吳秋生　獨(dú)正元

【摘 要】 以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，從審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度，統(tǒng)計(jì)分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則在2016年度的執(zhí)行效果。研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則總體是有效的，但仍存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因闡述不到位的合規(guī)性問題、信息冗余或不足的充分性問題、未能與企業(yè)具體情況聯(lián)系的相關(guān)性問題等。針對(duì)目前存在的這些問題，提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要從兩個(gè)層次指明原因，要突出注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，要以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為基礎(chǔ)并聯(lián)系企業(yè)具體情況的改善建議等。文章客觀評(píng)價(jià)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施情況，為進(jìn)一步完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，提高該準(zhǔn)則實(shí)施效果有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則； 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)； 執(zhí)行效果

【中圖分類號(hào)】 F239.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0086-05

一、引言

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終成果，是注冊會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者溝通的主要載體。原審計(jì)報(bào)告模式形成于20世紀(jì)40年代，是一種標(biāo)準(zhǔn)形式和措辭的簡式報(bào)告，被稱為“合格/不合格”模式，具有內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比、意見明確等優(yōu)點(diǎn)，也存在千篇一律、缺乏信息含量、審計(jì)工作不透明等缺陷[1-2]，不能真正履行其監(jiān)督和鑒證職責(zé)[3]。提升審計(jì)報(bào)告信息含量是近年來國際審計(jì)報(bào)告改革的趨勢：2012年10月英國率先對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，雖然沒有明確采用“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的說法，但其要求披露審計(jì)師識(shí)別出的最關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，正是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的核心內(nèi)容之一；2015年1月國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，首次明確提出了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)概念，宣告國際審計(jì)進(jìn)入了新階段[4]；2016年12月我國財(cái)政部發(fā)布了12項(xiàng)新審計(jì)準(zhǔn)則，其中《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡稱“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則”）作為新增準(zhǔn)則是本次修訂的重點(diǎn)，將有助于提升審計(jì)報(bào)告的決策有用性和相關(guān)性[5]，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。

根據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定①，審計(jì)報(bào)告中要增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，以提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度并增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是以“與治理層溝通的事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，確定“在審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”，再進(jìn)一步確定“對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)”為邏輯的。因而，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的執(zhí)行增加了注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專業(yè)勝任能力提出更高的要求[6]。在該準(zhǔn)則的執(zhí)行過程中，注冊會(huì)計(jì)師個(gè)性化的職業(yè)判斷和具體化的發(fā)揮空間既可能由于準(zhǔn)則執(zhí)行適當(dāng)且充分而提升審計(jì)透明度和審計(jì)質(zhì)量，也可能由于執(zhí)行不當(dāng)或不充分使得準(zhǔn)則效果大打折扣[7]。因此，分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果是新審計(jì)準(zhǔn)則全面執(zhí)行亟待解決的問題。

關(guān)于衡量審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)界認(rèn)為主要有三個(gè)方面，一是審計(jì)報(bào)告是否符合準(zhǔn)則規(guī)范和法規(guī)要求[8]，即審計(jì)報(bào)告的合規(guī)性；二是審計(jì)報(bào)告是否充分提供審計(jì)與鑒證信息[9]，即審計(jì)報(bào)告的充分性；三是審計(jì)報(bào)告是否與被審計(jì)單位相關(guān)、與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策有用相關(guān)[10]，即審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性。此外，新審計(jì)準(zhǔn)則自2017年1月1日起（對(duì)應(yīng)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)），在A+H股以及純H股公司實(shí)施，而純H股公司由于政策法規(guī)存在差異及數(shù)據(jù)收集不可得等原因未納入統(tǒng)計(jì)分析范圍，并且由于準(zhǔn)則執(zhí)行年限和范圍原因，本文采用統(tǒng)計(jì)分析而非實(shí)證分析來進(jìn)行研究。

基于此，本文以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，從審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度，統(tǒng)計(jì)分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則在2016年度的執(zhí)行效果，指出了執(zhí)行過程中存在的問題和改善的建議，豐富了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究文獻(xiàn)，為進(jìn)一步執(zhí)行和完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則提供借鑒和參考。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告總體分析

