馬金華

(中央財經(jīng)大學(xué) 財政與稅務(wù)學(xué)院，北京 100081)

財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。財政預(yù)算是現(xiàn)代財政制度的起點和核心內(nèi)容。近代中國傳統(tǒng)財政預(yù)算制度向近代西方財政預(yù)算制度的轉(zhuǎn)型，肇始于清末，開拓于民國。清后期是我國財政預(yù)算制度近代化的過渡嘗試期，北洋政府時期是近代財政預(yù)算制度的創(chuàng)立構(gòu)建時期，南京國民政府期間是近代財政預(yù)算制度的發(fā)展完善時期，筆者透過三個時期的國家預(yù)算表格闡釋了封建社會傳統(tǒng)的財政預(yù)算制度如何發(fā)生了翻天覆地的變化，進而演進為具有顯著的近代化標(biāo)志的近代預(yù)算制度體系的。與此同時，透過近代財政預(yù)算制度的轉(zhuǎn)型分析了近代中國國家治理理念和治理體系的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的王權(quán)治理體系框架內(nèi)的君民治國理政思維轉(zhuǎn)換到包括國家管理者和民眾在內(nèi)政治共同體所有成員的公共事業(yè)治理模式。

一、清末財政預(yù)算制度向西方現(xiàn)代預(yù)算制度的過渡嘗試

1840 年鴉片戰(zhàn)爭的炮火被迫把中國拉入世界經(jīng)濟體系的格局中，政治、經(jīng)濟、文化和社會各方面的劇變?yōu)橹袊瓉碡斦枷牒椭贫葘W(xué)習(xí)更新奠定了基礎(chǔ)。改革成為清末當(dāng)政者不得不思考的首要問題。一些有識之士如黃遵憲、鄭觀應(yīng)等為挽救中國的危亡主張學(xué)習(xí)西方的先進制度，其中就包括西方發(fā)達國家和日本的預(yù)算制度。甲午戰(zhàn)爭以后，清政府才開始關(guān)注西方預(yù)算制度的相關(guān)內(nèi)容，1898年，光緒帝頒布了《明定國是》，試圖實行國家預(yù)算，但由于戊戌變法失敗，預(yù)算編制之議被列為忤逆罪狀。20世紀(jì)初，清政府迫于壓力推行預(yù)備立憲，內(nèi)容之一就是實行政府預(yù)算。1906年，清政府設(shè)資政院以司預(yù)算，設(shè)審計院以掌檢查。1911年的預(yù)算案，意味著中國第一次有了制約皇室財權(quán)的預(yù)算制度。

清末是中國傳統(tǒng)財政預(yù)算制度近代化的第一個重要轉(zhuǎn)型時期。分析1903年戶部頒布收支概算表，可以清晰的看出清末時期傳統(tǒng)預(yù)算制度正在悄然發(fā)生改變。這種變化體現(xiàn)在傳統(tǒng)財政預(yù)算收入支出結(jié)構(gòu)和財政預(yù)算科目的改變。

