房巧玲 田世寧

【摘 要】 編制政府綜合財務(wù)報告是以美國、澳大利亞為代表的西方各國政府會計改革的重要舉措之一，為保證財務(wù)報告的真實、合規(guī)，各國又相繼開展了審計工作，美國、澳大利亞的政府綜合財務(wù)報告審計實踐對其他國家有很好的借鑒意義。文章采用比較研究方法，對美、澳兩國政府綜合財務(wù)報告審計對象、審計主體、審計準則和審計依據(jù)、審計方法及內(nèi)容、審計報告及其意見類型、審計結(jié)果運用等進行了系統(tǒng)的分析，比較得出兩國審計工作的異同，在此基礎(chǔ)上進一步探討兩國實踐對我國構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告審計體系的借鑒意義，并對我國政府綜合財務(wù)報告審計體系的構(gòu)建提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計改革； 綜合財務(wù)報告； 審計實踐； 國際比較； 借鑒

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0006-07

一、引言

20世紀八九十年代，建立在對政府公共部門管理工作批判之上的新公共管理思潮在西方興起，各國為更好地調(diào)整社會各界和政府的關(guān)系，開始對政府會計進行大規(guī)模變革，其中重要舉措之一就是編制能向社會公眾反映政府管理工作的政府綜合財務(wù)報告。政府綜合財務(wù)報告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以政府財務(wù)信息為主要內(nèi)容，全面反映一級政府整體財務(wù)狀況、運行成果和受托責(zé)任履行情況等的綜合性年度報告①。政府綜合財務(wù)報告的編制自然也引出了對它的審計問題，審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的一部分，有利于保證報告的真實性、合規(guī)性，防止政府機關(guān)腐敗和徇私舞弊。

從國際范圍來看，目前已有英國、法國、美國、澳大利亞等國家編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，并建立了與之相適應(yīng)的審計制度。如英國國家審計署（National Audit Office，NAO）負責(zé)政府各單位和部門的財務(wù)報告審計；法國政府財務(wù)報告審計由具有司法管轄及審判權(quán)的審計法院來完成。美國和澳大利亞作為在政府綜合財務(wù)報告編制及審計實踐方面起步較早的國家，可為世界其他國家提供參考和借鑒。自20世紀90年代開始，美國從州和地方至聯(lián)邦政府逐步進行了政府會計改革，于1997年首次編制了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告，并逐步加大審計力度，形成了較為完整的聯(lián)邦政府財務(wù)報告體系和審計模式，為保持其規(guī)模龐大的聯(lián)邦政府高效運行發(fā)揮了重要作用。澳大利亞是世界上最早進行政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的國家之一，其改革以徹底性和力度大為特點，并于1996年12月完成了對部門綜合財務(wù)報告的審計，1998年首次開展了政府整體層面的合并財務(wù)報告審計，其經(jīng)驗值得其他國家借鑒。有鑒于此，本文擬系統(tǒng)梳理美國、澳大利亞兩國政府綜合財務(wù)報告審計實踐的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀，以期對我國建立健全政府綜合財務(wù)報告審計制度有所裨益。

二、相關(guān)文獻綜述

國外學(xué)者對于政府綜合財務(wù)報告審計理論及實踐的研究主要關(guān)注審計過程、質(zhì)量及其經(jīng)濟后果。例如，Victoria Wise[ 1 ]對政府財務(wù)報告審計程序進行了研究，發(fā)現(xiàn)政府財務(wù)報告審計程序的失敗很大程度上緣于審計師沒有對某些項目進行適當(dāng)評估，或者沒有考慮全部的資產(chǎn)以及在審計過程中沒有承擔(dān)相應(yīng)審計義務(wù)。Axelsen M et al.[ 2 ]解釋了公共部門財務(wù)審計中信息系統(tǒng)審計師的作用，為信息系統(tǒng)審計師參與公共部門財務(wù)審計工作提供了理論支持，并建立了“解釋理論”，說明了審計師和信息系統(tǒng)審計的關(guān)系。Banker et al.[ 3 ]關(guān)注政府財務(wù)報告審計質(zhì)量，比較了其和企業(yè)財務(wù)報表審計的不同，指出影響政府部門財務(wù)報告審計質(zhì)量的因素和企業(yè)審計的因素有很大不同。Jack Diamond[ 4 ]和Dien Noviany Rahmatika[ 5 ]的研究都表明影響政府財務(wù)報告質(zhì)量水平的因素之一是政府內(nèi)部審計職能，該職能的改善有利于政府財務(wù)報告水平的提高。Mpehle和Qwabe[ 6 ]指出，開展對政府財務(wù)報告的審計，意味著對政府績效的關(guān)注程度進一步加深。

