李鳳娟

摘要：隨著我國大力提倡發(fā)展混合制職業(yè)教育，將有越來越多的學(xué)校探索改制成混合制職業(yè)院校。學(xué)校資產(chǎn)和財務(wù)狀況是對學(xué)校運(yùn)營的歷史呈現(xiàn)，是一所學(xué)校發(fā)展?fàn)顩r的參考指標(biāo)。混合制職業(yè)院校的資產(chǎn)是由政府跟企業(yè)共同投入，因此準(zhǔn)確反映投資情況、辦學(xué)積累等凈資產(chǎn)情況尤為重要。

我國目前的會計制度并沒有專門針對混合制這一類型的會計處理方式，各院校在會計處理上使用的會計制度各不相同，文章針對混合制院校的性質(zhì)，結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，淺析其凈資產(chǎn)類的會計處理。

關(guān)鍵詞：混合所有制職業(yè)院校；凈資產(chǎn)；會計處理

一、混合所有制職業(yè)院校獨(dú)特性

本文所指的混合制職業(yè)院校僅指非營利性、經(jīng)費(fèi)全額自籌、登記為事業(yè)單位或者民辦非企業(yè)、資本來源既有政府資本又有企業(yè)資本的、實(shí)施高等教育的混合制高職院校。其具有以下區(qū)別。

1. 法律規(guī)范不同?；旌现坡殬I(yè)院校是按照《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》施行，公辦職業(yè)院校是按照《中華人民共和國高等教育法》施行。

2. 治理結(jié)構(gòu)不同。混合制職業(yè)院校的治理結(jié)構(gòu)是“董事會決策領(lǐng)導(dǎo)、校長依法依規(guī)依章程辦學(xué)、監(jiān)事會監(jiān)督監(jiān)管”的現(xiàn)代學(xué)校法人治理結(jié)構(gòu)，為“董事會領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制”，不同于純公辦院校的校長由政府委派制。

3. 投資主體不同。混合制職業(yè)院校的投資主體是政府跟企業(yè)共同投資，所有投入資產(chǎn)都經(jīng)事務(wù)所評估，具有公允市場價值，按投資金額或者章程協(xié)議約定確認(rèn)股份，產(chǎn)權(quán)明晰。純公辦院校一般由國家（政府）出資舉辦，單位資產(chǎn)屬國家或公共所有，承擔(dān)著提供社會基本公共服務(wù)的職能。兩者都具有公益性質(zhì)。

4. 收入來源不同?；旌现坡殬I(yè)院校收入來源于學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等事業(yè)收入，以及其他經(jīng)營收入，另外根據(jù)所承擔(dān)的社會職能享受不同程度的政府補(bǔ)助?；旌现圃盒＝?jīng)費(fèi)一般為全額自籌，屬于自收自支。公辦學(xué)校收入屬于政府非稅收入，財政按照“收支兩條線”的管理辦法，對學(xué)校收入進(jìn)行管理。學(xué)校收到學(xué)費(fèi)等收入時要及時上繳財政專戶，不能直接作為學(xué)校的事業(yè)收入，根據(jù)基本支出及項(xiàng)目支出年度預(yù)算，再由財政部門下?lián)苁褂谩?/p>

5. 使用會計制度不同。《國務(wù)院關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2016]81號，簡稱《若干意見》）第二十條規(guī)定，要“進(jìn)一步規(guī)范民辦學(xué)校會計核算，建立健全第三方審計制度”；“非營利性和營利性民辦學(xué)校按照登記的法人屬性，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行相應(yīng)的會計制度”。根據(jù)登記屬性，混合制院校采用的會計制度可以是《民辦非企業(yè)會計制度》或者《企業(yè)會計制度》。公辦院校執(zhí)行的是2013年財政部修訂的《高等學(xué)校會計制度》（財會[2013]30號）。

6. 權(quán)益分配不同。《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定：非營利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)。營利性民辦學(xué)校的舉辦者可以取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余依照公司法等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理。民辦學(xué)校對舉辦者投入民辦學(xué)校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈的財產(chǎn)以及辦學(xué)積累，享有法人財產(chǎn)權(quán)。民辦學(xué)校存續(xù)期間，所有資產(chǎn)由民辦學(xué)校依法管理和使用，任何組織和個人不得侵占。

