秦 禾

目前，在我國上市公司之中普遍存在股權激勵的方式，呈現(xiàn)出豐富多樣的特點，為此，要研究股權激勵的會計與稅務相關問題，不斷完善股權激勵的方式，以更好地減少股東利益的損失，增加上市公司的經(jīng)營效率，確保股東權益與公司管理者利益的統(tǒng)一和實現(xiàn)。

一、股權激勵的會計問題思考

1.股權激勵的設計差異

上市公司的股東通常采用不同的激勵方式，實現(xiàn)對企業(yè)成員的激勵，使之能夠享受到股權收益，產(chǎn)生強大的工作熱情和積極性，最大程度上提高股東和公司管理者的利益。具體來說，可以采用以下幾種不同的股權激勵方式：（1）股票增值權。這種股權激勵設計方式無須公司員工自己支付現(xiàn)金，可以獲得持有股票上漲時的股價收益，并不會涉及股權股份轉移的其他相關問題，避免公司員工產(chǎn)生過大的資金壓力和負擔。（2）員工持股。上市公司將公司股份進行一定的劃分，吸納愿意出資認購的公司員工個體，使之成為公司股權持有者，并采用集中管控的方式，實現(xiàn)對股權募集資金的管理和控制。（3）限制性股票。這種股權激勵方式要求公司員工支付現(xiàn)金以獲取相應的股權，通常來說，是給予公司員工以半價或更低價格的股票認購方式，允許員工以現(xiàn)金支付的方式購買，員工會因半價或更低價格的股票認購優(yōu)惠而獲得激勵。（4）股票期權。是由公司賦予被激勵的員工認股權利，無須員工支付認股現(xiàn)金，只需要被激勵員工在規(guī)定期限之內認購規(guī)定數(shù)額的公司股票。

2.股權激勵相關的會計條例規(guī)定

在我國的《企業(yè)會計準則第11號》文件規(guī)定之中，公司員工獲得公司發(fā)放的薪酬，為公司創(chuàng)造利益產(chǎn)出，以實現(xiàn)公司對被激勵員工的激勵，并規(guī)定了攤銷的期限。同時，在我國的《股權激勵管理辦法》之中，也明確規(guī)定了上市公司股權激勵行使權的最長期限為三年。

3、股權激勵相關的會計處理

股權激勵通常涉及股權授予、行權等待、股權出售等會計處理內容，這些現(xiàn)金結算或權益結算的會計處理方式難免受到諸多行權條件的限制和影響，為此，通常會在授予激勵對象股權之日確定股權的公允價值，而不會當期進行會計處理工作。

（1）行權等待期階段的會計處理。在這一階段之中，上市公司要做好可行權條件的預測和分析，包括服務期限、業(yè)績條件等，并在每個等待期內的資產(chǎn)負債表日，將獲得的服務分攤計入成本費用之中，并由此確定相關的所有者權益和負債。對于現(xiàn)金結算和權益性結算的股權激勵會計處理方式有所不同，公司通過將每一個資產(chǎn)負債表日的成本費用與資本公司進行計算，以實現(xiàn)對權益性結算的股權激勵會計處理，這種處理方式不確認其后續(xù)公允價值的變動。而對于現(xiàn)金結算的股權激勵會計處理，則要重新考查和計量每一個資產(chǎn)負債表日的公允價值，并確定具體的成本費用和應付員工薪酬。

對于授予期權的權益工具，要根據(jù)不同的情形加以確定，當其存在活躍市場時，則要依照其報價確定公允價值；而當其不存在活躍市場時，則采取期權定價模型的方式，綜合考慮期權行權價格、期權有效期、標的股份現(xiàn)行價格、波動率、預計股利、無風險利率等，確定其公允價值。另外，對于被激勵員工的退休、離職、亡故等變動情形，公司也要運用權益工具進行成本費用的重新計量和修正，使之在可行權日與實際可行權工具數(shù)量相契合。

（2）可行權階段后的會計處理。通過前一等待階段的會計處理，上市公司無須對權益結算的股份支付進行成本費用和所有者權益總額的調整，只須在行權日確認股本和股本溢價，并對等待期內確認的資本公積進行結轉處理。對于現(xiàn)金結算的股份支付來說，需要重新計量公允價值，并要將應付員工薪酬計入到公允價值變動損益之中。

（3）回購股份的股權激勵會計處理。對于采用回購股份方式實現(xiàn)股權激勵的，主要可以采取如下會計處理方式：上市公司將回購股份的全部支出計為庫存股；并對等待期內每一個資產(chǎn)負債日的員工服務計入成本費用，增加資本公積；員工行權購買股份時要轉銷支付員工的庫存股成本和資本公積。

二、股權激勵的稅務相關問題思考

1.股權激勵相關的個人所得稅

我國目前的股權激勵有不同的運作模式，對于上市公司、控股企業(yè)來說，公司員工可以享受股權激勵個人所得稅的相應優(yōu)惠稅收政策，而其他企業(yè)員工則無法享受該稅收優(yōu)惠待遇，必須將股權激勵轉入個人當期所需承擔的稅費之中。由此可見，要對不同股權激勵模式下的個人所稅進行分析：

（1）股票增值權。股票增值權的股權激勵計算相對快捷簡單，它主要體現(xiàn)在現(xiàn)金支出、收入的會計處理內容，而與股份轉移無關，通過對被激勵員工的所得薪酬進行計算，即可以獲悉其股票兌現(xiàn)時的稅費。

（2）員工持股計劃。員工持股計劃的個人所得稅因其在持股購入時并未涉及，因而無須繳納與股權相關的個人所得稅，這是其與公司、大股東轉贈股權方式的差異所在。而從其股權轉讓、利潤分配方面來看，其個人所得稅的計算方法大致等同于限制性股票。然而值得注意的是，當前證監(jiān)會尚未完善員工持股計劃的管理文件，對于員工持股計劃的個人所得稅部分還缺乏有效的指導和管理。

（3）限制性股票。限制性股票的個人所得稅稅務及會計處理必須在對股權解鎖的前提下，才能對其征收個人所得稅，產(chǎn)生對相應股票的處置權利。

（4）股票期權。股票期權個人所得稅的處理方式與限制性股票有所不同，它的征稅起點相對較高，對除了授權節(jié)點之外的所有時間節(jié)點均要征收個人所得稅，并嚴格依照計稅公式進行個人所得稅的計算和征收。另外，行權后股份的出售也要就其差價部分繳納財產(chǎn)轉讓個人所得稅。

2.股權激勵相關的企業(yè)所得稅

18號公告對上市公司的股權激勵企業(yè)所得稅的處理規(guī)定，具體包括以下內容：

（1）可以立即行權的股權激勵計劃，應當以實際行權時的股票公允價格與實際行權支付價格差額為依據(jù)，計算公司員工當年的薪酬成本費用金額，并對此部分實施稅前扣除。

（2）行權尚需一定服務年限或有業(yè)績條件限制的股權激勵計劃，不得扣除等待期內會計確認的成本費用的企業(yè)所得稅，而必須在其可以行權之后方可進行稅前扣除。

綜上所述，股權激勵是一種積極有效的戰(zhàn)略措施，對于上市公司的擴大發(fā)展有積極的推動作用，然而要全面分析公司股權激勵相關的會計與稅務問題，根據(jù)不同的激勵對象、激勵計劃和規(guī)模，確定適宜的股權激勵會計稅務處理方式，更好地減輕公司員工的稅務負擔和壓力，在工作中投入更大的熱情和創(chuàng)造性，推動企業(yè)的發(fā)展。