我國目前尚未開展政府綜合財務(wù)報告審計工作，因此國內(nèi)相關(guān)研究主要集中在對國外審計實踐經(jīng)驗的介紹以及對我國政府綜合財務(wù)報告審計理論和實踐的探索層面。如陳平澤[ 7 ]系統(tǒng)梳理了美國州與地方和聯(lián)邦的政府綜合財務(wù)報告編制及審計情況；羅濤[ 8 ]匯集了巴西、澳大利亞、南非等國家政府財務(wù)報告審計發(fā)展情況；陸曉暉[ 9 ]從政府綜合財務(wù)報告審計主體、審計報告作用、審計報告運用方面介紹了美國、加拿大、英國等國家的實際情況。這些學(xué)者在介紹國外政府綜合財務(wù)報告審計實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上也對我國政府綜合財務(wù)報告審計工作的開展提出了建議，如制定政府審計準則、完善審計體系、重視審計發(fā)現(xiàn)的問題等。

值得一提的是，國內(nèi)學(xué)者對于政府綜合財務(wù)報告審計主體的定位問題有很高關(guān)注度。財政部會計司聯(lián)合研究組[ 10 ]、洪學(xué)智等[ 11 ]討論了審計主體的確定問題，認為將注冊會計師引入公共部門審計將是有益探索，我國通過推動完善法制建設(shè)、加快政府審計準則的制定等來促進公共部門審計工作更多地利用社會資源，以提升審計結(jié)果獨立性和效率性；在相關(guān)理論研究方面，王祥君和周榮青[ 12 ]認為政府綜合財務(wù)報告審計與政府會計改革存在相互促進關(guān)系，兩者的協(xié)同可促進國家治理水平的提高；尹啟華[ 13 ]建立了以審計目標為邏輯起點的政府綜合財務(wù)報告審計框架，認為審計工作的開展有利于實現(xiàn)政府綜合財務(wù)報告改革的總體目標；劉昱彤和王虹[ 14 ]則參考公司治理結(jié)構(gòu)構(gòu)建了政府綜合財務(wù)報告審計體系。以上研究對我國構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告審計體系有很好的參考意義，在此基礎(chǔ)上進一步深入探究西方國家的典型經(jīng)驗和具體舉措，有利于我國更好地實行“拿來主義”。

三、美國政府綜合財務(wù)報告審計實踐

（一）審計對象

美國政府的財政年度為當(dāng)年10月1日至次年9月30日。關(guān)于政府綜合財務(wù)報告這一審計對象，相關(guān)法規(guī)做出了詳盡規(guī)定。

1.編制依據(jù)

為規(guī)范政府財務(wù)行為，改善管理狀況，提升財務(wù)信息質(zhì)量，美國國會于1990年通過了《首席財務(wù)官法案》（簡稱CFO Act）。在法案第二章“首席財務(wù)官組織體系的建立”第五條“部門及機構(gòu)首席財務(wù)官”中規(guī)定，在14個內(nèi)閣部門和10個機構(gòu)中設(shè)置首席財務(wù)官（CFO）；法案第三章“聯(lián)邦財務(wù)管理活動的加強”第三條“聯(lián)邦政府部門財務(wù)報表”規(guī)定了設(shè)立首席財務(wù)官的24個組織部門（或機構(gòu)）應(yīng)按要求編制和提交財務(wù)報表；根據(jù)第三章第四條“聯(lián)邦部門財務(wù)審計”的規(guī)定，監(jiān)察長②或外部審計師對財務(wù)報表應(yīng)進行審計并在規(guī)定時間提交給部門負責(zé)人，同時，總審計長可以檢查對財務(wù)報表的審計工作③。1994年《政府管理改革法案》（簡稱GMR Act）第四部分“財務(wù)管理”中提及并進一步修改了CFO Act中關(guān)于編制財務(wù)報表的規(guī)定，要求設(shè)立CFO的24個主要機構(gòu)提供涵蓋所有機構(gòu)活動和賬戶的經(jīng)審計的財務(wù)報表④。另外，成立于1990年的聯(lián)邦會計準則顧問委員會擔(dān)任制定聯(lián)邦政府會計準則的工作。

