韓曉琴

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院,江蘇 揚(yáng)州 250000)

稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管與納稅服務(wù)的目標(biāo)都是為了實(shí)現(xiàn)納稅人對稅法的最大遵從，而影響納稅遵從的因素是多種多樣的，既有稅務(wù)機(jī)關(guān)的因素，也有納稅人的因素，當(dāng)然還有外部環(huán)境的因素。本文基于大數(shù)據(jù)視角，應(yīng)用廣東某市稅收征管與調(diào)查數(shù)據(jù)，重點(diǎn)探討影響企業(yè)法人納稅遵從的因素，從而可以采取有針對性的管理和服務(wù)措施來促進(jìn)納稅遵從。由于納稅遵從動機(jī)具有傾向性，在設(shè)計(jì)納稅遵從度評估模型時(shí)，根據(jù)納稅人遵從意愿的強(qiáng)烈程度，可以將其籠統(tǒng)地歸集為“遵從”和“不遵從”兩類。由于因變量不是一個連續(xù)變量，而是一個二分類變量(即“不遵從”或者“遵從”,也可記為“0”與“1”)，而在構(gòu)建模型的過程中因變量只有兩個取值，所以考慮使用非線性函數(shù)建模。

Logistic回歸模型是二分類因變量進(jìn)行回歸分析時(shí)經(jīng)常使用的統(tǒng)計(jì)分析方法。與線性回歸的構(gòu)成思路有所差異，本文在分析納稅遵從問題中使用的Logistic回歸模型實(shí)質(zhì)上是一種非線性的回歸模型。[1]在線性回歸中,估計(jì)未知總體參數(shù)時(shí)主要采用最小二乘法。最小二乘法需要因變量是連續(xù)型，且滿足關(guān)于回歸模型的一系列假設(shè)。極大似然估計(jì)則可以避免上述問題，它是統(tǒng)計(jì)分析中另一常用模型參數(shù)估計(jì)方法。極大似然估計(jì)法既可以用于線性模型，也可以用于更為復(fù)雜的非線性估計(jì)。[2]由于Logistic回歸模型是非線性模型，因此，本文采用極大似然估計(jì)方法，可以保證從稅收環(huán)境調(diào)查問卷中獲取的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)入模型后，參數(shù)的最大似然估計(jì)滿足模型設(shè)計(jì)中所強(qiáng)調(diào)的漸近正態(tài)性、無偏性、一致性的條件。

一、樣本數(shù)據(jù)來源

本文假設(shè)因變量Y為納稅遵從變量(若納稅人遵從，Yi=1；若不遵從，Yi=0)。變量Y取值與另一個不可觀察的變量W密切相關(guān)，而W和分析變量X有函數(shù)關(guān)系：W=F(X)=Xβ+ε，可簡單設(shè)計(jì)其為線性形式：W=Xβ+ε，W的值決定Y是否發(fā)生。假設(shè)Yi=1等價(jià)于Wi>0，Yi=0等價(jià)于Wi≤0，則Y發(fā)生的概率為：

P(Y=1)=P(W>0)=P(ε>-βX)=1-P(ε≤-βX)

假設(shè)ε為Logistic分布，記概率分布函數(shù)為F(t)

則有：F(-t)=1-F(t)

可得：P(Y=1)=1-P(ε≤-βX)=1-F(-βX)=F(βX)

(1)

(2)

(3)

通過估計(jì)樣本數(shù)據(jù)可迭代求出β極大似然估計(jì)值，得到Logistic回歸模型：

(4)

P即為Y=1的概率值，取值區(qū)間為[0，1]。[3]

