陳旭

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，國(guó)企改革進(jìn)入了“深化施工期”，公司制改制工作全面推進(jìn)。在國(guó)有企業(yè)的質(zhì)量效益穩(wěn)步提高、發(fā)展活力持續(xù)增強(qiáng)的同時(shí)，就如何妥善處理國(guó)有企業(yè)公司制改制過(guò)程中涉及到的賬務(wù)問(wèn)題顯得尤為重要。目前，對(duì)國(guó)有企業(yè)公司制改制過(guò)程中所涉及的賬務(wù)處理缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，導(dǎo)致了不同財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理方式也不盡相同。文章從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合相關(guān)規(guī)定，就國(guó)有企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司所涉及的賬務(wù)處理進(jìn)行探究。

關(guān)鍵詞：公司制改制；賬務(wù)處理；清產(chǎn)核資；資產(chǎn)評(píng)估；經(jīng)營(yíng)成果；所有者權(quán)益

根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2017〕69號(hào)）和《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，推進(jìn)公司制改制，要按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，制定切實(shí)可行的改制方案，并通過(guò)清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等方式，準(zhǔn)確界定和核實(shí)資產(chǎn)，客觀、公正處理債權(quán)債務(wù)，合理設(shè)置改制后公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)就國(guó)有企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司所涉及的賬務(wù)處理進(jìn)行探究。

一、清產(chǎn)核資后的賬務(wù)處理

根據(jù)《國(guó)務(wù)院國(guó)資委國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（國(guó)資委令〔2003〕第1號(hào)）有關(guān)規(guī)定，縣屬國(guó)有企業(yè)進(jìn)行改制應(yīng)按照規(guī)定的工作流程、方法和政策，組織企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)確認(rèn)、財(cái)產(chǎn)盤點(diǎn)清查，并依法依規(guī)認(rèn)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債損溢情況，從而真實(shí)客觀地反映企業(yè)的所有者權(quán)益。

對(duì)改制前企業(yè)進(jìn)行清產(chǎn)核資有利于解決資產(chǎn)狀況不清、賬實(shí)不符、資產(chǎn)閑置浪費(fèi)及被侵占流失的問(wèn)題，有利于進(jìn)一步理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，為縣屬國(guó)有企業(yè)公司制改制的順利進(jìn)行打下基礎(chǔ)。

（一）存貨盤盈、盤虧的賬務(wù)處理

盤盈的存貨應(yīng)按“重置成本”入賬，在批準(zhǔn)處理前先借記“存貨類”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”。盤盈的存貨，通常是由企業(yè)日常收發(fā)計(jì)量或計(jì)算上的差錯(cuò)所造成的，其盤盈的存貨，按規(guī)定手續(xù)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢─待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”，貸記“管理費(fèi)用”。

盤虧的存貨應(yīng)按照“賬面價(jià)值”作核銷處理。在盤虧原因?yàn)槊鞔_之前，先借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”，貸記“存貨類”科目。對(duì)于非正常損失（管理不善造成的被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)）引起盤虧存貨還應(yīng)對(duì)增值稅進(jìn)行處理，通過(guò)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢─待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”進(jìn)行核算。根據(jù)存貨盤虧的原因不同，有以下幾種賬務(wù)處理方式。

1. 屬于定額內(nèi)損耗以及存貨日常收發(fā)計(jì)量上造成的差錯(cuò)，經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作管理費(fèi)用。通過(guò)借記“管理費(fèi)用”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢─待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”核算。

2. 對(duì)于應(yīng)由過(guò)失責(zé)任人賠償?shù)膿p失，通過(guò)借記“其他應(yīng)收款”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢─待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”核算。

3. 對(duì)于因自然災(zāi)害等不可抗拒的原因而造成的存貨損失，通過(guò)借記“營(yíng)業(yè)外支出─非常損失”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢─待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”核算。

（二）固定資產(chǎn)盤盈、盤虧的賬務(wù)處理

在清產(chǎn)核資過(guò)程中盤盈的固定資產(chǎn)，在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理前結(jié)合盤盈固定資產(chǎn)的成新率，按“重置成本”確認(rèn)其入賬價(jià)值，通過(guò)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“以前年度損益調(diào)整”核算，同時(shí)應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積、利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