2.政府綜合財務(wù)報告的組成部分

聯(lián)邦政府的財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，又分為聯(lián)邦部門與單位財務(wù)報告和合并財務(wù)報告，分別呈報不同的內(nèi)容。

聯(lián)邦部門與單位財務(wù)報告由每個聯(lián)邦部門與單位負責(zé)編制。聯(lián)邦部門與單位財務(wù)報告包括：管理層討論與分析、財務(wù)部分、其他附帶信息。財務(wù)部分主要是資產(chǎn)負債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動表和預(yù)算資源表以及托管活動聲明、社會保險聲明和社會保險金額變動表，另外還有財務(wù)報表附注、補充管理信息和補充資料⑤。

美國財政部負責(zé)美國政府合并財務(wù)報告的編制工作。合并財務(wù)報告分為序言、財務(wù)報表及附注、其他未經(jīng)審計增補的報表及信息三部分。財務(wù)報表核心是7張財務(wù)報表（資產(chǎn)負債表、凈成本表、運營與凈資產(chǎn)變動表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動現(xiàn)金余額變動表、凈運營成本與統(tǒng)一預(yù)算赤字協(xié)調(diào)表、社會保險表以及社會保險總量變動表）⑥，2015年和2016年政府財務(wù)報告中加入長期財政預(yù)算報表⑦，目前財務(wù)報告包含的主要報表增加到8張。

（二）審計主體

1.聯(lián)邦單位和部門財務(wù)報告的審計主體

聯(lián)邦單位和部門財務(wù)報告由監(jiān)察長辦公室實施審計，或由監(jiān)察長辦公室確定獨立公共注冊會計師實施審計；對于不設(shè)監(jiān)察長辦公室的聯(lián)邦單位，則由單位負責(zé)人確定外部審計師實施。審計署（以下簡稱GAO）的審計長有權(quán)對監(jiān)察長辦公室或外部獨立審計師的審計工作進行監(jiān)督和檢查，還可根據(jù)自己的判斷或在國會某個委員的要求下，對某部門的綜合財務(wù)報告進行審計[ 9 ]。

2.政府合并財務(wù)報告的審計主體

根據(jù)GMR Act的規(guī)定，財政部發(fā)布的政府合并財務(wù)報告于1997財年開始由GAO審計。

（三）審計準則和審計依據(jù)

GAO于1972年頒布的《政府的組織、項目、活動及功能審計標準》（后于1988年更名為《政府審計準則》，被稱為“黃皮書”）為進行高質(zhì)量的政府審計提供了工作框架，后經(jīng)數(shù)次修訂，目前實施的是2012年1月頒布的2011年修訂版。黃皮書被用來指導(dǎo)對政府實體或者接受政府資金實體的審計，包括“財務(wù)審計”等六章內(nèi)容，可指導(dǎo)政府綜合財務(wù)報告審計工作。

此外，如前所述，1990年CFO Act和1994年GMR Act對于聯(lián)邦部門與單位的財務(wù)報告審計也做出了相應(yīng)規(guī)定。2007年9月管理與預(yù)算局（以下簡稱OMB）發(fā)布了經(jīng)修訂的第07-04號公告《聯(lián)邦財務(wù)報表審計的要求》，公告由14個部分組成，也對審計相關(guān)定義、審計頻率、審計師責(zé)任、審計報告等做出了明確規(guī)定⑧。

