陳少克，王銀迪

(河南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)研究所，河南 開封 475004)

水資源稅的引入并推進(jìn)是我國綠色稅制改革的重要內(nèi)容。在河北省試點(diǎn)水資源稅之前，我國地方性的水資源稅試點(diǎn)改革已經(jīng)起步。例如，根據(jù)2011年《資源稅暫行條例》授權(quán)，廣西(2013年)和江西(2014年)先后對礦泉水天然泉水、地下水和地?zé)崴_征資源稅。(詳見《廣西壯族自治區(qū)人民政府關(guān)于明確礦泉水天然泉水和地下水資源稅征稅范圍和稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》(桂政發(fā)〔2013〕47 號)、《江西省財政廳、省地方稅務(wù)局關(guān)于開征地?zé)崴Y源稅的通知》(贛財法〔2014〕21號))2017年12月1日起，全國性的水資源稅在河北省試行的基礎(chǔ)上，試點(diǎn)范圍擴(kuò)展到北京市、天津市、山西省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、河南省、山東省、四川省、陜西省、寧夏回族自治區(qū)等地。水資源稅的試點(diǎn)并逐步推進(jìn)是我國資源稅制改革的重要內(nèi)容，是由傳統(tǒng)的對礦產(chǎn)資源課征的狹義資源稅向本意的對自然資源課征的廣義資源稅邁進(jìn)的重要步驟。根據(jù)水資源稅試點(diǎn)的相關(guān)方案，水資源稅的試點(diǎn)是要“建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的水資源稅制度”(《河北省水資源稅改革試點(diǎn)工作指導(dǎo)意見》(冀政辦字〔2016〕89 號))，其目的是“加強(qiáng)水資源管理和保護(hù)，促進(jìn)水資源節(jié)約與合理開發(fā)利用”(《關(guān)于印發(fā)<擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法>的通知》(財稅〔2017〕80號))。水資源稅的試點(diǎn)將為水資源稅制的設(shè)立提供重要實(shí)踐參考。同時，在試點(diǎn)過程中也必須通過對水資源稅性質(zhì)的把握不斷完善水資源稅制。

一、水資源稅的性質(zhì)與特征：一個應(yīng)然的考慮

任何一個稅種的設(shè)立都要有表現(xiàn)其稅收性質(zhì)的課征目的。一個稅種的特征需要通過稅法規(guī)則的設(shè)定表現(xiàn)其性質(zhì)，從應(yīng)然的角度看，即是應(yīng)該通過稅法規(guī)則表現(xiàn)出來的特征。顯然，這需要對稅種的性質(zhì)進(jìn)行全面把握。從形式上看，水資源稅是我國現(xiàn)行資源稅中的一個稅目，因而，水資源稅的性質(zhì)應(yīng)該從屬于資源稅的性質(zhì)。但由于我國資源稅改革尚處于不斷完善的過程，因此，對水資源稅性質(zhì)的確定，進(jìn)而把握其應(yīng)然特征是建立公平、有效的水資源稅制的基礎(chǔ)。

(一)水資源稅的性質(zhì)

水資源稅性質(zhì)和水資源稅的定位密切相關(guān)。稅收的性質(zhì)包含兩個基本的方面，即財政收入籌集和社會經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)。前者是稅收的本源性質(zhì)，后者是一種派生性質(zhì)。隨著現(xiàn)代稅收體系的發(fā)展，稅收的社會經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)能力很大程度上取決于稅收的收入汲取能力，比如，劉尚希、應(yīng)亞珍[1]在探討個人所得稅的功能定位與稅制設(shè)計問題的時候就提到，個人所得稅收入比重偏低限制了其收入分配功能的實(shí)現(xiàn)。李冬梅、馬靜[2]分析我國資源稅改革的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時認(rèn)為，資源稅稅收收入占比低的狀況阻礙了其調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。從這一角度看，水資源稅的調(diào)節(jié)能力也需要一定的汲取能力相配合，即要實(shí)現(xiàn)水資源稅的調(diào)節(jié)作用，過低的稅負(fù)水平是完不成這一任務(wù)的。