表1 光緒二十九年(1903年)“收支概算表”科目設(shè)計

資料來源：《清朝續(xù)文獻通考》卷68，《國用考》。

封建社會的財政預(yù)算收入結(jié)構(gòu)比較簡單固定，主要靠田賦、戶調(diào)、鹽鐵專賣等，直到清代前期基本沒有什么大的變化，主要的仍然是地丁、漕糧、關(guān)稅、鹽課四項。但從晚清開始，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，政府的財政收入結(jié)構(gòu)與以前相比發(fā)生很大的變化，新的稅種明顯增加。 首要是關(guān)稅。主要是“五口通商”之后廣州、福州、廈門、寧波、上海通商口岸的關(guān)稅收入，稅收規(guī)模從咸豐末年(1861年)的490余萬兩到宣統(tǒng)末年(1911年)達到3670余萬兩，“為歲入大宗”。 但由于關(guān)稅權(quán)由列強把持，除去債務(wù)本息清政府得到的只是少數(shù)，故稱“關(guān)余”。[1]7其次有鐵路、電訊、郵政、外貿(mào)、船政等收入。這些收入都是顯著的，比如晚清政府進出口總值在沒有鐵路的1870年是11898萬關(guān)兩，到已有鐵路的 1894 年增加到 29020 萬關(guān)兩，增長 144%。說明晚清財政收入結(jié)構(gòu)發(fā)生很大改變，收入規(guī)模大大增加，這樣就使傳統(tǒng)的封建社會財政預(yù)算難以管理，只有改行現(xiàn)代財政預(yù)算才能與新的經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)。我們從上表中可以看出收入科目增設(shè)有邊防經(jīng)費、海軍經(jīng)費、鐵路經(jīng)費、新添船廠經(jīng)費等。

清前期財政支出主要是軍費、官俸、皇室費用、工程費用等固定的幾項，晚期增加了許多新的支出科目，包括債務(wù)費、教育費、農(nóng)商費、交通和郵政費、司法費、外交費、洋務(wù)費、對外賠款等，這是傳統(tǒng)預(yù)算科目中找不到的內(nèi)容。新預(yù)算支出科目的大量出現(xiàn)和規(guī)模日益擴大，客觀上也要求實行新的財政預(yù)算制度以加強對政府財政活動的計劃和管理。所以上表預(yù)算支出科目中有歸還洋款(即支付外債)。

20世紀(jì)初，清政府迫于壓力推行預(yù)備立憲，內(nèi)容之一就是實行政府預(yù)算。1908年福建道監(jiān)察御使趙炳麟上《統(tǒng)一財權(quán)整理國政》折，關(guān)于預(yù)算制，他說：“應(yīng)由度支部收發(fā)，不得各自為計。每年責(zé)令各衙門分造概算書及預(yù)定經(jīng)費要求書，送度支部辦理，如是則各部財政可一。然后通盤算定，事先預(yù)籌海陸軍經(jīng)費應(yīng)如何指定，京外官薪俸如何平均，振實業(yè)，廣教育，應(yīng)如何補助以收其效。”[2]121908年，度支部、會議政務(wù)處依據(jù)趙炳麟的建議重新議定清厘整頓章程，在度支部奏定設(shè)清理財政處，各省設(shè)清理財政局，調(diào)查1908年出入款項，編制財政說明書。1909年初，提出清理財政的六項措施。1910年，清政府在基本清查各省財政收支的基礎(chǔ)上，仿效西方國家制定預(yù)決算的新型財政體制，決定試辦全國財政預(yù)算。宣統(tǒng)三年(1911年)全國歲入歲出總預(yù)算表見下表2。

1911年的預(yù)算案標(biāo)志著傳統(tǒng)財政預(yù)算已經(jīng)向近現(xiàn)代財政預(yù)算邁進了一大步，預(yù)算體系煥然一新。主要變化有：

表2 宣統(tǒng)三年(1911年)全國歲入歲出總預(yù)算 單位：兩

資料來源：根據(jù)《清史稿·食貨六》編列。轉(zhuǎn)引自孫翊剛：《中國財政問題源流考》，中國社會科學(xué)出版社2002年版。

(一)財政管理機構(gòu)的新變化

從1907年開始，清政府開始整理財政，隨后建立專門預(yù)算機構(gòu)——“清理財政局”籌辦新式財政預(yù)算。1909年1月，在度支部奏請清理財政的章程中的總綱第一條明確指出:“清理財政以截清舊案，編訂新章，調(diào)查出入確數(shù)，為全國預(yù)算、決算之預(yù)備” ;第三條又有“分門別類”編造報告冊之要求。第四章具體規(guī)定了調(diào)查財政的主要項目有“各省入款，如田賦、漕糧、鹽課、茶稅、關(guān)稅、雜稅、厘捐、受協(xié)等項，出款如廉俸、軍餉、制造、工程、教育、巡警、京餉各款、洋款、雜支等項”[3]1030。預(yù)決算門類科目的統(tǒng)一，使清廷的分類分項核算取得了明顯的進展。[1]7