1993年美國國會通過的《政府績效管理改革法案》和《政府管理改革法案》等也為合并財務(wù)報告審計提供了審計依據(jù)。

（四）審計方法及內(nèi)容

美國政府綜合財務(wù)報告審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙?，運用抽樣技術(shù)進行審計。審計工作離不開對被審計單位財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價以及對整體內(nèi)部控制進行的測試，美國政府財務(wù)報告審計工作同樣不例外。在對政府綜合財務(wù)報告開展審計工作時，工作人員了解被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性，評估控制風(fēng)險，審計報告中不會單獨針對整體內(nèi)部控制發(fā)布審計意見，僅僅描述財務(wù)報告方面內(nèi)部控制的重大缺陷。只有當(dāng)審計人員針對部門或單位整體內(nèi)部控制進行單獨審計工作時，才會發(fā)布單獨的內(nèi)部控制審計報告并發(fā)表審計意見。

（五）審計報告及其意見類型

在審計工作結(jié)束后，GAO要將審計結(jié)論以報告形式呈現(xiàn)出來。審計報告在完成后會盡快送往被審計單位的負責(zé)人，以便使該單位有足夠時間為在財政年度結(jié)束后的45天內(nèi)提交財務(wù)報告做準備。審計報告將聲明所有的審計工作是按照政府審計準則和公告條款進行的，主要內(nèi)容是針對報告主體是否在所有重大方面按照政府會計準則進行陳述公開發(fā)表審計意見，并且進行免責(zé)聲明。美國政府綜合財務(wù)報告審計報告的意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發(fā)表意見四種。

1.關(guān)于聯(lián)邦單位和部門財務(wù)報告審計意見

一般而言，除國防部、國家航空航天局等少數(shù)部門通常收到無法發(fā)表意見外，大多數(shù)聯(lián)邦部門收到的是無保留意見的審計報告。如2016年審計機關(guān)對于聯(lián)邦住房金融局（簡稱FHFA）財務(wù)報告的審計意見：“我們認為，F(xiàn)HFA的財務(wù)報表在所有重大方面均公正地反映了FHFA截至2016年9月30日和2015年9月30日的財務(wù)狀況，其結(jié)束于該財政年度的凈營業(yè)成本、凈現(xiàn)值變動和財政年度預(yù)算符合美國一般公認會計原則?！雹?/p>

2.關(guān)于政府合并財務(wù)報告審計意見

GAO對政府合并財務(wù)報告的審計工作和形成的審計報告提交國會并向全社會公開。1998年GAO對聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告進行了初次審計并發(fā)布了無法發(fā)表意見的審計報告，在之后的近二十個財政年度，GAO一直發(fā)布無法表示意見的審計報告，原因可概括為被審計單位內(nèi)部控制重大缺陷、工作范圍的限制以及重大不確定因素等。以2016年財務(wù)報告審計為例，GAO無法發(fā)表意見的原因在于：（1）財務(wù)報告內(nèi)部控制的某些重大缺陷以及對GAO工作范圍的其他限制將繼續(xù)阻礙GAO對截至2016年9月30日和2015年財政年度的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表發(fā)表意見。（2）主要與實現(xiàn)醫(yī)療成本增長預(yù)期下降有關(guān)的重大不確定因素，阻礙了我們對可持續(xù)發(fā)展財務(wù)報表發(fā)表意見。其中包括2016年和2015年長期財政預(yù)算報表，2016年、2015年、2014年、2013年和2012年社會保險報表以及2016年和2015年社會保險總量變動表，內(nèi)部控制的重大缺陷也阻礙了我們對2016年和2015年長期財政預(yù)算報表的意見。⑩

（六）審計結(jié)果運用

早在1982年，OMB就發(fā)布了第A-50號公告《審計后續(xù)整改》（Audit Follow Up，此后歷經(jīng)修訂）。該公告指出：“審計跟蹤是良好管理的一個重要方面，是機構(gòu)管理層官員和審計師的共同責(zé)任。機構(gòu)負責(zé)人為解決問題和采納整改建議而進行的更正行為，對于提高政府管理水平至關(guān)重要。每個機構(gòu)應(yīng)建立相應(yīng)體系，以確保及時、妥善地解決審計問題和實施審計建議。”{11}