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截至2016年底，滬深A(yù)+H股上市公司共有94家。其中，上海證券交易所77家，深圳證券交易所17家，剔除數(shù)據(jù)不可得的4家上市公司②，本文的樣本總數(shù)為90家。數(shù)據(jù)來源于滬深A(yù)+H股上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理獲取2016年90家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)。

（二）樣本總體分析

如表1所示，在90家A+H股上市公司中，聘請的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為四大③的有61家，占樣本總數(shù)的68%；非四大的有29家，占樣本總數(shù)的32%。企業(yè)性質(zhì)為國有企業(yè)的有73家，占樣本總數(shù)的81%；非國有企業(yè)的有17家，占樣本總數(shù)的19%。出具的審計(jì)意見類型，除山東墨龍④為帶解釋性說明的無保留意見外，其他A+H股上市公司均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見類型。處于盈利狀況的企業(yè)有80家，占樣本總數(shù)的89%；虧損狀況的企業(yè)有10家，占樣本總數(shù)的11%。此外，在90家A+H股上市公司中，有35家企業(yè)屬于制造業(yè)⑤，占樣本總數(shù)的39%；有22家企業(yè)屬于金融業(yè)，占樣本總數(shù)的25%；兩類行業(yè)在樣本總數(shù)中占比超過六成。關(guān)于樣本行業(yè)分布的具體信息如表1所示。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告總體分析

如表2所示，90家A+H股上市公司在2016年度審計(jì)報(bào)告中，列示的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共計(jì)227項(xiàng)。其中，出現(xiàn)頻數(shù)最高的三類事項(xiàng)包括：“固定資產(chǎn)減值與折舊”27項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的12%；“應(yīng)收賬款減值與壞賬準(zhǔn)備”24項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的11%；“收入確認(rèn)”23項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的10%，此三類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)合計(jì)占比超過三成。此外，平均每家企業(yè)列示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2.5項(xiàng)，并且列示三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的企業(yè)最多，為35家，占樣本總數(shù)的39%。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告合規(guī)性分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定標(biāo)準(zhǔn)的遵循情況

首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則⑥及其應(yīng)用指南規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定包括兩個(gè)層次：第一，注冊會(huì)計(jì)師確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；（3）本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。第二，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)上述考慮，確定哪些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這就要求注冊會(huì)計(jì)師說明確定某一事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因時(shí)同時(shí)指出：（1）該事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)的主要考慮方面；（2）表明該事項(xiàng)最為重要的相對(duì)重要程度。如表3所示，在227項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，兩個(gè)層次均指明的事項(xiàng)有196項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的86%；而說明不充分的事項(xiàng)有31項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的14%，主要是未能指明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相對(duì)重要程度，這是由于：（1）對(duì)于收入事項(xiàng)，未能指出其所占營業(yè)收入的比重；（2）對(duì)于交易事項(xiàng)，未能指出其性質(zhì)或范圍；（3）對(duì)于估計(jì)事項(xiàng)，未能指出其涉及的管理層判斷；（4）對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)，未能指出所需付出的性質(zhì)和程度。進(jìn)一步分析報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所涉及的第一層次的具體方面，發(fā)現(xiàn)涉及“重大管理層判斷相關(guān)的重大審計(jì)判斷”的事項(xiàng)最多，出現(xiàn)176次，占比76%。由于涉及重大管理層判斷的事項(xiàng)也可能被識(shí)別為特別風(fēng)險(xiǎn)，因此，全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的主要考慮方面共出現(xiàn)232次。具體信息如表3所示。

其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能代替下列事項(xiàng)：（1）管理層按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表公允反映而做出的披露；（2）發(fā)表非無保留意見；（3）對(duì)持續(xù)經(jīng)營重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)所進(jìn)行的報(bào)告。通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不正確的代替，符合準(zhǔn)則要求。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述要求的遵守情況

