司向國家申請800萬元的科技項目補助資金。2011年10月，雙方簽訂科技計劃項目合同書。合同書要求，大唐公司應(yīng)在項目合同期內(nèi)（2012年初至2012年末）引進先進人才3～5名，發(fā)明新型專利不少于6項，研發(fā)新產(chǎn)品不少于5種，營業(yè)收入不少于8，000萬元，凈利潤不少于1，000萬元，凈資產(chǎn)收益率不低于20%。合同到期后一個月內(nèi)向政府提交驗收申請書。若公司沒有完成合同書規(guī)定的任務(wù)，必須全額退回科技經(jīng)費800萬元，并支付20%的違約金。2012年末，大唐公司完成了合同指標(biāo)，申請驗收。但在驗收過程中，負(fù)責(zé)該項目專項審計的天遠會計師事務(wù)所，對該公司政府補助的會計處理提出質(zhì)疑。表1為大唐公司2012年的主要財務(wù)數(shù)據(jù)。根據(jù)這些財務(wù)數(shù)據(jù)可以看出，合同書要求的各項指標(biāo)均已完成。（表1）

（二）案例分析

1、大唐公司的財務(wù)數(shù)據(jù)。根據(jù)大唐公司的財務(wù)報表數(shù)據(jù)計算得出該公司的盈利能力如表2所示。2012年大唐公司的銷售凈利率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率及營業(yè)利潤率分別為12.53%、9.7%、35%和15.24%，這些數(shù)字表明該公司是一個盈利能力良好，具有不錯發(fā)展前景的公司，向外界傳遞著利好的信息。但是天遠會計師事務(wù)所在審計時對該項目的會計處理方面提出了質(zhì)疑。（表2）

2、會計師事務(wù)所的質(zhì)疑。天遠會計師事務(wù)所指出，除凈利潤及凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)外，大唐公司其他所有合同指標(biāo)，都完成良好，符合項目合同書上要求。但其凈利潤在扣除了政府補助的影響之后，并沒有達標(biāo)，根據(jù)凈利潤計算的凈資產(chǎn)收益率在調(diào)整過后也遠遠低于合同書上規(guī)定的20%。為此，大唐公司解釋，該科技項目補助在科技計劃項目合同書中并沒有指明具體用途，因此將其直接計入當(dāng)期損益的做法符合當(dāng)前的會計準(zhǔn)則。

3、具體分析。由表1和表2我們可以看到，800萬元政府補助占該公司2012年凈利潤的70.94%，這個比例是相當(dāng)驚人的。如果選擇將800萬元政府補助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)在確認(rèn)能收到政府補助時，計入遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期計入損益。因此，800萬元的補助應(yīng)計入大唐公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債里面。其他調(diào)整過后的財務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)見表3、表4。（表3、表4）

可以看出，調(diào)整后的財務(wù)指標(biāo)和調(diào)整前的有很大變動，尤其是銷售凈利率、資產(chǎn)凈利率還有凈資產(chǎn)收益率。銷售凈利率由調(diào)整前的12.35%降到4.9%，資產(chǎn)凈利率從9.7%下滑到3.85%，凈資產(chǎn)收益率和之前相比更是下降了1.2倍，而政府補助是調(diào)整后凈利潤的1.79倍，遠遠超過了凈利潤的總額。調(diào)整過后的財務(wù)數(shù)據(jù)表明，大唐公司的盈利能力較調(diào)整之前出現(xiàn)了大幅的下滑，其實際盈利能力并沒有之前利潤表上表現(xiàn)的那么好。調(diào)整前后的經(jīng)濟指標(biāo)對比見表5。（表5）

4、大唐公司將政府補助全額確認(rèn)為當(dāng)期損益的動因探析

首先，大唐公司面臨著比較高的行業(yè)風(fēng)險，作為高新技術(shù)企業(yè)，產(chǎn)品新陳代謝快、生命周期短，需要企業(yè)不斷地進行研發(fā)新產(chǎn)品，推陳出新以跟上時代的潮流。同時，新產(chǎn)品上市會面臨新的風(fēng)險，如消費者的接受程度等等。倘若新產(chǎn)品走在時代最前沿，超過消費者的接受能力，就不能被大多數(shù)消費者接受；又可能由于產(chǎn)品的科技含量過高、產(chǎn)品定價居高，使得受眾人群減小，即使產(chǎn)品很好，也可能在市場上失敗。

其次，作為高新技術(shù)企業(yè)，和普通的制造業(yè)相比，其最大的特點就是在研究開發(fā)費用上面的巨額投資。如果企業(yè)的老產(chǎn)品處于產(chǎn)品生命周期的衰退階段，不能為企業(yè)帶來持續(xù)且充沛的現(xiàn)金流，而現(xiàn)階段新產(chǎn)品正處在需要大量投入資金的研發(fā)時期，就會造成本期的利潤表和前期相比的較大幅度的波動。通過大唐公司的案例我們可以看出，高新技術(shù)企業(yè)在產(chǎn)品風(fēng)險高、資金投入變動大的情況下，其利潤表的變動也會比較大，很難出現(xiàn)穩(wěn)定增長的態(tài)勢。如果企業(yè)想給股東和外界營造出一種經(jīng)營良好的局面，有可能會利用政府補助的會計政策選擇來平滑利潤。

最后，套取國家資金的嫌疑。大唐公司在政府補助會計處理政策調(diào)整前后的凈利潤差別巨大，調(diào)整前的凈利潤符合合同書要求達到的經(jīng)濟指標(biāo)，調(diào)整后其凈利潤只有4，476，702元，占合同書中規(guī)定指標(biāo)的一半左右，這不得不讓人懷疑，該公司是否存在為達到項目合同書規(guī)定的指標(biāo)要求，套取政府項目資金，而在政府補助會計處理上的選擇空間上進行操縱。