(二)財政預(yù)算體例與科目的變化

1911年1月，度支部擬訂《預(yù)算冊式及例言》，規(guī)定預(yù)算年度應(yīng)以每年正月初一到十二月底為止；預(yù)算體系框架是先列歲入，后列歲出；歲入與歲出各分“經(jīng)?！迸c“臨時”兩門，門內(nèi)分類，類下分款，款下分項，項下分子目；出入銀數(shù)均以庫平銀為標(biāo)準(zhǔn)，并以“兩”為記帳單位，小數(shù)至“厘”為止。[4]331這完全是現(xiàn)代財政預(yù)算的體例。

1911年的預(yù)算表中歲入8類，歲出18類。收入項中出現(xiàn)的洋關(guān)稅，支出項中出現(xiàn)的行政、外交、財政、教育、民政、軍政、邊防、司法、交通、工程費等，都屬于現(xiàn)代財政預(yù)算中的支出科目。傳統(tǒng)的八旗綠營兵餉、王公以下官員俸祿、各衙門費用等支出項或者不見或者改稱。傳統(tǒng)的科目如田賦及雜損陋規(guī)之類的數(shù)量大大減少，大多是新建科目。預(yù)備費在清代宣統(tǒng)三年 (1911年)預(yù)算科目還沒有，但在宣統(tǒng)四年(1912年)全國財政預(yù)算表中，增加了預(yù)備金6000000兩，補助費12654815兩。

我國歷史上的國家預(yù)算采取四柱結(jié)算法，即分舊管、新管、開除、見在四項結(jié)算?！豆饩w會計錄》為刑部主事李希圣編纂，成書于1894年，刊行于次年十月，是繼《萬歷會計錄》之后被保留下來的比較完整的一部會計錄。在《光緒會計錄》中，對財政收支項目的排列方法，是以西式簿記決算報告表的基本格式為楷模的，通過這種布局，以便于收支項目的對比分析。尤其是書中增設(shè)了中、西入出項目對比考核的《例言》，使會計分析的方法取得了新的進展。[5]5這是《光緒會計錄》編制的一個主要進步。

(三)編制財政說明書，推行財政公開

光緒至宣統(tǒng)年間，受西方財政制度的影響，我國開始編制《財政說明書》?！敦斦f明書》基本內(nèi)容主要是對會計資料的歸類整理與分析，反映上年財政狀況，對有關(guān)財政問題的分析作為指導(dǎo)今后財政預(yù)算工作的依據(jù)。[1]7這種做法成為我國財政公開制度的濫觴，對加強和改進財政預(yù)算制度發(fā)揮了重要作用。

1910年9月，“設(shè)資政院以立議院基礎(chǔ)”，各省成立咨議局，資政院掌握著議決國家財政預(yù)算、稅法、彈劾軍機大臣等權(quán)力。1911年11月3日公布的《重大信條十九條》中規(guī)定：“本年度之預(yù)算，未經(jīng)國會決議者，不得照前年度預(yù)算開支。又預(yù)算案內(nèi)，不得有既定之歲出，預(yù)算案外，不得為非常財政之處分?！辟Y政院的財政預(yù)算權(quán)已得到法律的承認(rèn)，稱得上是中國歷史上具有開創(chuàng)性的法律文件。1911年的預(yù)算案注定寫進歷史，悠悠幾千年的古老中國第一次實行了預(yù)算管理。[6]58