本文的數(shù)據(jù)來源有兩部分：一是通過發(fā)放調(diào)查問卷，了解廣東某市納稅人稅收遵從成本、納稅意識等方面的情況及納稅人對目前稅收制度、納稅環(huán)境的看法，找尋可能影響納稅人稅收遵從主觀意愿的因素。我們根據(jù)范拉伊模式[4]的分析思路設(shè)計(jì)了調(diào)查問卷，在廣東某市范圍內(nèi)針對不同規(guī)模、行業(yè)及登記類型的企業(yè)發(fā)放1764份調(diào)查問卷，回收1387份，回收率78.6%。剔除142份填寫不完整或未按要求填寫的不合格問卷后，實(shí)際有效問卷1245份，有效問卷回收率70.6%。本調(diào)查問卷分為兩大部分，第一部分是被調(diào)查者的基本信息，包括企業(yè)名稱、納稅人識別號、開業(yè)時(shí)間、企業(yè)人數(shù)、行業(yè)類別，以及填表人的姓名、性別、學(xué)歷。第二部分是納稅遵從影響因素調(diào)查，總共有39項(xiàng)問題。其中38個問題是封閉性問題，即有A、B、C、D、E等多個備選答案供被調(diào)查者選擇。只有最后一個題目是開放式問題即不確定任何答案，要求被調(diào)查者根據(jù)問題寫出描述性的情況和意見。二是從該市稅務(wù)部門的稅收征管信息系統(tǒng)中調(diào)取了上述1000多戶企業(yè)的各項(xiàng)登記、注冊與納稅信息，包括納稅人識別號、核準(zhǔn)登記日期、從業(yè)人數(shù)、注冊資本、行業(yè)類別、行業(yè)明細(xì)、登記注冊類型、會計(jì)核算方式、適用會計(jì)制度，以及這1000多家企業(yè)2016～2017兩年的營業(yè)收入、營業(yè)成本、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售收入、進(jìn)項(xiàng)稅金、增值稅收入、消費(fèi)稅收入、企業(yè)所得稅等相關(guān)數(shù)據(jù)。通過這些信息和數(shù)據(jù)，客觀地了解納稅人的總體遵從情況乃至在注冊、登記、繳納等各環(huán)節(jié)的遵從情況。

通過稅收征管系統(tǒng)調(diào)取數(shù)據(jù)這一方式的主要優(yōu)勢在于數(shù)據(jù)量大，能夠較為全面地反映納稅人的涉稅信息和遵從情況，但缺點(diǎn)是缺乏納稅人主觀感受方面的信息，而且需要處理的數(shù)據(jù)信息量較大。而通過調(diào)查問卷的方式，可以了解納稅人的主觀感受，了解其對稅收遵從相關(guān)因素的認(rèn)識，能夠有效彌補(bǔ)從稅收征管信息系統(tǒng)調(diào)取數(shù)據(jù)的不足。因此，這兩方面的數(shù)據(jù)是相互補(bǔ)充的。

我們把兩部分?jǐn)?shù)據(jù)按照納稅遵從的研究需要分為納稅人個性特征、稅收政策與征管、納稅環(huán)境與感知三大類因素。其中，企業(yè)登記時(shí)間長短、企業(yè)人數(shù)、會計(jì)核算方式、營業(yè)收入、營業(yè)成本等歸入“納稅人個性特征”；而在調(diào)查問卷中涉及的整體稅負(fù)是否合理、稅收政策是否清晰明了、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查力度、納稅服務(wù)質(zhì)量、辦稅效率等歸入“稅收政策與征管”；周圍企業(yè)是否依法納稅對企業(yè)的影響以及辦稅人員對稅收的認(rèn)識等歸入“納稅環(huán)境與感知”。納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知等三組自變量對于同一個調(diào)查對象的作用效果通過指示變量來體現(xiàn)。利用以上兩方面的數(shù)據(jù)，我們通過一般性的描述統(tǒng)計(jì)和建立計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型兩個方面對納稅人遵從情況及其主要影響因素有更加全面的了解和把握。

二、樣本企業(yè)總體納稅遵從情況的描述分析

在回收的1245份有效樣本中，稅務(wù)登記環(huán)節(jié)有效樣本603戶，其中426戶與申報(bào)征收環(huán)節(jié)共用；申報(bào)征收環(huán)節(jié)719戶；稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)349戶，這樣在不增加調(diào)查企業(yè)范圍的情況下能夠用于實(shí)證分析的樣本容量增加到1671戶(1245+426)。這部分企業(yè)的基本情況如下：在本次調(diào)查問卷所涉及1671戶有效分析樣本中，嚴(yán)格依法辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)1145戶，占問卷調(diào)查有效樣本的比例為68.5%；未嚴(yán)格依照稅法規(guī)定辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅收不遵從企業(yè)526戶，占稅務(wù)登記環(huán)節(jié)觀察樣本的比例為31.5%。