然而，又不能過度強(qiáng)調(diào)水資源稅的汲取能力。在一些研究資源稅文獻(xiàn)中，對資源稅的定位通常是兩個方面，即通過資源稅實(shí)現(xiàn)國家資源所有權(quán)的收益，同時通過資源稅對資源的開采進(jìn)行級差調(diào)節(jié)。是權(quán)益金？還是級差收益稅？由于兩者之間的關(guān)系交織混亂，所以，在很大程度上妨礙了資源稅的定位。徐全紅[3]認(rèn)為，應(yīng)將資源稅定位于“基于公共資源(含自然資源) 的外部性和對資源本身的公共管理而征收的”一種稅，因而，“組織公共收入是其內(nèi)在的功能定位”，并因此將資源稅定位于促進(jìn)基本公共服務(wù)均等化。甚至考慮將資源稅逐步培育成為地方主體稅種。[4]實(shí)際上，這些過度強(qiáng)調(diào)資源稅的收入汲取功能的看法主要是忽略了自然資源對于人的雙重價值：人不僅要開采、消費(fèi)自然資源，同時也要對自然資源進(jìn)行保護(hù)。陳少英、王一驍[5]將前者稱為資源價值，將后者稱為生態(tài)價值。據(jù)此，單單追求資源稅收入汲取能力實(shí)際上是在以稅的名義追求自然資源的資源價值，而這一追求在一定程度上將導(dǎo)致資源的過度開發(fā)和使用，使資源稅的調(diào)節(jié)功能淪為空談。從財稅法的角度看，稅的引入是為了平衡資源價值與生態(tài)價值，以實(shí)現(xiàn)自然資源對于人的價值最大化。[5]

基于此，我們認(rèn)為，水資源的性質(zhì)應(yīng)該側(cè)重定位于實(shí)現(xiàn)水資源的生態(tài)價值。水資源短缺以及水資源利用率低是開征水資源稅的主要考慮背景。數(shù)據(jù)顯示，我國人均水資源量大概為2100立方米，是全世界平均值的28%，全國年平均缺水量達(dá)500多億立方米。我國每萬美元GDP用水量是世界平均水平的4倍，工業(yè)用水的重復(fù)利用率55%(發(fā)達(dá)國家平均達(dá)75%～85%)，農(nóng)田灌溉水有效利用系數(shù)僅為0.50(世界先進(jìn)水平達(dá)0.7～0.8)。同時，存在過量開采地下水的普遍現(xiàn)象，全國地下水超采區(qū)有400多個，已形成大型地下水降落漏斗100多個，面積達(dá)15萬平方公里。[6]水利部《中國水資源公報》顯示，近十年我國綜合水耗率都在53%左右。[7]可見，通過水資源稅促進(jìn)水資源的節(jié)約利用，并通過水資源稅保護(hù)及涵養(yǎng)水源是題中應(yīng)有之意。因此，水資源稅的性質(zhì)應(yīng)表現(xiàn)為通過稅的“負(fù)擔(dān)”促使節(jié)約水資源，同時，通過稅的“收益”保護(hù)并涵養(yǎng)水源。

(二)水資源稅的應(yīng)然特征

基于上述對水資源稅性質(zhì)的界定，我們認(rèn)為，水資源稅的應(yīng)然特征應(yīng)表現(xiàn)為以下幾個方面：

第一，水資源稅屬于資源稅，更是一種生態(tài)稅。要依據(jù)開發(fā)利用程度，按照“受益者負(fù)擔(dān)”的原則，通過稅的強(qiáng)制性約束水資源開發(fā)、利用者的行為促進(jìn)水資源的節(jié)約。如果說礦產(chǎn)品資源稅要通過權(quán)益金或級差稅的方式實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的資源價值，那么水資源稅應(yīng)該通過稅的強(qiáng)制約束實(shí)現(xiàn)水資源的生態(tài)價值。這應(yīng)該是水資源稅區(qū)別于礦產(chǎn)品資源稅的一個特征。

第二，水資源稅屬于自然資源保護(hù)稅，而不是環(huán)保稅(或環(huán)境污染稅)。水資源稅僅約束納稅人水資源的利用量達(dá)到節(jié)約利用的目的，但對排放污水行為無能為力。約束污水排放只能依據(jù)污染排放量征收環(huán)保稅以促使污水排放主體減少污染排放。

第三，水資源稅應(yīng)該是一種專項稅。水資源稅的目的應(yīng)與國家水政策目標(biāo)一致，通過水資源稅?？钣糜谒鷳B(tài)建設(shè)和水資源的保護(hù)實(shí)現(xiàn)水資源稅的生態(tài)價值。因此，水資源稅的稅款不能一般地用于公共服務(wù)均等化，只能在特定(用水)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)公共服務(wù)水平的提升。

因此，水資源稅的各個要素的設(shè)置應(yīng)該能夠保證以上應(yīng)然特征的實(shí)現(xiàn)。本文依此對我國水資源稅及其發(fā)展方向進(jìn)行分析。