宣統(tǒng)三年和四年的財政預(yù)算是按照西方新式財政預(yù)算體系編制的。宣統(tǒng)三年編制的新式預(yù)算只有預(yù)算而無決算，“即值變更國體，故有預(yù)算而無決算 ”。針對試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算中出現(xiàn)的種種問題，對宣統(tǒng)四年編制辦法進行了修改。例如，提出“規(guī)定行政之統(tǒng)系。上年為辦各省預(yù)算，故以一省為統(tǒng)系。本年為試辦全國預(yù)算，當(dāng)合全國為一統(tǒng)系”[3]1045，同時提出了“必以收支為衡”的預(yù)算原則。宣統(tǒng)四年預(yù)算中開始“暫分國家歲入、地方歲入”。因此，宣統(tǒng)四年預(yù)算在體現(xiàn)現(xiàn)代性方面更進了一步，后因清政府被推翻，并未付諸實施。宣統(tǒng)年間的預(yù)算案開創(chuàng)和奠定了中國近代乃至以后的預(yù)算框架體系，是現(xiàn)代財政預(yù)算的初級階段。

二、北洋時期近代財政預(yù)算的制度初創(chuàng)和框架奠定

北洋政府對財政預(yù)決算制度的創(chuàng)立構(gòu)建是中國財政預(yù)決算近代化進程中的重要環(huán)節(jié)。從1913年至1919年各年度，北洋政府基本上都編制了較完整的國家預(yù)算。但從1920年開始，由于政府軍費開支急劇膨脹、地方政府截留中央專款的現(xiàn)象加劇，中央政府在各省的實際收入已難于準(zhǔn)確估計，此外，由于政府機構(gòu)變更頻繁，財政部門難于全面掌握其變更情況，因此統(tǒng)一的國家預(yù)算的編制至此中斷。直至1925年，北洋政府才根據(jù)財政部的預(yù)算賬冊和各種途徑的調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果，追編了1920-1925年間的預(yù)算。[7]97下面結(jié)合1919年的中央預(yù)算表，分析北洋預(yù)算制度體系相比較清末的變化(表3)。

(一)財政預(yù)算機構(gòu)的初創(chuàng)

辛亥革命成功后，民國政府 1912 年改清朝的“度支部”為“財政部”，直屬于大總統(tǒng)， 1914年，財政部確定為五司一廳體系，即賦稅司、會計司、泉幣司、公債司、庫藏司和總務(wù)廳。此外，設(shè)鹽務(wù)處主管全國鹽務(wù)行政，稅務(wù)處綜理海關(guān)監(jiān)督事務(wù)。為改革幣制，擴大公債發(fā)行，加強中央?？钫魇盏仁聞?wù)，將泉幣司升格為幣制局，直屬國務(wù)院；將公債司改組為公債局，鹽務(wù)處升格為鹽務(wù)署，另設(shè)煙酒署、印花稅處、官產(chǎn)處及全國經(jīng)界局等機構(gòu)，中央財政機構(gòu)初步建立。在財政部掌管財務(wù)行政外，為加強事前和事后財務(wù)監(jiān)督，又于總統(tǒng)府政事堂設(shè)立主計局和審計院，主計局主管預(yù)算和決算，同時還辦理財政稽核、統(tǒng)計事務(wù)，使財政與計政分離。