其中，稅收不遵從的526戶企業(yè)中，未依法辦理稅務(wù)登記業(yè)務(wù)的企業(yè)177戶，占不遵從企業(yè)的比例為33.7%；未依法辦理申報(bào)征收業(yè)務(wù)的企業(yè)290戶，占不遵從企業(yè)的比例為55.1%；未依法繳納稅務(wù)稽查罰款及滯納金的企業(yè)59戶，占不遵從企業(yè)的比例為11.2%。未依法辦理申報(bào)征收業(yè)務(wù)的企業(yè)占全部稅收不遵從企業(yè)的比例超過50%，這一方面說明抽樣過程中申報(bào)征收環(huán)節(jié)企業(yè)戶數(shù)較多，另一方面也反映出企業(yè)在經(jīng)營過程中，申報(bào)征收類業(yè)務(wù)數(shù)量所占比重較大，是納稅人辦理涉稅事項(xiàng)的主要內(nèi)容。

表1 稅務(wù)登記環(huán)節(jié)分產(chǎn)業(yè)的納稅人的稅收遵從情況

表1反映了稅務(wù)登記環(huán)節(jié)分產(chǎn)業(yè)的納稅人的稅收遵從情況，從表中可以看出，第二產(chǎn)業(yè)的稅收遵從比例(72.8%)高于第三產(chǎn)業(yè)(69.2%)?？傮w樣本企業(yè)的遵從比例為70.6%。

表2 分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況

表2反映了分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況。在1671戶企業(yè)樣本中，營業(yè)收入小于100萬元的企業(yè)401戶，其中稅收遵從企業(yè)216戶，不遵從企業(yè)185戶，遵從企業(yè)占比53.9%。營業(yè)收入大于100萬元小于500萬元的企業(yè)174戶，其中稅收遵從企業(yè)124戶，不遵從企業(yè)50戶，稅收遵從企業(yè)占比71.3%。營業(yè)收入在500萬元至1000萬元之間的企業(yè)129戶，其中稅收遵從企業(yè)95戶，不遵從企業(yè)34戶，遵從比例73.6%；營業(yè)收入介于1000萬元至5000萬元之間的企業(yè)397戶，其中遵從企業(yè)309戶，不遵從企業(yè)88戶，遵從比例77.8%；營業(yè)收入介于5000萬元至1億元的企業(yè)221戶，其中遵從企業(yè)159戶，不遵從企業(yè)62戶，遵從比例71.9%；營業(yè)收入1億元以上的企業(yè)349戶，其中遵從企業(yè)242戶，不遵從企業(yè)107戶，遵從比例69.3%。總體樣本企業(yè)遵從比例為68.5%。

圖1 分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況

通過圖1可以看出，從營業(yè)收入規(guī)?？?，中等規(guī)模的樣本企業(yè)稅收遵從比例最高。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，依法辦理涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)比例有所升高，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大到一定程度后，隨著管理成本的提高及管理難度的加大，企業(yè)稅收遵從比例有小幅下降，反映出稅收遵從與企業(yè)規(guī)模呈倒U型曲線關(guān)系。

三、模型設(shè)計(jì)及變量選擇

1.模型假設(shè)。記納稅遵從的概率為P，相應(yīng)的不遵從的概率為“1-P”。x1、x2、x3分別表示納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素。每類要素內(nèi)部又細(xì)分為若干個子要素，如“納稅人個性特征”模塊又可分為產(chǎn)業(yè)類別x11、稅務(wù)登記時(shí)間x12、企業(yè)人數(shù)x13等變量。要素模塊和內(nèi)部變量共同構(gòu)成了模型的自變量體系。將其組合納入Logistic模型，表示納稅遵從動機(jī)和行為的概率為：

(5)

根據(jù)該理論模型，納稅不遵從的概率為：

(6)

由該式可以發(fā)現(xiàn)，納稅遵從與否的概率與相關(guān)的三類因素之間存在非線性的數(shù)理關(guān)系，遵從與不遵從的概率之比就是模型重點(diǎn)考察的“發(fā)生比”(ODDS RATIO)。