二、水資源稅試點(diǎn)方案與水資源費(fèi)征收的對比

我國目前試行水資源稅是在水資源“費(fèi)改稅”的基礎(chǔ)上完善資源稅制的重要舉措，也是從根本上解決水資源費(fèi)征收過程中特定矛盾的有力渠道。比如，在水資源費(fèi)的征收過程中，常常會出現(xiàn)地方政府為招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)等需要而隨意減免等情況，導(dǎo)致水資源費(fèi)的實(shí)際征收率低，通過“費(fèi)改稅”可以憑稅的強(qiáng)制性有效解決這一問題。但目前的試點(diǎn)方案是按現(xiàn)行水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的“平轉(zhuǎn)”，因此，現(xiàn)在試點(diǎn)的水資源稅是原水資源費(fèi)的繼承與發(fā)展。所以，對水資源稅試點(diǎn)現(xiàn)狀的把握需要與水資源費(fèi)相結(jié)合進(jìn)行比較。主要涉及征收范圍、征收標(biāo)準(zhǔn)和稅(費(fèi))的管理與使用等方面。

(一)征稅(費(fèi))范圍確定

兩者都是對地表水和地下水進(jìn)行課征，征稅(費(fèi))范圍一致。根據(jù)對水資源費(fèi)相關(guān)文件的梳理，水資源費(fèi)的征收范圍分為地表水、地下水，同時又根據(jù)使用主體劃分為生活用水、工業(yè)用水和農(nóng)業(yè)用水以及特種行業(yè)和發(fā)電等(表1)。盡管水資源稅試點(diǎn)方案在稅率設(shè)計中僅僅涉及地表水和地下水，但在方案設(shè)計中基本上也遵從了水資源費(fèi)的方式，對不同用水主體進(jìn)行劃分。因此，在課征范圍上，水資源稅表現(xiàn)出來的是對水資源費(fèi)的繼承。

表1水資源稅試點(diǎn)省份2014年水資源稅征收范圍與標(biāo)準(zhǔn)[8]單位：元/立方米

省份地表水地下水生活工業(yè)農(nóng)業(yè)生活工業(yè)農(nóng)業(yè)特種行業(yè)發(fā)電(元/千瓦時)河北0.2～0.40.2～0.4限額內(nèi)免征0.2～0.60.2～0.6限額內(nèi)免征0.05北京1.57～2.611.63～2.61免征1.57～2.611.63～2.61153天津0.631.41免征2.0～3.42.0～3.4免征20.6山西0.25～50.5～2.5暫緩征收0.5～151.0～7.5暫緩征收1～750.002～0.005內(nèi)蒙0.02～0.10.2～0.30.02 ～0.10.04～0.50.8～20.03～0.53～120.002～0.005河南0.150.25免征0.8～3.30.6～2.5免征0.25～90.002山東0.2～0.40.2～0.4暫不征收0.4～0.90.4～0.9暫不征收四川0.04～0.060.05～0.085免征0.10～0.150.1～0.2免征0.06～0.20.0035陜西0.2～0.50.2～0.5暫不征收0.2～10.2～1暫不征收0.003寧夏0.15～0.20.1～0.3免征0.2～0.50.3～0.6免征1～20.003

兩者都和取水許可證制度相聯(lián)系。按照水資源稅試點(diǎn)方案，“相關(guān)納稅人應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國水法》、《取水許可和水資源費(fèi)征收管理條例》等規(guī)定申領(lǐng)取水許可證”，而根據(jù)《取水許可和水資源費(fèi)征收管理條例》，各級水行政主管部門通過審核發(fā)放取水許可證向取水單位和個人征收水資源費(fèi)。據(jù)此，水資源稅的征收過程需要水行政主管部門和稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)：水行政主管部門的取水許可證是確定納稅人的重要標(biāo)準(zhǔn)(不是唯一標(biāo)準(zhǔn))。而原水資源費(fèi)的征管過程僅涉及到水行政主管部門(個別地方比如湖南省水資源費(fèi)由地稅部門代征)。

表2試點(diǎn)省份水資源稅最低平均稅額表單位：元/立方米

省(區(qū)、市)地表水最低平均稅額地下水最低平均稅額北 京1.64天 津0.84山 西0.52內(nèi)蒙古0.52山 東0.41.5河 南0.41.5四 川0.10.2陜 西0.30.7寧 夏0.30.7

(二)征稅(費(fèi))標(biāo)準(zhǔn)確定

根據(jù)表1的資料梳理以及水資源稅試點(diǎn)方案，兩者的課征標(biāo)準(zhǔn)所遵循的基本原則基本一致：地下水稅額高于地表水，水資源緊缺地區(qū)地下水稅額大幅高于地表水；工業(yè)用水高于生活用水，特種行業(yè)用水高于一般行業(yè)用水。