(二)財政預(yù)算制度體系的完善

1913年，北洋政府財政部就正式編制了中央預(yù)算，但只分了歲入門和歲出門，并沒有具體細則和法規(guī)規(guī)定。1914年，正式制定國家預(yù)算簡章，分總則、編制時期、編制方法、計算方法及附則等5章，共39條，并另訂各項表式，作為辦理預(yù)算之基礎(chǔ)。其后各年度辦理預(yù)算，未再增訂法規(guī)。起初的財政預(yù)算包含在《會計法》中，1914年公布的 《會計法》中專有一章為“預(yù)算”。內(nèi)容主要有：一是預(yù)算年度的規(guī)定。采取跨年度，上年7月1日至下年6月30日，每年收支結(jié)算不得超過下限； 二是財政支出。各年度財政支出不得移作其他年度經(jīng)費；三是財政收入。各年度剩余款項轉(zhuǎn)入次年度收入，出納完結(jié)年度的收入及繳還款、預(yù)算外收入均編入當(dāng)年收入；四是預(yù)算追加。規(guī)定年度收支總預(yù)算應(yīng)于上年度提交立法院，不是法律和契約而產(chǎn)生的經(jīng)費一般不得追加預(yù)算；五是預(yù)算編制的格式。總預(yù)算分經(jīng)常和臨時兩門，并分款項編制；六是預(yù)備金。第一預(yù)備金規(guī)定充預(yù)算內(nèi)發(fā)生的不足，第二預(yù)備金充預(yù)算外所需要。均于次年度立法院開會時求其承諾。[1]81914年，北洋政府財政部正式編制了專門的財政預(yù)算方案，對預(yù)算編制格式、編制時間、編制方法、計算方法、審批程序都作了具體規(guī)定和說明。這些說明，這一時期已形成比較完整的預(yù)算制度體系。

表3 民國八年(1919年)國家歲入歲出總預(yù)算表(單位：元)

資料來源：賈士毅：《民國續(xù)財政史》商務(wù)印書館2001年版，39-41頁。

(三)財政預(yù)算科目體系兩級設(shè)置

從民國八年(1919年)國家歲入歲出總預(yù)算表中，可以看出北洋政府中央財政預(yù)算科目分款、項兩級設(shè)置，款級科目中歲入部分按來源劃分(歲入部分分為田賦、鹽稅、關(guān)稅、厘金、正雜各稅、正雜各捐、官業(yè)收入、雜收入、捐輸、債款等項目)，歲出部分基本上是按政府機構(gòu)的設(shè)置劃分(分為外交部所管、內(nèi)務(wù)部所管、財政部所管、教育部所管、陸軍部所管、海軍部所管、司法部所管、農(nóng)商部所管、交通部所管等項目)，在當(dāng)時也是具有先進意義的。[7]97

(四)財政決算制度體系和程序設(shè)立

這一時期還制定了現(xiàn)代財政決算制度。北洋政府財政部開始制訂《辦理臨時決算例言》，籌辦在京各機關(guān)決算。1913 年財政部在《審計法施行細則 》中規(guī)定了財政決算的編制程序及期限，通電各省辦理 1912 年決算表冊。1914年在《會計法》中對決算編制作了修訂，規(guī)定決算科目設(shè)置與總預(yù)算相同。收入部分必須提供收入預(yù)算額、查定預(yù)算額、已收收入額、收入虧缺額、未收訖額；支出部分必須提供支出預(yù)算額、預(yù)算決定后增加的支出額、支付文書已發(fā)后的支出額、轉(zhuǎn)讓次年度支出額、支出剩余額?？倹Q算報告書先由審計院審定，再由大總統(tǒng)提交國會，并附各官署所管收入決算報告書、各官署主管支出決算報告書、各官署主管特別會計決算報告書。[1]8

雖然北洋政府時期的預(yù)算制度因時局影響沒有順利實施，且預(yù)算制度本身也不完備，但其制度創(chuàng)立本身就是一大進步。北洋政府于1914年正式編制的預(yù)算方案，對編制時期、方法等做了具體說明，奠定了北洋時期預(yù)算制度的框架。這一時期的預(yù)算制度規(guī)定預(yù)算執(zhí)行前須提交立法院審議通過方能生效，且不可隨意追加預(yù)算，體現(xiàn)了預(yù)算的法制性和權(quán)威性。兩級預(yù)備金的設(shè)置增加了預(yù)算彈性，彌補了預(yù)算剛性之不足。從制度上說，北洋政府預(yù)決算科目相對應(yīng)，預(yù)決算的對比，各部門報告書的遞交等規(guī)定是合理的。此后，北洋政府雖曾多次修改會計法，但除了將會計年度從跨年制改為歷年制，后又改為跨年制以外，其關(guān)于預(yù)算制度的基本規(guī)定未發(fā)生大的變化。