審計機關(guān)會對被審計單位出具整改建議書，被審計單位也應(yīng)以書面形式回應(yīng)是否同意整改建議書的意見，如同意還應(yīng)附上具體整改計劃和措施，不同意則要說明理由。被審計單位的負責(zé)人、管理人員、整改人員、監(jiān)察長負責(zé)審計整改工作的開展。被審計單位的負責(zé)人要指定被審計單位高級管理人員中的一員負責(zé)監(jiān)督審計和整改工作，確保全部管理人員了解審計工作的價值并對審計整改做出反應(yīng)；審計整改人員要確保審計整改工作的實施落實到位，及時報告單位負責(zé)人，并且處理管理人員意見和審計建議不一致的情況；監(jiān)察長負責(zé)審核對審計報告的回應(yīng)，并且向?qū)徲嬚娜藛T報告與被審計單位的重大分歧。

四、澳大利亞政府綜合財務(wù)報告審計實踐

（一）審計對象

澳大利亞政府的財政年度是當(dāng)年的7月1日至次年6月30日。關(guān)于政府綜合財務(wù)報告這一審計對象，相關(guān)法規(guī)也做出了詳盡規(guī)定。

1.編制依據(jù)

澳大利亞建立了一系列法律、政策以及標準來規(guī)范政府綜合財務(wù)報告的編制及審計工作。

《財務(wù)管理和責(zé)任法1997》對政府財務(wù)報告編制、審計及提交情況做了相關(guān)規(guī)定，如第49節(jié)規(guī)定行政長官必須向?qū)徲嬮L提供需要的年度財務(wù)報表，第55節(jié)規(guī)定財政大臣在每個財政年度結(jié)束后要準備規(guī)定要求的澳大利亞政府財務(wù)報表并向?qū)徲嬮L呈報，第57節(jié)規(guī)定審計長要審計部門或單位的財務(wù)報表等{12}?！堵?lián)邦機構(gòu)和公司法1997》是針對聯(lián)邦政府控制下的公司、機構(gòu)制定的法律，在第35節(jié)中規(guī)定了審計長在聯(lián)邦機構(gòu)和公司財務(wù)報表審計中的責(zé)任，第36節(jié)規(guī)定適用于此法律的單位要編制年度報告，向分管大臣提交，并在附件1中規(guī)定了年度報告和財務(wù)報表審計報告內(nèi)容等{13}。《財政大臣令》概述了澳大利亞政府單位編制財務(wù)報告的各項規(guī)定，并要求各單位之間要具有一致的會計政策從而為編制合并財務(wù)報告提供便利。

2.政府綜合財務(wù)報告的組成部分

澳大利亞政府綜合財務(wù)報告分為單位財務(wù)報告和合并財務(wù)報告。

澳大利亞政府單位分為營利單位和非營利單位兩類，相應(yīng)地財務(wù)報告也包括營利單位財務(wù)報告和非營利單位財務(wù)報告兩類。以非營利單位政府財務(wù)報告為例：政府非營利單位每年發(fā)布年度報告，其中，財務(wù)報表是其最核心的部分，包括綜合收益表、資產(chǎn)負債表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、承諾事項表和或有事項表6張必須呈報的報表，此外，視各單位是否有管理項目等還可能增加6張或有報表{14}。除以上報表外，財務(wù)報告還包括附注內(nèi)容索引表及報表附注。

根據(jù)澳大利亞會計準則AASB 1049，政府合并財務(wù)報告主要包括4張報表，分別是綜合收益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表。此外還有財務(wù)報表附注，包括重要會計政策摘要、其他解釋性說明等{15}。