由于兩者都采用從量課征的方法，這就意味著征管過程中對量的核定需要有技術(shù)保證。水資源稅實(shí)施中稅務(wù)部門與水行政部門之間的協(xié)調(diào)關(guān)系的重要性進(jìn)一步體現(xiàn)：稅務(wù)部門的稅款征收的依據(jù)依靠于水行政部門技術(shù)核定的用水量。比如，河北省試點(diǎn)探索的“水利核準(zhǔn)、納稅申報、地稅征收、聯(lián)合監(jiān)管、信息共享”的征管模式中，計稅依據(jù)確定的基本流程是：水行政部門核定取水量并向納稅人核發(fā)《納稅人取用水量核定書》，納稅人持《核定書》到稅務(wù)部門填報《稅源登記表》并申報納稅，地稅部門根據(jù)登記表通過行業(yè)類別、水源類型、采區(qū)劃分、管網(wǎng)覆蓋范圍、城市規(guī)模等五個維度確定稅額標(biāo)準(zhǔn)。[9]

(三)水資源稅或費(fèi)的管理與使用

根據(jù)《中華人民共和國水法》和《取水許可和水資源費(fèi)征收管理條例》，水行政主管部門、財政部門和價格主管部門依照本條例規(guī)定和管理權(quán)限，負(fù)責(zé)水資源費(fèi)的征收、管理和監(jiān)督。同時，在實(shí)踐中還常常出現(xiàn)礦管部門對部分水資源(主要是礦泉水)的管理。因此，多頭管理是水資源費(fèi)的主要特征。水資源費(fèi)實(shí)行就地繳納的方式，除南水北調(diào)受水地區(qū)外，一般按照1∶9的比例分別繳納中央和地方國庫，中央和地方水資源費(fèi)收入納入同級政府預(yù)算進(jìn)行管理。[9]

而按照目前水資源稅的試點(diǎn)方案，水資源稅也是屬地繳納，“納稅人應(yīng)當(dāng)向生產(chǎn)經(jīng)營所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納水資源稅” (《關(guān)于印發(fā)<擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法>的通知》(財稅〔2017〕80號))，同時規(guī)定稅的適用范圍，即改革試點(diǎn)期間，水資源稅收入全部歸屬試點(diǎn)省份。河北省試點(diǎn)期間水資源稅按65∶35的比例在省與市(含定州、辛集市)、省財政直管縣(市)之間進(jìn)行分配。(河北省水資源稅改革試點(diǎn)工作指導(dǎo)意見》(冀政辦字〔2016〕89 號))

三、水資源稅試點(diǎn)中存在的問題

水資源稅試點(diǎn)中存在的問題包含兩個層面，其一，試點(diǎn)實(shí)踐中存在的問題，這些問題在河北省的試點(diǎn)實(shí)踐中已經(jīng)凸顯，而且在新的試點(diǎn)范圍內(nèi)也將繼續(xù)表現(xiàn)出來。其二，試點(diǎn)方案中存在的問題，本質(zhì)上講，這是一個短期的問題，因?yàn)樵圏c(diǎn)意味著過渡，過渡就需要平穩(wěn)。但平穩(wěn)過渡之后要涉及的一定是通過完善方案實(shí)現(xiàn)制度的優(yōu)化。

(一)試點(diǎn)方案的實(shí)踐性問題

水資源稅于2016年7月開始在河北省進(jìn)行試點(diǎn)推進(jìn)，根據(jù)前文分析，由于目前的水資源稅試點(diǎn)方案是對原水資源費(fèi)制度的“平轉(zhuǎn)”，并基本沿用河北省的試點(diǎn)方案，因此，盡管目前水資源費(fèi)改稅方案存在很多優(yōu)點(diǎn)，比如，和原水資源費(fèi)相比其調(diào)節(jié)功能和征管的規(guī)范化程度都將得到很大的提升，但河北省試點(diǎn)過程中暴露出來的問題也將不可避免地在新的試點(diǎn)地區(qū)存在。

第一，計稅依據(jù)的技術(shù)條件決定了征管模式的復(fù)雜化將不可避免地提高征管成本。其一，根據(jù)上文對水資源稅基本要素的分析，水資源稅征管中核心的問題是計稅依據(jù)即用水量的確定。為保證水資源稅的征收，必須通過水資源取用計量設(shè)施對用水量進(jìn)行核定。一方面，這一設(shè)施的安裝不可避免增加納稅人的負(fù)擔(dān)，另一方面，由于要對未安裝計量設(shè)施的納稅人的用水量進(jìn)行核定，不可避免地會由于征納矛盾的出現(xiàn)而提高征管成本。其二，計稅依據(jù)的真實(shí)性和合理性在目前的試點(diǎn)方案中要通過水行政部門的確認(rèn)，因而，這就決定了水資源稅的征收在數(shù)據(jù)采集和適用上需要水行政部門和地方稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)，相比其它稅種而言征管模式進(jìn)一步復(fù)雜化。