三、國民政府時期財政預(yù)算制度的定型與完善

國民政府的預(yù)決算制度，較之北洋政府的預(yù)決算制度大為改進。國民政府對預(yù)算編制的重視及其一系列改革措施，對預(yù)算制度的建立起到了重要的基礎(chǔ)性作用。在預(yù)算編制上，從1928-1930年僅有個別分預(yù)算，沒有綜合預(yù)算，1931年后開始有由立法院通過的總預(yù)算案(見表4)。國民政府時期財政預(yù)算體系逐步完備，預(yù)算與決算并重，既詳細制定預(yù)算編制，又督促決算施行。國民政府時期的預(yù)算已初現(xiàn)復(fù)式預(yù)算的端倪，從某種意義上講，國民政府編制的國家預(yù)算開創(chuàng)了中國現(xiàn)代預(yù)決算編制的先河。

表4 民國二十年(1931年)國家普通歲入歲出總預(yù)算案(單位：元)

資料來源：資料來源：賈士毅：《民國續(xù)財政史》商務(wù)印書館2001年版，第51-53頁。

(一)財政預(yù)算的法制化

《預(yù)算法》是財政的根本大法，也是財政預(yù)算制度近代化的一個主要標(biāo)志。國民政府于1932年正式頒布了《預(yù)算法》，共9章96條，分為“通則”“預(yù)算籌劃”“概算擬編及核定”“預(yù)算擬定及核定”“預(yù)算之審議”“預(yù)算之執(zhí)行”“追加預(yù)算及非常預(yù)算”“地方預(yù)算”“附則”九個方面的內(nèi)容?！巴▌t”要求各級政府編制概算和預(yù)算皆以《預(yù)算法》為依據(jù)，財政預(yù)算分“擬定預(yù)算”“法定預(yù)算”“行政預(yù)算”“概算”四種；基金分為普通基金和特種基金，普通基金供一般支出，特種基金供特殊用途。“預(yù)算籌劃”“概算擬編及核定” 和“預(yù)算擬定及核定”，對財政預(yù)算的編制進行了詳細規(guī)定，擬定預(yù)算書完竣后送行政院會議核定，總預(yù)算書核定后由主計處刊印，由行政院咨送立法院審議。 “預(yù)算之審議”規(guī)定，預(yù)算案審議的程序和內(nèi)容，最后以全案表決?！邦A(yù)算之執(zhí)行”是對行政預(yù)算經(jīng)費撥付、動用預(yù)備金、各項基金使用、必要時裁減經(jīng)費、有關(guān)國庫負擔(dān)的契約、公開招標(biāo)、會計年度終了經(jīng)費未經(jīng)使用、追加預(yù)算等作出的規(guī)定。“地方預(yù)算”是對省級政府財政預(yù)算的編制、執(zhí)行、決算程序的規(guī)定。在頒布實施《預(yù)算法》的同時，國民政府時期頒布實施了《決算法》和《決算法實施細則》，對財政預(yù)算決算的相關(guān)內(nèi)容作了詳細的規(guī)定。國民政府《預(yù)算法》頒布后，要求自1932年起所有國家預(yù)算均依照預(yù)算章程及收支分類標(biāo)準(zhǔn)辦理。1942年編制的1940年及1941年度的決算，都是嚴(yán)格依照《決算法》和施行細則以及主計處制訂的各項決算書表格及說明辦理的。[1]9