(7)

對發(fā)生比公式的兩端同時(shí)取自然對數(shù)，公式可變形為：

(8)

H1：企業(yè)運(yùn)營情況對納稅遵從的動機(jī)和行為有重要影響。

H2：稅收政策與稅收征管對納稅遵從的動機(jī)和行為有重要影響。

H3：納稅環(huán)境對納稅遵從的動機(jī)和行為有重要影響。

2.變量選擇。在變量設(shè)定環(huán)節(jié)，主要考慮到納稅遵從的三個主要影響因素——納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素。每一類影響遵從水平的要素又由各細(xì)分類別指標(biāo)構(gòu)成。本文綜合考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人基本信息的掌握情況以及廣東某市問卷調(diào)查的設(shè)計(jì)情況，對相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行歸類、變形與重組，并將調(diào)整后的變量重置于納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個模塊，共同納入Logistic模型進(jìn)行作用方向和作用強(qiáng)度的驗(yàn)證。其變量選擇和模塊設(shè)計(jì)的思路如下。

首先，納稅人的一些個性特征、企業(yè)自身經(jīng)營狀況、納稅成本等是誘致納稅人違背納稅遵從準(zhǔn)則的重要因素。對納稅企業(yè)自身經(jīng)營狀況、稅收成本和稅收遵從度進(jìn)行結(jié)合分析，有助于定量測算它們之間的共變關(guān)系。納稅成本與企業(yè)運(yùn)營情況息息相關(guān)，應(yīng)稅企業(yè)的單位性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入情況都將成為影響當(dāng)期負(fù)擔(dān)所得稅能力的重要因素。模型構(gòu)建過程中，將“企業(yè)性質(zhì)”和“財(cái)務(wù)制度與收入核算”分別考察。“企業(yè)性質(zhì)”中包括所屬的產(chǎn)業(yè)類別、稅務(wù)登記時(shí)間、企業(yè)人數(shù)、注資水平；而“財(cái)務(wù)與收入”除考察企業(yè)會計(jì)制度之外，還運(yùn)用了各企業(yè)2016年申報(bào)的營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用和利潤總額等數(shù)據(jù)。

其次，健全合理的稅收政策體系與企業(yè)稅收遵從度有著間接的作用。稅負(fù)水平、稅制結(jié)構(gòu)、納稅服務(wù)等因素是否能夠公平合理、簡潔易行，對于納稅人納稅遵從的指導(dǎo)意義和心理引導(dǎo)具有一定的影響。故而，參照我國稅務(wù)管理的運(yùn)作體制，在模型的“稅收政策與稅收征管”模塊分別設(shè)立“國家稅收政策”和“基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管情況”兩項(xiàng)。在“國家稅收政策”中，著重考察整體稅負(fù)是否適度、稅收政策是否清晰明了、申報(bào)表格是否合理三個方面；在“基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管情況”中，著重考察基層稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收稽查力度、稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)質(zhì)量和辦稅服務(wù)廳工作人員的辦稅效率。

再次，納稅人對于社會納稅環(huán)境的感知和反饋也是影響其納稅遵從度的重要因素。模型設(shè)定了“納稅環(huán)境與感知”模塊，重點(diǎn)考察納稅環(huán)境對被調(diào)查對象即納稅人的影響，以及這種影響又將如何調(diào)試自己的納稅動機(jī)和行為。在“納稅環(huán)境與感知”模塊中，進(jìn)一步細(xì)分為周邊企業(yè)的“納稅環(huán)境”和企業(yè)自身“辦稅人員的能力與感知”兩部分。模型假定：對納稅人而言，周圍企業(yè)是否按時(shí)登記、準(zhǔn)確登記、依法納稅、及時(shí)繳納稅款等行為構(gòu)成納稅環(huán)境的要素，對納稅人的遵從動機(jī)和行為產(chǎn)生間接作用。此外，納稅人的遵從動機(jī)和行為還受到辦稅人員業(yè)務(wù)能力的影響，其業(yè)務(wù)能力和環(huán)境感知能力之間的隱蔽關(guān)系需要在控制其他變量的情況下，利用數(shù)理手段進(jìn)行辨識和計(jì)量。