第二，多部門協(xié)同的征管模式不可避免地帶來協(xié)調(diào)成本的增加。在水資源稅的征管中，水行政部門主要涉及的是取水許可證和用水量的核定，稅務(wù)部門涉及的是后期的征管。但水資源稅的征管客觀上要求兩大部門建立起健全的聯(lián)合監(jiān)管機(jī)制，而目前看，不管是已經(jīng)試點(diǎn)的河北省，還是剛開始試點(diǎn)的省份，這一協(xié)調(diào)機(jī)制的建立仍需付出一定的協(xié)調(diào)成本。當(dāng)然，這是制度過程中不可避免的。

第三，水資源稅的設(shè)計客觀上需要針對不同的行業(yè)設(shè)定不同的稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，以利于水資源的特定調(diào)節(jié)。這在目前的試點(diǎn)方案中已經(jīng)有所體現(xiàn)，比如，按照目前的方案，高耗水行業(yè)在超采區(qū)域采用地下水的稅負(fù)水平將不可避免地大幅度提升，這將有利于對地下水資源的節(jié)約利用和保護(hù)。但由于費(fèi)改稅本身也將不可避免地帶來部分民生行業(yè)稅負(fù)的增加，比如，在征收水資源費(fèi)的條件下，居民水價中內(nèi)含著水資源費(fèi)，即供水企業(yè)通過水資源費(fèi)加入水價的方式將水資源費(fèi)轉(zhuǎn)移由用戶負(fù)擔(dān)。而水資源費(fèi)改稅之后，一方面，由于用戶不是水資源稅的納稅人，供水企業(yè)也不是水資源稅的扣繳義務(wù)人，因而，不能直接將原水價中的水資源費(fèi)由水資源稅替換；另一方面，在居民用水價格不變的原則下，供水企業(yè)通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式降低稅負(fù)的通道也被固定的水價堵塞。因此，水資源稅的征收不可避免地導(dǎo)致類似的民生行業(yè)稅負(fù)的增加。比如，王曉潔等[9]核算的結(jié)果認(rèn)為在河北省水資源稅試點(diǎn)過程中，城鎮(zhèn)供水企業(yè)每抽取一噸地表水需要承擔(dān)0.07元稅負(fù)，每抽取一噸地下水要承擔(dān)0.27 元的稅負(fù)，稅收負(fù)擔(dān)明顯增加。

(二)試點(diǎn)方案需要完善的問題

從根本上講，試點(diǎn)實(shí)踐中存在以及可能存在的問題都是試點(diǎn)方案中存在不足而致。結(jié)合實(shí)踐中的問題，并利用水資源稅的性質(zhì)對試點(diǎn)方案進(jìn)行考察，可以發(fā)現(xiàn)，水資源稅的進(jìn)一步發(fā)展和完善需要處理的問題有兩類：

1.試點(diǎn)方案中的征稅規(guī)則不足以實(shí)現(xiàn)對節(jié)約水資源的調(diào)節(jié)

盡管相關(guān)文獻(xiàn)已經(jīng)提到，稅收的調(diào)節(jié)作用依賴于稅收的汲取能力[1，2]，但實(shí)際上，稅收的調(diào)節(jié)作用依靠于稅制各要素的協(xié)調(diào)[10]。因此，水資源稅試點(diǎn)方案中的征稅規(guī)則不足以實(shí)現(xiàn)對節(jié)約水資源的調(diào)節(jié)，可以從以下方面進(jìn)行分析：

第一，稅負(fù)水平偏低使其對水資源節(jié)約利用的調(diào)節(jié)作用弱化。水資源稅稅負(fù)水平的設(shè)置需要考慮水資源調(diào)節(jié)與保護(hù)，同時還需要考慮用水負(fù)擔(dān)能力。由于試點(diǎn)方案“平轉(zhuǎn)”了水資源費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)，因此，也就繼承了水資源費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)偏低的弱調(diào)節(jié)缺點(diǎn)。高萍、殷昌凡[8]在分析了水資源費(fèi)存在問題的基礎(chǔ)上，借鑒國外稅負(fù)水平，綜合考慮居民和企業(yè)負(fù)擔(dān)狀況的基礎(chǔ)上，模擬出了我國合適的水資源稅的征收標(biāo)準(zhǔn)，這一模擬標(biāo)準(zhǔn)都大于目前的試點(diǎn)方案標(biāo)準(zhǔn)(見表3)。

表3試點(diǎn)方案與模擬的水資源稅最低平均稅額對比單位：元/立方米

省 份地表水最低平均稅額地下水最低平均稅額模擬結(jié)果試點(diǎn)方案模擬結(jié)果試點(diǎn)方案北 京2.01.64.54天 津2.00.84.54山 西1.00.53.52內(nèi)蒙古1.00.53.52山 東0.80.42.51.5河 南0.80.42.51.5四 川0.40.11.00.2陜 西0.60.31.50.7寧 夏0.60.31.50.7