(二)財政預(yù)算機構(gòu)的獨立與專業(yè)化

國民政府成立后鑒于北洋政府時期財政管理混亂的弊端，將財政部直隸于國民政府，明確財政部負責(zé)“管理全國庫藏、稅收、公債、錢幣、會計、政府專賣、金銀及一切財政收支事項，并監(jiān)督所轄各機關(guān)及公共團體之財政?！睘榱思訌娯斦A(yù)算的管理和發(fā)揮財政預(yù)算部門的職能作用，國民政府將預(yù)算管理機構(gòu)主計處從財政部獨立出來，直接隸屬于國民政府。1931年成立主計處，專門負責(zé)編制全國總預(yù)算。原屬于財政部的中央總會計的職權(quán)轉(zhuǎn)移到主計處。明確劃分了主計處與財政部的職權(quán)：凡收入、支出、存放、匯兌等四種財務(wù)行政權(quán)歸于財政部，預(yù)算、會計、統(tǒng)計等三種財務(wù)監(jiān)督權(quán)歸于主計處。主計處具有獨立的性質(zhì)和地位，直接隸屬于國民政府，全稱“國民政府主計處”，被視為“超然之專門事務(wù)機關(guān)”。主計處之所以提升到獨立地位，具有經(jīng)辦預(yù)算、決算、會計、統(tǒng)計等事務(wù)的職能，因為它是監(jiān)督政府機關(guān)的重要工具，為了免受干擾不能隸屬于被監(jiān)督的院部，只能隸屬于國民政府。主計處從上至下實行條條管理，各院部及地方政府的主計機關(guān)，雖事務(wù)上受本級機構(gòu)長官監(jiān)督，但依法直接對主計處負責(zé)。主計人員的任免、調(diào)遷、訓(xùn)練、考績都由主計處決定，不受在駐機關(guān)長官的干預(yù)。[1]8可見主計處獨立超然的程度。國民政府各部門也相應(yīng)成立主計機構(gòu)。為了保障與中央主計機構(gòu)對口，各省財政廳綜理該省財政收支、預(yù)決算編制、財政監(jiān)督等；在縣一級相應(yīng)設(shè)置財政科綜理全縣財政收支、預(yù)決算的編制及執(zhí)行稅收等活動，省財政廳和縣財政科與主計處業(yè)務(wù)對接，上下形成一套財政預(yù)算體系。這樣的體制格局，使主計處與財政部形成兩個系統(tǒng)，財政部為財稅系統(tǒng)，主要管財政收支、稅務(wù)、債務(wù)等業(yè)務(wù)；主計處主要負責(zé)財政預(yù)決算、會計、統(tǒng)計業(yè)務(wù)。這種體制使預(yù)算編制與預(yù)算執(zhí)行分離，這本屬于現(xiàn)代財政預(yù)算制度應(yīng)有之義，但在當(dāng)時的中國確確實實是一種制度創(chuàng)新。不僅如此，國民政府還成立全國預(yù)算委員會。1928年全國經(jīng)濟會議和第一次全國財政會議均通過設(shè)立全國預(yù)算委員會，主要職能是厲行預(yù)決算制度的提案。

(三)財政預(yù)算編制和執(zhí)行精細化

1937年國民政府公布的《二十六年度普通預(yù)算辦法》中規(guī)定，預(yù)算編制程序依次經(jīng)過概算的籌劃、擬編、核定，預(yù)算編制四個程序。具體環(huán)節(jié)概括起來：第一步進行概算的籌劃工作；第二步是中央主計機關(guān)對第二級機關(guān)概算的核定；第三步是中央各第二級及第三級機關(guān)的主管部門依法編造所管單位的擬定預(yù)算和附屬單位的擬定預(yù)算，并送中央主計機關(guān)；第四步是中央主計機關(guān)編制中央總預(yù)算，連同第二級和第三級機關(guān)單位擬定預(yù)算及附屬單位擬定預(yù)算送行政院，經(jīng)行政院議決后送立法院。財政預(yù)算的編制由“概算的籌劃”開始，經(jīng)過概算的擬編和核定兩個步驟，完成擬定預(yù)算的編制，最后由中央主計機關(guān)編成擬定總預(yù)算，經(jīng)行政院通過后送立法院審議，完成這一程序需要13個月。財政預(yù)算執(zhí)行制度也非常嚴(yán)格。國民政府要求歲入預(yù)算公布后要立即執(zhí)行，非有重大事故和特殊變遷不得延誤。歲出預(yù)算公布后各級機關(guān)要嚴(yán)格核實支出，非有重大事故和特殊變化不得突破。歲出預(yù)算公布后不得提出追加預(yù)算，若有必不可免的經(jīng)費遇到不足時可以提出追加，但要通過法定程序?qū)徟?/p>