公辦學(xué)校的資產(chǎn)歸國家所有，單位具有占有使用權(quán)，沒有自主處置權(quán)。公辦學(xué)校非限定用途的凈資產(chǎn)即事業(yè)基金，主要包括非財政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，以及按規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取的管理費(fèi)用或間接費(fèi)。因可自主支配，在高校財務(wù)運(yùn)行中起到“蓄水池”作用，是高校調(diào)控資金風(fēng)險及事業(yè)可持續(xù)發(fā)展的有力保障。

二、混合所有制院校（民辦學(xué)校）會計處理現(xiàn)狀

（一）會計制度使用不一致

混合制學(xué)校（民辦學(xué)校）在新的《民辦教育促進(jìn)法》公布以前，會計處理因各自的學(xué)校屬性不同，使用會計制度混亂，有的使用《企業(yè)會計制度》，有的使用《民辦非企業(yè)會計制度》，還有的使用《高校會計制度》，最直接的區(qū)別是凈資產(chǎn)類會計科目名稱不同，歸集的內(nèi)容不同。

（二）產(chǎn)權(quán)反映不清晰

“民辦學(xué)校舉辦者應(yīng)依法履行出資義務(wù)，將出資用于辦學(xué)的土地、校舍和其他資產(chǎn)足額過戶到學(xué)校名下”。因會計制度使用不統(tǒng)一，造成會計科目使用不統(tǒng)一，不能如實(shí)的在會計賬簿中反映學(xué)校投資者投入資本情況，例如：《民辦非企業(yè)會計制度》凈資產(chǎn)類會計科目只設(shè)置“限定性凈資產(chǎn)”跟“非限定性凈資產(chǎn)”，如果是多個投資者，投資者的出資狀況不能通過會計賬簿清晰的反映出來。

（三）凈資產(chǎn)類會計科目使用不統(tǒng)一

混合制學(xué)校在辦學(xué)過程中，股東原始投資、股權(quán)評估增值部分、事業(yè)收入減去事業(yè)支出、經(jīng)營收入減去經(jīng)營支出、財政資金結(jié)余、接受捐贈等辦學(xué)積累，應(yīng)在凈資產(chǎn)科目核算的，因使用會計科目不統(tǒng)一，不能直接在會計賬簿中反映出來。例如：《企業(yè)會計制度》凈資產(chǎn)會計科目使用“實(shí)收資本”、“資本公積”、“本年利潤”、“利潤分配”、“盈余公積”等；《高等學(xué)校會計制度》使用“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“事業(yè)基金”、“專用基金”和“非流動資產(chǎn)基金”等；《民辦非企業(yè)會計制度》使用“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”。

三、凈資產(chǎn)類會計處理應(yīng)用探索

根據(jù)混合所有制職業(yè)院?！盎旌稀钡奶攸c(diǎn)，借鑒《企業(yè)會計制度》，學(xué)校會計賬簿設(shè)立一級會計科目“實(shí)收資本”、“資本公積”，反映學(xué)校收到原始投資情況及股權(quán)評估變動情況；借鑒《高校會計制度》設(shè)立“財政補(bǔ)助結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”科目，反映收到的財政資金使用情況、學(xué)校教學(xué)收支結(jié)余情況、經(jīng)營收支結(jié)余情況；借鑒《高校會計制度》設(shè)立“結(jié)余分配”、“事業(yè)基金”、“專用基金”等科目，反映學(xué)校存續(xù)期間辦學(xué)積累情況、專用基金使用情況等。

1. “實(shí)收資本”科目，反映學(xué)校按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定，接受投資者投入的資本（含二級學(xué)院）。根據(jù)出資形式，借記“銀行存款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等，貸記“實(shí)收資本”科目，根據(jù)出資人不同，分設(shè)二級科目記錄。

2. “資本公積”科目，反映學(xué)校出資人初始投資溢價部分或者辦學(xué)過程中資產(chǎn)按公允價值重新評估增值部分。借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”等相關(guān)科目，貸記“資本公積”。