盡管水資源稅試點(diǎn)方案稅率設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)在區(qū)分地下水與地表水的基礎(chǔ)上，考慮到水資源的緊缺程度、是否超采區(qū)以及用水主體的特點(diǎn)，保證對水資源的調(diào)節(jié)更具針對性。最低平均稅額標(biāo)準(zhǔn)偏低能夠保證費(fèi)改稅的平穩(wěn)過渡，但其調(diào)節(jié)力度顯然受到了一定程度的弱化。

第二，在納稅人和課稅環(huán)節(jié)的設(shè)置上存在不利于節(jié)約水資源調(diào)節(jié)的因素。在納稅人和課稅環(huán)節(jié)設(shè)置上，試點(diǎn)方案規(guī)定“直接取用地表水、地下水的單位和個人，為水資源稅納稅人”，這一設(shè)置對用水行為調(diào)節(jié)主要表現(xiàn)為對企業(yè)的約束，通過水資源使用內(nèi)化為企業(yè)成本利潤的權(quán)衡能夠促進(jìn)企業(yè)采用節(jié)水行為進(jìn)而達(dá)到節(jié)水的調(diào)節(jié)作用。河北省的試點(diǎn)中也確實(shí)出現(xiàn)了一些高耗水企業(yè)因?yàn)樗Y源稅的作用而關(guān)停的現(xiàn)象。但是由于課稅環(huán)節(jié)設(shè)置在直接取用水環(huán)節(jié)，因而，對間接用水行為的約束力弱化。就居民生活用水而言，按照試點(diǎn)方案的規(guī)定，居民并不是水資源稅的納稅人，因而，對居民用水行為約束只能通過類似流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式進(jìn)行，然而，其一，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁帶來的約束力由于缺乏直接感知的作用而缺乏“感同身受”的約束力；其二，如果沒有水價的浮動，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁難以進(jìn)行，不可避免地會加重供水企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；其三，在水價不能自由浮動情況下，人為地將水資源稅加入水價進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，一方面由于企業(yè)實(shí)際稅負(fù)沒有變化，因而將弱化水資源稅對供水企業(yè)取用水行為的約束。另一方面又涉及到這一行為的合法性問題。根據(jù)《中華人民共和國水法》，供水價格按照“補(bǔ)償成本、合理收益、優(yōu)質(zhì)優(yōu)價、公平負(fù)擔(dān)的原則” 確定，即在確定的水價中已經(jīng)涉及到水資源費(fèi)或水資源稅帶來的成本補(bǔ)償問題(只是補(bǔ)償充分與否的問題)，人為將資源稅加入水價不但違反現(xiàn)行水法，也挑戰(zhàn)了現(xiàn)行水價的確定原則。

第三，在稅收優(yōu)惠的設(shè)置上缺乏對納稅人有效的保護(hù)，進(jìn)而影響水資源稅的差別調(diào)節(jié)。稅收優(yōu)惠是保證稅收調(diào)節(jié)作用的關(guān)鍵要素之一，也體現(xiàn)著對納稅人的保護(hù)。水資源稅試點(diǎn)方案在這一方面的缺失表現(xiàn)在：其一，水資源稅需要通過一定的高稅負(fù)實(shí)現(xiàn)其整體的調(diào)節(jié)作用，但整體的高稅負(fù)必須考慮到居民的納稅能力。從這一角度看，由于我國現(xiàn)行水資源稅試點(diǎn)缺失了對居民用水稅收優(yōu)惠條款的設(shè)置，在強(qiáng)調(diào)不增加用水負(fù)擔(dān)的情況下，只能采取低稅額標(biāo)準(zhǔn)，弱化水資源稅整體的調(diào)節(jié)能力。其二，現(xiàn)行水資源稅試點(diǎn)方案認(rèn)識到用水量計量的重要性，因而，要通過取水許可和用水計量設(shè)施的安裝保證計稅依據(jù)的客觀性和準(zhǔn)確性，而取水許可特別是用水計量設(shè)施的安裝本質(zhì)上講屬于征稅條件，由納稅人承擔(dān)征稅條件的成本，一方面加重了納稅人負(fù)擔(dān)，同時也構(gòu)成征納沖突，增加征管成本，進(jìn)而限制水資源稅的調(diào)節(jié)作用。

2.試點(diǎn)方案中的用稅規(guī)則不足以實(shí)現(xiàn)對水資源的有效保護(hù)