對(duì)于在清產(chǎn)核資中盤虧的固定資產(chǎn)，在批準(zhǔn)前先通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，使得賬實(shí)相符。處理意見(jiàn)明確后，在減去過(guò)失人或者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后（通過(guò)“其他應(yīng)收款”核算），通過(guò)當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出核算。

如果盤虧的固定資產(chǎn)，在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，應(yīng)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出說(shuō)明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)來(lái)處理差額部分。

（三）往來(lái)款項(xiàng)的賬務(wù)處理

在縣屬國(guó)有企業(yè)公司制改制清產(chǎn)核資過(guò)程中，對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行核對(duì)也至關(guān)重要。對(duì)于往來(lái)款項(xiàng)的核對(duì)，應(yīng)采用“肯定式”函證的方法進(jìn)行核對(duì)。根據(jù)與往來(lái)單位的對(duì)賬結(jié)果，對(duì)無(wú)法收回的款項(xiàng)，通過(guò)借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收款項(xiàng)”科目核算，同時(shí)應(yīng)在賬外進(jìn)行備查，采用“賬銷案存”的方法進(jìn)行管理，改制后的公司繼續(xù)保留追索權(quán)，如果后期還能收回的款項(xiàng)，通過(guò)借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”核算。對(duì)于無(wú)需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，通過(guò)借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“應(yīng)付款項(xiàng)”科目進(jìn)行核算。

二、資產(chǎn)評(píng)估后的賬務(wù)處理

縣屬國(guó)有企業(yè)擁有的土地使用權(quán)和房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，取得的時(shí)間都較早，歷史成本都比較低。有的不動(dòng)產(chǎn)賬面價(jià)值已經(jīng)為零了，但仍在使用?？h屬國(guó)有企業(yè)在公司制改制過(guò)程中必須進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，使得各項(xiàng)資產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)和房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值能夠公允的反映，切實(shí)有效防止國(guó)有資產(chǎn)流失。以房屋建筑物和土地使用權(quán)評(píng)估增值，改制企業(yè)所得稅稅率25%為例，闡述資產(chǎn)評(píng)估后的賬務(wù)處理方法。

（一）房屋建筑物或土地使用權(quán)評(píng)估增值賬務(wù)處理

在公司制改制過(guò)程中，房屋建筑物或土地使用權(quán)評(píng)估增值部分應(yīng)通過(guò)“資本公積”科目核算。對(duì)評(píng)估增值涉及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，建議改制企業(yè)采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整的方法予以調(diào)整，即對(duì)評(píng)估增值部分，每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

1. 資產(chǎn)評(píng)估增值調(diào)賬日賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)（評(píng)估增值額）

貸：資本公積-評(píng)估增值準(zhǔn)備（評(píng)估增值額×75%）

遞延所得稅負(fù)債（評(píng)估增值額×25%）

2. 每年計(jì)提的折舊或攤銷

借：相關(guān)成本、費(fèi)用類科目（評(píng)估增值后的賬面價(jià)值÷評(píng)估時(shí)資產(chǎn)尚可使用年限）

貸：累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷

3. 每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款

借：遞延所得稅負(fù)債（評(píng)估增值額×25%÷評(píng)估時(shí)資產(chǎn)尚可使用年限）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅

4. 每年轉(zhuǎn)銷資本公積

借：資本公積-評(píng)估增值準(zhǔn)備（評(píng)估增值額×75%÷評(píng)估時(shí)資產(chǎn)尚可使用年限）

貸：資本公積-其他資本公積

（二）房屋建筑物或土地使用權(quán)評(píng)估減值賬務(wù)處理

根據(jù)當(dāng)前的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于公司制改制過(guò)程中出現(xiàn)的資產(chǎn)評(píng)估減值的賬務(wù)處理方法還沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定。但應(yīng)從謹(jǐn)慎性的原則出發(fā)，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。