3. “財政補(bǔ)助結(jié)余”科目，是指學(xué)校收到財政補(bǔ)助款項(xiàng)，減去限定用途的支出與非限定用途的支出后剩余部分，此科目可以設(shè)置兩個二級科目“限定性財政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”、“非限定性財政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”，對應(yīng)財政補(bǔ)助收入里面兩個二級科目“限定性財政補(bǔ)助收入”“非限定性財政補(bǔ)助收入”與支出里面的限定性支出與非限定性支出。轉(zhuǎn)入時借記“財政補(bǔ)助收入—限定性財政補(bǔ)助收入、非限定性財政補(bǔ)助收入”，貸記“財政補(bǔ)助結(jié)余—限定性財政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入 、非限定性財政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”，支出類一級科目做相反會計分錄。年末將此科目余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

4. “事業(yè)結(jié)余”科目，核算學(xué)校教學(xué)、科研等收入減支出后的結(jié)余。每月末，將收入類科目轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目貸方，將支出類科目轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”借方，年末將此科目轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

5. “經(jīng)營結(jié)余”科目，核算學(xué)校教學(xué)、科研等活動之外非獨(dú)立核算經(jīng)營活動所取得的收入減支出后的結(jié)余。年末將此科目轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

6. “結(jié)余分配”科目，類似企業(yè)“本年利潤”或者事業(yè)單位“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，反映當(dāng)年的辦學(xué)結(jié)余金額，年末由“財政補(bǔ)助結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”等科目轉(zhuǎn)入。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，計算應(yīng)稅所得額，繳納應(yīng)繳所得稅，借“結(jié)余分配”，貸“應(yīng)交稅款—應(yīng)交所得稅”。

7. “事業(yè)基金”科目，反映歷年學(xué)校辦學(xué)積累，年末將“結(jié)余分配”余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金借方或貸方，事業(yè)基金余額反映學(xué)校存續(xù)辦學(xué)過程中的資本積累，也為各股東重新確認(rèn)股份時提供數(shù)據(jù)支持。

8. “專用基金”科目，核算學(xué)校按照規(guī)定提取或者設(shè)置專門用途的資金，主要包括提取的學(xué)生獎助學(xué)金，為其他捐資人設(shè)置的具有專門用途的獎助學(xué)基金等。

學(xué)生獎助學(xué)金提取時，借記“結(jié)余分配”，貸記“專用基金—學(xué)生獎助基金”等，使用時借記“專用基金—學(xué)生獎助基金”，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”等。

收到捐資款時，借記“銀行存款”“存貨”“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“專用基金—XX基金”，使用時，借記相關(guān)支出類科目，貸記“銀行存款”等，月末由支出類項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“專用基金—XX基金”借方。

四、結(jié)語

《國務(wù)院關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)【2016】81號）第九條“探索舉辦混合所有制職業(yè)院?！保旱诙畻l規(guī)定，要“進(jìn)一步規(guī)范民辦學(xué)校會計核算，建立健全第三方審計制度”；“非營利和營利性民辦學(xué)校按照登記的法人屬性，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行相應(yīng)的會計制度”；“民辦學(xué)校財務(wù)要明晰財務(wù)管理，依法設(shè)置會計賬簿；民辦學(xué)校應(yīng)將舉辦者出資、政府補(bǔ)助、受贈、收費(fèi)、辦學(xué)積累等各類資產(chǎn)分類登記入賬，定期開展資產(chǎn)清查，并將清查結(jié)果向社會公布。

在國家對民間資本進(jìn)入教育領(lǐng)域大力支持下，混合所有制學(xué)校（民辦學(xué)校）一定要規(guī)范財務(wù)管理，提升學(xué)校管理水平。財務(wù)人員充分利用會計制度，完善會計體系，善用會計科目，準(zhǔn)確反映財務(wù)狀況，發(fā)揮財務(wù)管理對學(xué)校發(fā)展的決策支持作用。

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（作者單位：山東化工職業(yè)學(xué)院）