首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則⑧及其應(yīng)用指南指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述的目的是使預(yù)期使用者能夠了解該事項(xiàng)以提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，而限制使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語能夠幫助那些不具備適當(dāng)審計(jì)知識(shí)的預(yù)期使用者了解該事項(xiàng)。由于準(zhǔn)則中“過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語”含義不明確，本文以準(zhǔn)則規(guī)定的“不具備適當(dāng)審計(jì)知識(shí)”的預(yù)期使用者是否理解該事項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，如表4所示，在227項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有191項(xiàng)的描述避免使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語，占全部事項(xiàng)的84%；而其余事項(xiàng)未能避免使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語，這是由于：（1）準(zhǔn)則中“過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語”含義不明確，注冊會(huì)計(jì)師貫徹執(zhí)行困難；（2）注冊會(huì)計(jì)師對(duì)已實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施描述抽象，未能指出其包含的審計(jì)程序和審計(jì)概念；（3）注冊會(huì)計(jì)師未能將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)聯(lián)系到企業(yè)具體情況。此外，依據(jù)樣本發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師主要通過兩種途徑來避免使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語：（1）通過添加括號(hào)注解來進(jìn)行說明；（2）通過進(jìn)一步指出其包含的具體審計(jì)程序或概念來進(jìn)行說明。

其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師提供信息的性質(zhì)和范圍需要在相關(guān)各方各自責(zé)任的背景下做出權(quán)衡，即避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計(jì)單位的原始信息。原始信息是指與被審計(jì)單位相關(guān)、尚未由被審計(jì)單位公布的信息。通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計(jì)單位的原始信息，符合準(zhǔn)則要求。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)構(gòu)成要素要求的遵守情況

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則⑨及其應(yīng)用指南規(guī)定，審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段包含以下四個(gè)部分：（1）引言段；（2）確定某一事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因并描述該事項(xiàng)；（3）該事項(xiàng)在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)；（4）索引至財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)該事項(xiàng)的披露（如有）。如表5所示，在90家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中，84家的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段要素完整，占樣本總數(shù)的93%；而要素缺失的樣本有6家，其中，有5家缺少索引部分，有1家缺少引言段，這主要是注冊會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任意識(shí)未能充分貫徹準(zhǔn)則造成的。此外發(fā)現(xiàn)，在要素完整的84份審計(jì)報(bào)告中，存在17家企業(yè)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段額外增加了關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)責(zé)任的表述，進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

（四）提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告合規(guī)性的建議

針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告在合規(guī)性方面的差距，建議：（1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從主要考慮方面和相對(duì)重要程度兩個(gè)層次指明某一事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求；（2）注冊會(huì)計(jì)師要通過添加注解或具體闡釋等途徑避免使用過于專業(yè)的審計(jì)術(shù)語以提高審計(jì)報(bào)告的可理解性和透明度；（3）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)增強(qiáng)其責(zé)任意識(shí)，使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段要素完整以提供全面的信息。

四、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告充分性分析

關(guān)于衡量審計(jì)報(bào)告信息充分性的標(biāo)準(zhǔn)，主要有兩個(gè)方面：一方面是審計(jì)報(bào)告的詳盡程度[11]，即數(shù)量充分性；另一方面是審計(jì)報(bào)告的包含內(nèi)容[9]，即質(zhì)量充分性。本文以下從這兩個(gè)角度進(jìn)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告的充分性分析。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量充分性

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段四部分中，最主要的兩個(gè)部分是：確定某一事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因并描述該事項(xiàng)（以下簡稱“原因部分”）和該事項(xiàng)在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)（以下簡稱“應(yīng)對(duì)部分”）。各個(gè)部分的字?jǐn)?shù)反映了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳盡程度，字?jǐn)?shù)過多表明該審計(jì)報(bào)告存在羅列事項(xiàng)的可能，這與這些事項(xiàng)是審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)這一概念相抵觸；字?jǐn)?shù)過少表明該審計(jì)報(bào)告事項(xiàng)描述簡單，不利于滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求[12-13]。因此，適度描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是其充分性的必然要求，過多或過少均影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。如表6所示，原因部分和應(yīng)對(duì)部分的平均字?jǐn)?shù)、中位數(shù)均在201—300之間。原因部分字?jǐn)?shù)在101—500之間的事項(xiàng)有214項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的94%；應(yīng)對(duì)部分字?jǐn)?shù)在101—500之間的事項(xiàng)有207項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的91%。同時(shí)，兩部分均存在一定比例的字?jǐn)?shù)過多或過少的事項(xiàng)，其中，字?jǐn)?shù)過多導(dǎo)致的信息冗余是由于：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容堆砌且缺乏注冊會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的概括性看法；而字?jǐn)?shù)過少導(dǎo)致的信息不足是由于：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未聯(lián)系到財(cái)務(wù)報(bào)表索引披露內(nèi)容，使得該事項(xiàng)表述單一。具體信息如表6所示。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量充分性