（二）審計主體

澳大利亞政府單位財務(wù)報告以及政府合并財務(wù)報告的審計主體都是澳大利亞審計署（以下簡稱ANAO）。

《1997年審計長法案》第四部分“審計長的主要職能和權(quán)力”第1小節(jié)規(guī)定，開展公共部門財務(wù)報告審計是審計長的職能和權(quán)力，包括聯(lián)邦實體、公司和附屬公司的年度財務(wù)報告以及年度合并財務(wù)報告{16}。該法案第六部分指出ANAO的職能是協(xié)助審計長履行審計長職能，這意味著由ANAO來完成對政府財務(wù)報告的審計。ANAO于1998年初開展了第一次政府合并財務(wù)報告的試審工作，審計對象為財政大臣發(fā)布的截至1997年6月30日的聯(lián)邦政府整體層面的財務(wù)報告。

（三）審計準則和審計依據(jù)

澳大利亞政府審計工作同樣會使用審計與認證準則委員會制定的審計準則以及會計職業(yè)道德準則委員會制定的關(guān)于審計師職業(yè)道德的準則。《1997年審計長法案》第四部分第5小節(jié)雖然賦予了審計長制定審計準則的權(quán)利，但是審計長不單獨制定審計準則，而是直接采用以上兩個委員會制定的準則，并且當(dāng)以上準則有更新時會同步簽署形成更新的ANAO審計準則，并在澳大利亞政府網(wǎng)站上公布。

澳大利亞《公共治理、績效和責(zé)任法案2013》為政府綜合財務(wù)報告審計提供了審計依據(jù)。該法案第2—3部分的第5小節(jié)第45條規(guī)定，聯(lián)邦實體按照規(guī)定的要求組建審計委員會，職能包括審閱財務(wù)報告等{17}。審計師在此基礎(chǔ)上開展綜合財務(wù)報告審計。

（四）審計方法及內(nèi)容

澳大利亞政府綜合財務(wù)報告審計工作采用的方法主要為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā！霸趯嶋H運用中，ANAO會對每個審計對象進行風(fēng)險評估，以此來判斷某個項目或領(lǐng)域的風(fēng)險級別，從而明確工作重點。審計工作人員會在審計過程中對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險予以重點關(guān)注和審查，以此確保財務(wù)報表中沒有錯誤陳述，同時將審計風(fēng)險降到最低”[ 15 ]。

ANAO在對政府機構(gòu)或整體綜合財務(wù)報告審計時，也關(guān)注被審計單位整體的內(nèi)部控制情況，對主要政府部門的內(nèi)部控制評估結(jié)果包含在期中發(fā)布的《主要政府部門單位財務(wù)報告審計的期中報告》中。目前內(nèi)部控制評估報告已覆蓋了二十多個政府實體。ANAO不會對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表明確的審計意見，期末審計報告中僅包含審計發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制相關(guān)問題及其整改情況。

（五）審計報告及其意見類型

截至2016年，審計長每年向議會提交兩份政府審計結(jié)果匯總報告：一份是對主要公共部門財務(wù)報告進行期中審計后發(fā)布的《主要政府部門單位財務(wù)報告審計的期中報告》（2015年度未發(fā)表）；還有一份是對單位財務(wù)報告和合并財務(wù)報告進行年終審計后發(fā)布的《對澳大利亞政府財務(wù)報告的審計報告》。期中報告一般在年中呈交議會后發(fā)布，包括審計發(fā)現(xiàn)及相關(guān)事項、財務(wù)報告和審計框架、期中審計結(jié)果及附錄四部分；期末報告在年末呈交議會后發(fā)布，包括合并財務(wù)報告、財務(wù)審計結(jié)果和其他事項、財務(wù)報告和審計框架、財務(wù)報表審計結(jié)果及附錄五部分。

審計報告分為無保留意見的審計報告和保留意見的審計報告。前者包括強調(diào)事項段或者關(guān)于被審計單位執(zhí)行其他法律法規(guī)情況的說明段。從審計意見類型來看，ANAO近年來通常出具無保留意見的審計報告。以2013—2014年度對財務(wù)報告的審計為例，審計意見為“合并財務(wù)報表客觀公允地反映了澳大利亞政府和一般政府部門2013年6月30日的財務(wù)狀況，以及當(dāng)年的運營成果和現(xiàn)金流量”。{18}又如，2012—2013年度，在共計260個政府部門單位中，除對8個部門未完成審計以外，其余252個單位都收到了無保留意見，其中有5份審計報告包含強調(diào)事項段。