如果說節(jié)水需要通過征稅規(guī)則實(shí)現(xiàn)，那么，水資源的保護(hù)就需要通過用稅規(guī)則來實(shí)現(xiàn)。目前水資源稅的試點(diǎn)方案規(guī)定，水資源稅稅收收入全部歸屬于地方政府。從整個稅制的角度看，這一規(guī)則體現(xiàn)了對地方稅體系的完善的考慮。但是，這一規(guī)則能否實(shí)現(xiàn)水資源的保護(hù)？

第一，從水資源管理事權(quán)的角度看，根據(jù)政府間財政關(guān)系，從“花錢”與“辦事”相統(tǒng)一的角度看，水資源管理方面的事權(quán)不單一歸屬地方政府意味著水資源稅不能由地方政府獨(dú)享。陳少英、王一驍[5]對現(xiàn)行法律對水資源管理事權(quán)的劃分進(jìn)行了梳理(表4)，認(rèn)為目前我國中央、省和縣都享有一定的水資源管理事權(quán)，而且中央政府承擔(dān)的事權(quán)是“量多質(zhì)少”，因此，水資源稅的稅收收入由地方獨(dú)享將影響到水資源管理事權(quán)的有效實(shí)施，進(jìn)而影響水資源管理效能。

表4 現(xiàn)行法律對水資源管理事權(quán)的劃分

第二，必須承認(rèn)，單單考慮水資源管理事權(quán)的劃分來討論水資源稅收入歸屬是不夠的，甚至是不科學(xué)的。表4中的事權(quán)在財政收支分類科目中屬于農(nóng)林水事務(wù)(類級)下水利(款級)的內(nèi)容，在沒有水資源稅之前，這些事務(wù)已經(jīng)在財政分權(quán)體系中存在并執(zhí)行，而且大多屬于經(jīng)常性支出項目由經(jīng)常性收入來滿足。利用水資源稅收入無法也不可能完成這些事項(就像城市的維護(hù)建設(shè)不可能單單由城市維護(hù)建設(shè)稅來滿足，教育支出也不可能僅由教育費(fèi)附加來滿足一樣)。水資源稅是一個特定調(diào)節(jié)的稅種，因此，如何使用水資源稅只能充分考慮水資源本身的性質(zhì)以及如何能夠有效地對水資源進(jìn)行保護(hù)。根據(jù)水資源稅的立法本意，水資源稅并不是要考慮增加財政收入，而是調(diào)節(jié)并保護(hù)水資源，即實(shí)現(xiàn)水資源的生態(tài)價值。因此，水資源稅只能作為一種專項稅而專款專用于水資源保護(hù)的業(yè)務(wù)性支出上。但水資源具有連鎖性的特點(diǎn)，因此，《中華人民共和國水法》規(guī)定了我國“流域管理與區(qū)域管理相結(jié)合”的水資源管理的體系。當(dāng)然，如果進(jìn)一步關(guān)注“流域管理”的實(shí)質(zhì)，按照楊紹平、何云[11]的界定，各流域管理機(jī)構(gòu)能夠?qū)嶋H發(fā)揮監(jiān)督作用的僅限于那些由中央投資并由流域管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)組織實(shí)施的部分和由流域管理機(jī)構(gòu)直接管理的河段或工程范圍內(nèi)的建設(shè)項目，加強(qiáng)流域管理需要增強(qiáng)中央在流域性水資源管理中的作用。這將意味著中央政府需要分享水資源稅。這一管理體系本身意味著作為專享稅的水資源稅的稅收收入不能作為地方的獨(dú)享稅。因此，水資源稅試點(diǎn)方案中將水資源稅歸屬于地方政府將破壞通過“流域管理”進(jìn)行有效水資源保護(hù)的業(yè)務(wù)需要進(jìn)而破壞水資源稅應(yīng)有的性質(zhì)。

四、完善水資源稅制的思路

水資源稅制應(yīng)該在不斷總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)和不足的基礎(chǔ)上，立足于實(shí)現(xiàn)水資源的生態(tài)價值，通過稅制要素的合理調(diào)整實(shí)現(xiàn)水資源的節(jié)約利用和水資源的有效保護(hù)。據(jù)此，我們認(rèn)為，水資源稅制在改革和完善中需要進(jìn)行如下調(diào)整安排：

第一，在考慮納稅人合理負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，充分考慮水資源稅的調(diào)節(jié)作用，適時提高水資源稅稅負(fù)水平。比如，最早開征水資源稅的荷蘭，由于稅負(fù)水平偏低(整體不到飲用水成本的1%)，其水資源的節(jié)約和保護(hù)效果受到了較大的影響。[12]由于水資源的分布不均，我國現(xiàn)行水資源稅考慮到調(diào)節(jié)強(qiáng)度的不同設(shè)置稅率下限，即最低平均稅額。在稅率下限設(shè)置中應(yīng)充分考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和水資源保護(hù)狀況的區(qū)域性特征。從國際經(jīng)驗(yàn)上看，俄羅斯在水資源稅稅率設(shè)置上綜合考慮了季節(jié)性因素和不同河流的具體特征。德國不同地方水資源稅稅負(fù)水平不同，但整體上考慮到水資源的區(qū)域分布、水質(zhì)以及水資源的用途(公共供水的取水稅率低)等因素。[12]當(dāng)然，稅負(fù)水平的確認(rèn)也應(yīng)和課稅環(huán)節(jié)以及納稅人結(jié)合起來考慮。