5、由此帶來的經(jīng)濟后果

（1）影響高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)業(yè)績以及投資者的決策。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助兩類。雖然這兩種分類概念明確，在實際操作時卻有很大困難。一是因為政府沒有明文規(guī)定撥款項目的種類；二是因為高新技術(shù)企業(yè)自身的利益需求。比如，A企業(yè)收到補助時，根據(jù)資金在本單位的用途將其確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的補助，在會計處理上先計入遞延收益，再在資產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。而B企業(yè)收到補助時，根據(jù)該資金在本單位的用途確認(rèn)為與收益相關(guān)的政府補助，將該資金全額計入當(dāng)期營業(yè)外收入。這兩種不同的處理方式，對企業(yè)當(dāng)期及以后各期利潤產(chǎn)生直接影響，從而可能誤導(dǎo)投資者的決策。

（2）成為高新技術(shù)企業(yè)進行盈余管理的手段。因為會計準(zhǔn)則的規(guī)定不夠具體，使得會計實務(wù)中對政府補助資金的會計處理方式隨意性大、可操作性強，且直接影響到報表數(shù)據(jù)。關(guān)于政府補助可能存在的盈余管理空間有：將政府補助計入當(dāng)期損益，使得企業(yè)當(dāng)期利潤明顯增加；將政府補助計入遞延收益，增加企業(yè)的本期負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債率提高，加大財務(wù)風(fēng)險，在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期列入損益，可導(dǎo)致后期每股收益增加。當(dāng)企業(yè)近期虧損嚴(yán)重，受到企業(yè)內(nèi)部員工、股東和還款人的壓力，管理者可能產(chǎn)生扭虧為盈的動機，選擇將政府補助直接計入當(dāng)期損益，來改變當(dāng)期利潤，進而美化財務(wù)報表。特別是有可能被ST的企業(yè)，管理者為了維持利潤水平，有可能選擇這種核算方法來幫助企業(yè)度過當(dāng)前危機。而當(dāng)企業(yè)處于發(fā)展上升階段，盈利狀況良好時，出于平滑利潤的動機，管理者有可能希望將政府補助資金計入遞延收益，而在未來各期逐漸結(jié)轉(zhuǎn)為收入。

四、規(guī)范我國政府補助會計處理的建議

（一）完善相關(guān)會計準(zhǔn)則。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》對于政府補助確認(rèn)的條件和計量方法做出了詳細(xì)規(guī)定，但對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助與收益性相關(guān)的政府補助的具體說明很少，這給企業(yè)很大的自主選擇空間，也使得企業(yè)利用政府補助進行利潤操作成為可能。究其原因是，在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，其所面臨的環(huán)境是非常復(fù)雜的，目前會計準(zhǔn)則還不足以應(yīng)對現(xiàn)實企業(yè)所面臨的各種復(fù)雜情況，也給企業(yè)會計處理實務(wù)帶來很大困惑。因此，要想解決當(dāng)前的問題，首先要完善相關(guān)會計準(zhǔn)則?？梢酝ㄟ^發(fā)布相關(guān)會計準(zhǔn)則補充性文件的方式，對當(dāng)前會計準(zhǔn)則進行細(xì)化，解決企業(yè)在實際操作中遇到的問題。

（二）企業(yè)要規(guī)范自己的行為。作為經(jīng)濟社會中重要組成部分的企業(yè)，在自主經(jīng)營自負(fù)盈虧同時，也要積極承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。政府補助的主要目的是為了促進和扶持國家某一領(lǐng)域的快速發(fā)展。企業(yè)在收到政府補助時，應(yīng)明確自身的義務(wù)與責(zé)任，正視利用政府補助進行利潤操縱的危害。比如，2013年三峽新材因政府補助的不當(dāng)處理遭到湖北證監(jiān)局行政監(jiān)管措施處罰，這給企業(yè)帶來了嚴(yán)重的經(jīng)濟后果，得不償失。企業(yè)應(yīng)正視自己發(fā)展的缺陷與不足，采取正確的措施，積極彌補，確?？沙掷m(xù)發(fā)展。

（三）加強監(jiān)督。利用政府補助操縱利潤的案例屢見不鮮，這與外部監(jiān)督不力也有很大的關(guān)系。因此，相關(guān)部門應(yīng)加大對企業(yè)政府補助會計處理的監(jiān)管，加大處罰力度。同時，審計人員應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)政府補助的確認(rèn)條件是否達到，政府補助的劃分標(biāo)準(zhǔn)及其會計處理是否正確，重視企業(yè)的利潤構(gòu)成分析，充分發(fā)揮專業(yè)判斷能力。外部媒體也應(yīng)發(fā)揮自身優(yōu)勢，在這個人人可以發(fā)聲的時代，媒體的作用更要凸顯出來，切實起到監(jiān)督作用。

五、結(jié)束語

對于高新技術(shù)企業(yè)政府補助的會計政策選擇，企業(yè)應(yīng)更嚴(yán)格要求自己，加強對政府補助相關(guān)會計信息的披露，完善公司治理結(jié)構(gòu)，注重專業(yè)化人才的培養(yǎng)，提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)；政府應(yīng)針對相關(guān)會計準(zhǔn)則的不充分及外部監(jiān)督力度、證券監(jiān)管力度不足等問題盡力解決。幫助會計信息使用者全面了解公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做出正確的決策，維護市場公平。

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