我們分別建立兩個模型：一是主觀納稅遵從動機(jī)模型，二是實(shí)際納稅遵從行為模型。并分別從主觀遵從動機(jī)和實(shí)際遵從行為入手，對企業(yè)納稅人的納稅遵從情況進(jìn)行辨識和測量。

四、模型結(jié)果及分析

(一)納稅遵從動機(jī)模型及結(jié)果

心理學(xué)理論認(rèn)為，動機(jī)是人們行為的內(nèi)在動力，是由目標(biāo)或?qū)ο笠龑?dǎo)、激發(fā)和維持個體活動的一種內(nèi)在心理過程或內(nèi)部動力機(jī)制。美國著名心理學(xué)家馬斯洛認(rèn)為，與個人動機(jī)有著密切關(guān)系的是社會環(huán)境或社會條件。[5]

納稅遵從動機(jī)模型假定宏觀與微觀的稅收環(huán)境對于納稅人遵從動機(jī)有一定的影響，但影響因素需要進(jìn)一步甄選，影響方向和影響強(qiáng)度值得進(jìn)一步地測量。本文以1245戶調(diào)查企業(yè)為分析樣本，設(shè)定納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個模塊，同時(shí)納入Logistic回歸模型，分析影響稅收遵從動機(jī)的主要因素。此時(shí)，反映納稅遵從的因變量選擇問卷調(diào)查中第35題，“若您得知周圍有企業(yè)沒有依法納稅并且未被發(fā)現(xiàn)，您的感覺是：A.羨慕并決定效仿；B.羨慕但不會效仿；C.這是違法的,考慮舉報(bào)”。問卷被調(diào)查者選擇A或者B的，我們認(rèn)為稅收環(huán)境對這些納稅人的影響是：得知周圍企業(yè)未依法納稅后，納稅人主觀思想上有不遵從的動機(jī)；而選擇C的會自覺抵制不良環(huán)境，主觀上有遵從動機(jī)。選擇A或者B的因變量取值為0，選擇C的因變量取值為1，自變量如上所述。運(yùn)用SPSS軟件，采用極大似然估計(jì)法，模型結(jié)果如表3所示。

由表3可知，國家稅收政策、納稅環(huán)境與納稅人對環(huán)境的感知極大地影響著納稅人的遵從心理，企業(yè)的運(yùn)營情況(即企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入狀況)對納稅人是否遵從的心理動機(jī)并不能產(chǎn)生顯著的影響。

從國家稅收政策層面上看，清晰明了的稅收政策、設(shè)計(jì)合理的申報(bào)表格都能夠?qū){稅人遵從動機(jī)產(chǎn)生顯著的正面效應(yīng)，認(rèn)為“稅收政策清晰明了”的納稅人，動機(jī)遵從(這里區(qū)別于納稅人的行為遵從)的概率為參照組(認(rèn)為稅收政策過于復(fù)雜)的1.43倍；同樣，認(rèn)為“申報(bào)表格設(shè)計(jì)合理”的納稅人，心理遵從的概率為參照組(認(rèn)為申報(bào)表過于簡單或復(fù)雜)的1.38倍。

微觀納稅環(huán)境對納稅人遵從動機(jī)的影響更為直接。周圍企業(yè)如果依法納稅意識、按時(shí)登記意識、及時(shí)繳納稅款意識等不強(qiáng)，則會對納稅人的遵從動機(jī)造成顯著的負(fù)面效應(yīng)。具體而言，如果納稅人感覺“周圍企業(yè)依法納稅意識和按時(shí)登記意識欠缺”，則其心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為周圍企業(yè)普遍具有較強(qiáng)的依法納稅意識和按時(shí)登記意識)的0.70倍。若納稅人觀察到“周圍企業(yè)能及時(shí)繳納稅款”，其效仿遵從的概率更高，心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為周圍企業(yè)繳納稅款不及時(shí))的1.54倍。