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南⑩規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告可以描述下列要素：（1）審計(jì)應(yīng)對(duì)措施或?qū)徲?jì)方案中，與該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最有針對(duì)性的方面；（2）對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的簡要概述；（3）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果；（4）對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的內(nèi)容涵蓋的要素越多，越能充分反映該事項(xiàng)的全貌以提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。如表7所示，從類型上看，含四要素的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有61項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的27%，含三要素的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有129項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的57%，是存在最多的類型；從要素上看，全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)均含“審計(jì)中的針對(duì)方面”要素，而含“審計(jì)程序的結(jié)果”要素的事項(xiàng)僅有70項(xiàng)，占全部事項(xiàng)的31%。未能列示“審計(jì)程序的結(jié)果”要素是大部分審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告要素不完整的重要原因，這是由于：（1）注冊會(huì)計(jì)師在表述多項(xiàng)審計(jì)程序的結(jié)果時(shí)存在一致性困難；（2）注冊會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任意識(shí)而未充分貫徹關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則；（3）注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)程序結(jié)果與管理層認(rèn)定一致而省略。

（三）提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告充分性的建議

針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告在充分性方面的差距，建議：（1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)避免關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容堆砌，要突出其對(duì)該事項(xiàng)的判斷與評(píng)價(jià)，以突出重點(diǎn)同時(shí)減少信息冗余；（2）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)闡明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表索引內(nèi)容的聯(lián)系，使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告更加完整和便于理解；（3）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)全面準(zhǔn)確地理解和把握準(zhǔn)則的要求，確保關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段完整準(zhǔn)確表述，以提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)充分性。

五、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告相關(guān)性分析

（一）相關(guān)性分析

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則？輥？輯？訛及其應(yīng)用指南指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)旨在通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者了解被審計(jì)單位，因此，提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的相關(guān)性尤為重要。基于此，準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南？輥？輰？訛對(duì)相關(guān)性提出要求：（1）對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容的簡單重復(fù)；（2）將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)單位的具體情況，避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語言。如表8所示，在227項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有181項(xiàng)不是簡單重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容，占全部事項(xiàng)的80%；有206項(xiàng)能夠聯(lián)系到企業(yè)具體情況且語言具體相關(guān)，占全部事項(xiàng)的91%。此外，存在一定比例的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)性較差，這是由于：（1）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)簡單重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容，缺乏注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷和看法；（2）從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因部分來看，注冊會(huì)計(jì)師僅說明該事項(xiàng)的重要性，未能聯(lián)系到企業(yè)面臨的與該事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境；（3）從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)部分來看，注冊會(huì)計(jì)師僅表述該事項(xiàng)在審計(jì)中的一般應(yīng)對(duì)措施，未能指明針對(duì)企業(yè)具體情況的應(yīng)對(duì)。

（二）提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告相關(guān)性的建議

針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)報(bào)告在相關(guān)性方面的差距，建議：（1）注冊會(huì)計(jì)師以財(cái)務(wù)報(bào)表披露內(nèi)容為基礎(chǔ)，闡明其對(duì)該事項(xiàng)的職業(yè)判斷過程和結(jié)果，以提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量；（2）注冊會(huì)計(jì)師充分了解和分析企業(yè)面臨的環(huán)境，指出確定該事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)性信息；（3）注冊會(huì)計(jì)師針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)特征及其所處的企業(yè)具體情況，闡明設(shè)計(jì)的應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)的審計(jì)程序和結(jié)果，避免千篇一律或流于形式的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的有用信息。

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