（六）審計結(jié)果運用

在審計過程中，ANAO一般還會出具期中和期末管理建議書，作為內(nèi)部管理意見提交至被審計單位，被審計單位同樣要以書面形式將本單位執(zhí)行審計建議的計劃和具體措施形成文件提交至ANAO。管理建議書的內(nèi)容一般包括提升被審計單位管理水平、完善內(nèi)部控制以及提高財務(wù)信息質(zhì)量等方面的后續(xù)整改意見。

五、美、澳兩國審計實踐的比較

（一）相同點

1.注重對財務(wù)報告相關(guān)控制以及單位整體內(nèi)部控制的評價

美國和澳大利亞都很重視對政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的評價。美國GAO為保證聯(lián)邦各部門內(nèi)部控制制度運行效果，于1999年頒布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制標準》。內(nèi)部控制相關(guān)審查結(jié)果會影響聯(lián)邦政府財務(wù)報告的審計意見，審計報告中雖然不對被審計單位財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制單獨發(fā)表審計意見，但會說明審計結(jié)果中引起審計人員注意的政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制的任何重大缺陷或重大薄弱環(huán)節(jié)。

為加強對被審計單位的了解，降低審計風(fēng)險，同時減輕期末財務(wù)報告審計的工作量，澳大利亞ANAO一般于4月底到6月初發(fā)布期中審計報告。期中報告在第一部分對每個政府部門的內(nèi)部控制（控制環(huán)境，包括控制舞弊在內(nèi)的風(fēng)險評估程序、信息系統(tǒng)、控制活動和控制監(jiān)督）進行評估并陳述期中審計發(fā)現(xiàn)和相關(guān)事項。期中報告會指出在審計過程中發(fā)現(xiàn)的被審計單位內(nèi)部控制存在的問題及上一年度尚未整改的問題。

2.注重審計后整改

在美國，審計的后續(xù)整改被認為是促進政府管理的重要環(huán)節(jié)，審計報告中指出問題的下一步整改被視為被審計單位和審計人員的共同責(zé)任。被審計單位應(yīng)指定與審計人員相對接的高級管理人員，當(dāng)被審計單位與審計人員意見不一致時，管理人員應(yīng)采取合理方式解決。問題整改情況將計入管理人員的考評，這保障了被審計單位采納相關(guān)審計建議的程度和提升管理水平的決心。

澳大利亞ANAO就財務(wù)報告審計中發(fā)現(xiàn)的重要事項及建議向被審計單位負責(zé)人出具管理建議書。管理建議書不會對外公布，但整改部門應(yīng)對管理建議書做出書面回復(fù)，反饋其整頓改正情況。管理建議書既針對期中審計報告中的輕微控制缺陷，也包括期末階段提出的亟待管理層解決的問題。期中報告的未整改問題會在年終報告中特別強調(diào)以引起相關(guān)單位的重視。

3.采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

兩國政府綜合財務(wù)報告都采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式。在審計程序上，分為審計計劃、風(fēng)險評估（實施風(fēng)險分析程序、評估重大錯報風(fēng)險）、風(fēng)險應(yīng)對、形成審計意見四個階段。在技術(shù)方法上，通常運用抽樣審計技術(shù)，并盡可能降低工作中的風(fēng)險。

（二）不同點

1.審計主體

在美國，由監(jiān)察長辦公室或外部審計機構(gòu)負責(zé)美國聯(lián)邦部門與單位的政府綜合財務(wù)報告審計工作。監(jiān)察長辦公室為內(nèi)部審計機構(gòu)，同時借助外部公共注冊會計師的力量。而聯(lián)邦合并財務(wù)報告由GAO負責(zé)審計。GAO隸屬于國會，與行政權(quán)相分離，具有較高的獨立性。