第二，適時完善課稅環(huán)節(jié)設(shè)置，完善納稅人以及扣繳義務(wù)人的規(guī)范?；驹瓌t是保證納稅人有“感同身受”的稅負(fù)以提高節(jié)約用水的意識。當(dāng)然，這是一個需要綜合考慮的問題。首先，課稅環(huán)節(jié)應(yīng)包含所有的取水和用水(含售水)環(huán)節(jié)，以保證水資源稅對所有納稅人的調(diào)節(jié)。同時，將稅負(fù)水平的考慮因素結(jié)合起來：整體的水資源稅稅負(fù)水平在不同環(huán)節(jié)進(jìn)行合理配置，在此基礎(chǔ)上，取水環(huán)節(jié)稅負(fù)水平應(yīng)綜合考慮水資源本身的性質(zhì)(豐度、水質(zhì)等)、季節(jié)性、區(qū)域性等特征；用水環(huán)節(jié)主要考慮水資源的用途。其次，和課稅環(huán)節(jié)相適應(yīng)，將納稅人定義為所有取、用水的單位和個人。但在居民用水環(huán)節(jié)，從降低征管成本的角度，可以將供水企業(yè)設(shè)定為居民用水的水資源稅扣繳義務(wù)人。

第三，在稅收優(yōu)惠設(shè)置上，其一，如果采用取水和用水環(huán)節(jié)均課稅的模式，為了保證取水企業(yè)稅負(fù)水平不至于過高，可根據(jù)不同的水耗(取水量和用水或售水量之間的差額)水平設(shè)置相應(yīng)的稅收扣除：水耗高的設(shè)置低扣除標(biāo)準(zhǔn)，水耗低的設(shè)置高扣除標(biāo)準(zhǔn)。其二，對于有助于提高水資源稅征收的專用設(shè)備的購置，如水量計量設(shè)施，可以借鑒增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的方式在應(yīng)納稅額中進(jìn)行一定的抵減。其三，在居民生活用水上借鑒國際慣例采用低稅率，對農(nóng)業(yè)灌溉用水采用限額制，即限額用水標(biāo)準(zhǔn)之外課征。由于水資源稅要發(fā)揮的是特定的調(diào)節(jié)和保護(hù)水資源的作用，因而，稅收優(yōu)惠應(yīng)該盡可能減少。

第四，在水資源稅的使用上，保證水資源稅?？顚Ｓ糜谒Y源保護(hù)的基礎(chǔ)上，合理劃分水資源稅在政府之間的分享比例。其一，如前文分析，水資源稅不能作為地方稅種，一方面，水資源保護(hù)事權(quán)并不是集中在地方政府，另一方面，將水資源稅設(shè)為地方稅種，在地方政府追求稅收收入的作用下不可避免會損害水資源輸出地居民利益。[5]其二，應(yīng)充分考慮水資源保護(hù)業(yè)務(wù)在政府之間的界區(qū)進(jìn)行合適的央地劃分。從國際經(jīng)驗(yàn)看，俄羅斯水資源稅由中央和地方共享，?？顚Ｓ谩８鶕?jù)《俄羅斯聯(lián)邦水法》規(guī)定，俄羅斯水資源稅款40%納入聯(lián)邦預(yù)算，另60%納入聯(lián)邦主體預(yù)算。[12]

當(dāng)然，水資源稅的改革與完善還需要諸多配套措施需要完善：稅務(wù)部門和水行政主管部門，乃至住建部門之間的協(xié)調(diào)機(jī)制、信息共享、協(xié)同監(jiān)管等機(jī)制的建立。同時，由于水價機(jī)制涉及到納稅人用水負(fù)擔(dān)問題，也對稅率設(shè)置發(fā)揮一定的影響，比如在水價機(jī)制比較健全的國家水資源稅征收可以采用從價計征的方式，提高水資源稅的調(diào)節(jié)能力。因而水價改革與完善也將對資源稅的完善起到一定的促進(jìn)作用。但稅制本身以及所有配套措施的完善都應(yīng)該建立在水資源稅基本性質(zhì)形成共識的基礎(chǔ)上，促進(jìn)并完善其對水資源節(jié)約使用調(diào)節(jié)作用的能力，以及提高其在水資源保護(hù)方面的作用。

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