企業(yè)辦稅人員自身的知識水平和稅收業(yè)務(wù)能力也極大地左右著其遵從意愿是否強(qiáng)烈。從表3中可以看出：如果企業(yè)雇傭或聘請的辦稅人員“對稅法很了解”，則其很可能想辦法進(jìn)行復(fù)雜的稅收籌劃以幫助企業(yè)逃避稅款，此間萌生的心理狀態(tài)即為不遵從。同時(shí)，辦稅花費(fèi)貨幣成本對于企業(yè)的經(jīng)營成本也有較大的影響，因而辦稅人員受到企業(yè)負(fù)責(zé)人的影響和壓力也普遍存在。認(rèn)為“辦稅花費(fèi)貨幣成本很多”的納稅人，其遵從的意愿自然低落，心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為辦稅花費(fèi)貨幣成本較為合理)的0.58倍。而認(rèn)為“經(jīng)營成本因納稅而明顯減少”的納稅人，約為對應(yīng)組(認(rèn)為經(jīng)營成本未因納稅而明顯減少)的0.69倍(1/1.439=0.69)。

表3 遵從動機(jī)模型結(jié)果：稅收環(huán)境對于納稅人遵從動機(jī)的影響

表4 納稅遵從動機(jī)模型的檢驗(yàn)結(jié)果

表5 納稅遵從動機(jī)模型的分類預(yù)測效果

在模型檢驗(yàn)上，發(fā)現(xiàn)納稅遵從動機(jī)模型能夠通過-2倍對數(shù)似然比檢驗(yàn)，-2倍對數(shù)似然函數(shù)值為156.547，該取值不大表明擬合優(yōu)度較高。Nagelkerke R Square為0.379，遠(yuǎn)離0表明擬合優(yōu)度良好(見表4)。關(guān)鍵模塊(國家稅收政策模塊、納稅環(huán)境模塊、納稅人對環(huán)境的感知模塊)的變量能夠通過變量顯著性檢驗(yàn)，T檢驗(yàn)值對應(yīng)的sig值小于顯著性水平0.05。我們進(jìn)一步利用構(gòu)建的模型對樣本進(jìn)行分類預(yù)測，對354個羨慕稅收違法行為的樣本進(jìn)行檢驗(yàn)，判別出272個樣本存在此動機(jī)，另外82個判斷錯誤，判斷準(zhǔn)確度為76.84%(272/354=76.84%)。對891個自覺抵制不良納稅環(huán)境影響的樣本進(jìn)行檢測，631個樣本判斷準(zhǔn)確，判斷準(zhǔn)確度為70.82%(631/891=70.82%)。模型整體正確判識樣本納稅遵從屬性的準(zhǔn)確率為72.53%((272+631)/1245=72.53%，見表5)，說明將國家稅收政策模塊、納稅環(huán)境模塊、納稅人對環(huán)境的感知模塊中的若干變量引入模型是有意義的，整體的預(yù)測效果良好。

(二)納稅遵從行為模型及結(jié)果

“行為”是指受思想支配而表現(xiàn)出來的外表活動。有關(guān)研究表明，人的行為受需要、動機(jī)、價(jià)值觀、信念、態(tài)度等意識傾向性的支配和制約，其中起關(guān)鍵作用的是需要和動機(jī)?？梢哉f，人的行為是由動機(jī)決定的，而動機(jī)是由需要支配的，或者說動機(jī)是在需要的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。需要和動機(jī)是構(gòu)成行為動力的兩個最基本要素。從動機(jī)和行為的關(guān)系上進(jìn)行分析，動機(jī)具有以下功能：一是激活功能。動機(jī)是個體能動性的一個主要方面，它具有發(fā)動行為的作用；二是指向功能。動機(jī)不僅能激發(fā)行為，而且能將行為指向一定的對象或目標(biāo)。