當(dāng)房屋建筑物出現(xiàn)評(píng)估減值時(shí)，在評(píng)估調(diào)賬日應(yīng)通過(guò)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”核算；當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)評(píng)估時(shí)，在評(píng)估調(diào)賬日應(yīng)通過(guò)借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”核算。

減值損失確認(rèn)后，固定資折舊費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值），同時(shí)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)應(yīng)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、改制基準(zhǔn)日至完成日期間經(jīng)營(yíng)成果的賬務(wù)處理

縣屬國(guó)有企業(yè)改制由于其歷史原因，情況較為復(fù)雜。從確定改制基準(zhǔn)日到改制完成日，期間往往有較長(zhǎng)的一段時(shí)間，因此這段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果如何進(jìn)行賬務(wù)處理也至關(guān)重要。應(yīng)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)該期間內(nèi)的損益情況進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)應(yīng)明確該期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的處理方案。

1. 該期間內(nèi)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收益，并且約定作為改制后新公司的資本公積管理的，應(yīng)通過(guò)借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“資本公積”核算。

2. 該期間內(nèi)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損，并且國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)承諾用改制企業(yè)以后年度的股利進(jìn)行彌補(bǔ)的，應(yīng)通過(guò)借記“其他應(yīng)收款”，貸記“未分配利潤(rùn)”核算；以后年度宣告股利分配時(shí)，借記“未分配利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)付股利”，同時(shí)借記“應(yīng)付股利”，貸記“其他應(yīng)收款”。

3. 若國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對(duì)該期間內(nèi)出現(xiàn)的損益沒(méi)有明確處理方案的，建議在賬務(wù)中不做處理，但應(yīng)在賬外做好備查登記。

四、所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬務(wù)處理

根據(jù)改制企業(yè)清產(chǎn)核資、審計(jì)調(diào)賬、資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬后的結(jié)果，確認(rèn)改制企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價(jià)值。若所有者權(quán)益賬面價(jià)值大于改制后新公司章程所載明的實(shí)收資本數(shù)額，可通過(guò)資本公積或留存收益轉(zhuǎn)增資本的方式作為注冊(cè)資本的實(shí)繳方式，具體核算為：借記“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等”，貸記“實(shí)收資本”；若所有者權(quán)益賬面價(jià)值小于改制后新公司章程所載明的實(shí)收資本數(shù)額，或所有者權(quán)益賬面價(jià)值小于零時(shí)，作為改制后新公司的股東應(yīng)投入相關(guān)資產(chǎn)作為注冊(cè)資本的實(shí)繳方式，具體核算為：借記“銀行存款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等”資產(chǎn)類科目，貸記“實(shí)收資本”。

五、公司制改制完成后的建賬處理

縣屬國(guó)有企業(yè)公司制改制完成后，有以下兩種建賬方法。

（一）結(jié)平舊賬，啟用新賬

通過(guò)借記“負(fù)債類”科目和“所有者權(quán)益”類科目，貸記“資產(chǎn)類”科目，將原來(lái)賬簿里的各科目余額都結(jié)為零，在根據(jù)中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及工商登記注冊(cè)資料，借記“資產(chǎn)類”科目，貸記“負(fù)債類”科目、“實(shí)收資本”、“其他所有者權(quán)益類”科目（所有者權(quán)益賬面價(jià)值減去實(shí)收資本的數(shù)額）。

（二）繼續(xù)使用舊賬

在原賬務(wù)記載的基礎(chǔ)上，通過(guò)前文提到的清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估、改制基準(zhǔn)日至完成日期間經(jīng)營(yíng)成果和所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬務(wù)處理方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

如果五年內(nèi)有未彌補(bǔ)的虧損，建議采用第二種方法進(jìn)行改制后新公司的建賬工作，可以用以后年度的經(jīng)營(yíng)盈利彌補(bǔ)以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損，從而合理減少企業(yè)所得稅的繳納。

參考文獻(xiàn)：

[1]李朝棟.談企業(yè)改制過(guò)程中的賬務(wù)處理[J].河北水利，2007（05）.

[2]孫旭.國(guó)有企業(yè)改制調(diào)整有關(guān)問(wèn)題探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014（12）.

（作者單位：象山縣國(guó)有資產(chǎn)管理局）