在澳大利亞，政府綜合財務(wù)報告的審計由國家審計署ANAO負責(zé)，ANAO對議會負責(zé)。當(dāng)然，由于自身審計能力有限、審計工作量較大、審計時間緊迫等原因的限制，澳大利亞ANAO早年就嘗試對于非核心審計業(yè)務(wù)向社會購買公共注冊會計師的服務(wù)，近年來這一趨勢也開始向核心審計業(yè)務(wù)逐步擴展。

2.審計意見類型

美國的聯(lián)邦部門與單位中，除特殊國防部門等保密程度較高的部門或部分內(nèi)部控制存在重大缺陷的部門外，通常收到的都是無保留意見的審計報告；而合并財務(wù)報告則自實施審計以來，GAO一直都對其出具無法表示意見的審計報告。在澳大利亞，政府財務(wù)報告近年來通常為無保留意見的審計報告。自1996年12月發(fā)布第一份對政府部門財務(wù)報告的審計報告以來，保留意見審計報告的份數(shù)大體呈現(xiàn)逐年遞減的趨勢。2008年針對2007—2008財年的政府綜合財務(wù)報告的審計中，第一次實現(xiàn)了所有審計意見類型均為無保留意見。

六、總結(jié)與啟示

美國和澳大利亞政府綜合財務(wù)報告審計實踐對于其他國家有很好的借鑒意義。各國可以結(jié)合其政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境以及現(xiàn)實需求，探索適合自身的審計體系。

我國目前正在探索編制政府綜合財務(wù)報告，尚未正式實施對其的審計工作。結(jié)合以上兩國的實踐經(jīng)驗，筆者認為，現(xiàn)階段有必要慎重思考以下問題：

（一）建立適合我國國情的政府綜合財務(wù)報告審計體制

政府財務(wù)報告審計體制受國家政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、社會文化背景等多方面因素綜合影響。政府綜合財務(wù)報告為反映政府擁有資產(chǎn)情況、承擔(dān)負債情況及評價政府業(yè)績提供了新的思路，其公允無誤需要合理的保障機制。政府綜合財務(wù)報告審計作為國家治理的手段，其審計工作必須與國家治理的各方面協(xié)調(diào)進行。而政治體制是國家治理的環(huán)境和基礎(chǔ)，國家治理的具體手段和措施無法逾越政治體制的框架。

（二）通過制定相應(yīng)法律和準則規(guī)范政府財務(wù)報告編制及審計行為

美國和澳大利亞的經(jīng)驗告訴我們，政府綜合財務(wù)報告審計的順利推行離不開相關(guān)法律法規(guī)和準則規(guī)范的保證和指引。我國在政府綜合財務(wù)報告審計相關(guān)規(guī)范的完善過程中，可充分調(diào)動多方力量，適當(dāng)參考國際范圍內(nèi)的公共部門審計規(guī)范，逐步推進完善政府綜合財務(wù)報告審計的相應(yīng)法律條文、準則規(guī)范體系。

（三）創(chuàng)新政府綜合財務(wù)報告審計技術(shù)方法

與一般社會審計相比，在政府綜合財務(wù)報告審計過程中，需要綜合權(quán)衡各個層面的復(fù)雜關(guān)系，甚至關(guān)注國家經(jīng)濟安全、政治安全等各方面因素。審計主體需要在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)有效了解政府部門與單位的實際財務(wù)狀況，因此必須創(chuàng)新審計技術(shù)方法，重視信息技術(shù)在審計過程中的運用，建立政府審計信息系統(tǒng)，從而保證財務(wù)報告審計工作成果。

（四）政府綜合財務(wù)報告審計應(yīng)與政府會計改革路徑相協(xié)同

政府會計和審計改革是一個漫長過程，在既定的政府會計改革階段公開發(fā)表政府綜合財務(wù)報告是改革的現(xiàn)實要求，對報告的審計是改革的必然趨勢。在這個過程中，政府綜合財務(wù)報告審計組織機構(gòu)的協(xié)調(diào)、人力資源的調(diào)配、審計報告模式的選擇都要與現(xiàn)階段政府會計改革的步調(diào)相一致，在全國范圍內(nèi)與政府會計改革試點工作結(jié)合起來，分步驟有序進行。

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