動機(jī)與行為的關(guān)系是十分復(fù)雜的。同一種行為可能有不同的動機(jī)，良好的動機(jī)能夠產(chǎn)生良好的行為效果；反之，不良的動機(jī)則會產(chǎn)生不良的行為效果。這是動機(jī)與效果的統(tǒng)一。但在實(shí)際生活中，動機(jī)與效果不統(tǒng)一的情況也時(shí)有發(fā)生。一個孩子想幫父母干點(diǎn)家務(wù)，結(jié)果卻不小心打破了花瓶。一個納稅人主觀上想依法納稅，結(jié)果卻由于稅法太復(fù)雜填錯了申報(bào)表而少繳了稅款，結(jié)果造成納稅人主觀動機(jī)上想遵從稅法，實(shí)際遵從結(jié)果卻違背了稅法。著名心理學(xué)家勒溫有個著名公式：B=f(P×E)。其中B表示個體的行為，f為函數(shù)，P表示人，E表示環(huán)境。這個公式的含義是：一個人的行為是其人格或個性與其當(dāng)時(shí)所處情景或環(huán)境的函數(shù)。納稅人的遵從行為也是如此，它受環(huán)境的影響較大。

強(qiáng)化行為的模式包括積極強(qiáng)化與消極強(qiáng)化兩種模式。積極強(qiáng)化就是通過施加刺激手段增加理想行為出現(xiàn)的頻率；消極強(qiáng)化是指通過消除或減少某種情況達(dá)到增加理想行為頻率的目的。例如，對納稅信用等級評為A類的納稅人，除專項(xiàng)檢查、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查，放寬發(fā)票領(lǐng)購限量等，這些措施屬于積極強(qiáng)化；納稅評估、稅務(wù)稽查就屬于消極強(qiáng)化。

按照OECD國家的要求，納稅遵從包括以下四個方面：一是在系統(tǒng)注冊登記；二是及時(shí)申報(bào)和存儲必要的稅收信息；三是完全報(bào)告準(zhǔn)確信息；四是及時(shí)履行納稅義務(wù)。[6]依照前文所述，本次調(diào)查問卷所涉及1671戶有效分析樣本中，嚴(yán)格依法辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)1145戶，占問卷調(diào)查有效樣本的68.5%；未嚴(yán)格依照稅法規(guī)定辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅收不遵從企業(yè)526戶，占稅務(wù)登記環(huán)節(jié)觀察樣本的31.5%。本模型以此作為因變量Y。設(shè)遵從企業(yè)Y=1，不遵從企業(yè)Y=0。

表6 遵從行為模型結(jié)果

同樣，本文設(shè)定納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個模塊，同時(shí)納入遵從行為模型，挑選影響稅收遵從行為的主要因素。記納稅遵從的概率為P，不遵從的概率相應(yīng)的為1-P。x1、x2、x3分別表示納稅人個性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素，每一類要素內(nèi)部又細(xì)分為若干個子要素。如“納稅人個性特征”模塊又可以分為產(chǎn)業(yè)類別(x11)、稅務(wù)登記時(shí)間x12、企業(yè)人數(shù)x13等變量。要素模塊和內(nèi)部變量共同構(gòu)成了模型的自變量體系，將其組合納入Logistic模型，運(yùn)用SPSS軟件，采用極大似然估計(jì)法，模型結(jié)果如表6。

本模型以納稅人實(shí)際遵從行為的判別標(biāo)準(zhǔn)之一(“及時(shí)登記”要素)為研究對象，探尋影響納稅人是否遵從的影響因素。模型結(jié)果顯示，企業(yè)性質(zhì)和國家稅收政策對于納稅人及時(shí)登記與申報(bào)有著較為顯著的影響。其中，納稅年限短、職工規(guī)模大、增值稅為主的第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)，納稅人及時(shí)登記的遵從行為較低。從統(tǒng)計(jì)指標(biāo)上來看，納稅年限短、職工規(guī)模大常常意味著企業(yè)起步較晚且發(fā)展速度較快。由于第二產(chǎn)業(yè)中的多數(shù)企業(yè)屬于增值稅應(yīng)稅企業(yè)，而應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)延遲登記申報(bào)確認(rèn)收入的動機(jī)更加強(qiáng)烈，故而及時(shí)登記申報(bào)納稅的遵從行為受到制約。與上一個模型的相似點(diǎn)在于，認(rèn)為“申報(bào)表格設(shè)計(jì)合理”的納稅人，及時(shí)納稅的遵從概率為參照組(認(rèn)為申報(bào)表過于簡單或復(fù)雜)的1.75倍。

表7 納稅遵從行為模型的檢驗(yàn)結(jié)果

表8 納稅遵從行為模型的分類預(yù)測效果

經(jīng)過模型檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)回歸模型能夠通過-2倍對數(shù)似然比檢驗(yàn)，-2倍對數(shù)似然函數(shù)值較小表明擬合優(yōu)度較高。Nagelkerke R Square為0.25(見表7)，遠(yuǎn)離0則表明擬合優(yōu)度良好。關(guān)鍵模塊的變量能夠通過變量顯著性檢驗(yàn)，T檢驗(yàn)值對應(yīng)的sig值小于顯著性水平0.05。進(jìn)一步利用構(gòu)建的模型進(jìn)行分類預(yù)測，結(jié)果顯示，模型整體正確判識樣本的納稅遵從屬性的準(zhǔn)確率為75.61%(見表8)，說明將企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營狀況等變量引入模型是有意義的，整體的預(yù)測效果良好。

五、結(jié)論與建議

由納稅遵從動機(jī)模型可以看出，國家稅收政策、納稅環(huán)境與納稅人對環(huán)境的感知極大地影響著納稅人遵從動機(jī)，也就是說，接受之前的假設(shè)H2與假設(shè)H3。而模型結(jié)果顯示，企業(yè)的運(yùn)營情況(包括企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入狀況)對納稅人是否遵從的心理動機(jī)并不能產(chǎn)生顯著的影響，也就是說，假設(shè)H1并未得到驗(yàn)證。

從納稅遵從行為模型結(jié)果可以看出，企業(yè)性質(zhì)和國家稅收政策對于納稅人及時(shí)登記申報(bào)有著較為顯著的影響。也就是說，接受之前的假設(shè)H1與假設(shè)H2，假設(shè)H3未得到驗(yàn)證。

我們把納稅遵從動機(jī)和行為模型進(jìn)行對比可以發(fā)現(xiàn)，兩者的影響因素并不完全一致，這也再次在實(shí)證方面證明了前文所述“動機(jī)與行為的關(guān)系是十分復(fù)雜的”。動機(jī)與實(shí)際行為有時(shí)是統(tǒng)一的，有時(shí)又是矛盾的。在納稅遵從動機(jī)模型中，我們發(fā)現(xiàn)納稅環(huán)境對納稅遵從動機(jī)有一定的影響，但對實(shí)際遵從結(jié)果的影響不顯著。比如周圍企業(yè)不依法納稅對企業(yè)的遵從動機(jī)產(chǎn)生的影響是——本企業(yè)也不必納稅。雖然主觀上不想遵從，但在客觀行為上企業(yè)或許由于稅法的威懾力量，或許由于稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度的加強(qiáng)，也可能選擇“被動遵從”。而自愿遵從才是遵從的最高境界。

該模型研究的意義在于,稅務(wù)機(jī)關(guān)了解了哪些因素會影響到企業(yè)納稅人納稅遵從狀況及其影響程度，從而可以采取針對性的征管與服務(wù)措施來促進(jìn)納稅遵從。當(dāng)然，由于問卷被調(diào)查對象在回答調(diào)查問題時(shí)可能出于各種各樣的擔(dān)心沒有真實(shí)、準(zhǔn)確地表達(dá)自己的思想，因而使我們所獲取數(shù)據(jù)的有效性難免會打折扣，從而影響模型的分析結(jié)果。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]韓曉琴，李哲.運(yùn)用Logistic 回歸模型加強(qiáng)高收入者納稅遵從的實(shí)證研究[J]．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2012,(3)．

[2]李子奈．高級計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)[M]．北京:清華大學(xué)出版社,2002．

[3]李顯著,田瑞,馬文華．范拉伊模式下涉稅環(huán)節(jié)稅收遵從影響因素的實(shí)證分析[J].稅務(wù)研究,2010,(8)．

[4]劉怡，易澄婷.范拉伊模式下的納稅人意識研究[J]．財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),2005，(7)．

[5]馬斯洛.馬斯洛人本哲學(xué)[M].北京:九州出版社,2003.

[6]韓曉琴.借鑒7-S系統(tǒng)思維模型,完善我國納稅服務(wù)體系——基于自愿遵從的視角[J]．哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào),2014，(1)．