國民政府時期財政預(yù)算章程不斷修改完善。1927年制定的《會計則例》和1928年公布的《審計法》以及兩年后擬定編制的《預(yù)算例言及預(yù)算書式》，均屬預(yù)算章程建立的初始時期。之后編制的預(yù)算章程條目越來越細致規(guī)范，如財政部頒行的《民國十八年度預(yù)算章程》共5章27條，并附有收支科目細則及預(yù)算格式和說明書?！睹駠拍甓仍囖k預(yù)算章程》共4章51條?！睹駠甓阮A(yù)算章程》共4章64條，分為通則、綱要、編制、計算等部分，比以前的章程更加完善和規(guī)范，成為以后各年度都遵行的財政預(yù)算章程。“通則”中“綱要”規(guī)定：每年7月1日至次年6月30日為一會計年度，年度預(yù)算分為國家預(yù)算和地方預(yù)算兩部分，按照預(yù)算收支標(biāo)準(zhǔn)分別編制；國家預(yù)算和地方預(yù)算均分為普通會計和經(jīng)營會計，歲入和歲出按性質(zhì)分為經(jīng)常性和臨時性兩門分別編制；每一會計年度收入和支出均要編入預(yù)算，屬于國家支出機關(guān)的收入列入國家歲入預(yù)算，屬于國家收入機關(guān)的支出列入國家歲出預(yù)算，均要滿收滿支，不得相互抵扣?！坝嬎恪币?guī)定了歲入和歲出概算的計算方法，體現(xiàn)了國民政府時期財政預(yù)算章程詳細、具體的程度。

(四)建立財政預(yù)算監(jiān)督機制

國民政府時期財政預(yù)算的編制、執(zhí)行和決算受到內(nèi)外兩方面的監(jiān)察監(jiān)督，即財政系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督和財政系統(tǒng)外部的監(jiān)督。當(dāng)時的財政制度分為財務(wù)行政、會計、公庫出納、審計四大系統(tǒng)，這四大結(jié)構(gòu)各有其主管機關(guān)，既彼此牽制又互相輔助，形成內(nèi)部監(jiān)督機制。財政預(yù)算外部監(jiān)督機制由行政監(jiān)督、立法監(jiān)督、司法監(jiān)督和審計監(jiān)督四個系統(tǒng)組成，財政預(yù)算同時受四個系統(tǒng)的制約。如編制預(yù)算、決算屬行政監(jiān)督的范圍， 決定歲入預(yù)算與歲出預(yù)算屬立法監(jiān)督的范圍，預(yù)算人員違法失職的處分、懲戒屬司法監(jiān)督的范圍。審計部的職責(zé)是監(jiān)督國民政府所屬全國各機關(guān)預(yù)算的執(zhí)行、決算及計算，審計監(jiān)督是一種獨立行使的職權(quán)，政府各機關(guān)編造預(yù)算、改動預(yù)算、決算報告等均須送呈審計部審核。審計監(jiān)督在實行過程中往往又滲透到行政、立法、司法的職權(quán)之內(nèi)，通過這些環(huán)節(jié)對財政預(yù)算又產(chǎn)生監(jiān)督的作用。具體規(guī)定包括：各機關(guān)于每月15日前，依預(yù)算案的范圍編造下月支付預(yù)算書，送財政部查核后轉(zhuǎn)送監(jiān)察院備案；于每月過后5日以內(nèi)，編成上月收入計算書、支出計算書、收支對照表、貸借對照表、財產(chǎn)目錄，連同收支憑證、單據(jù)及其他表冊，送審計機關(guān)審查。國庫或國庫代理機構(gòu)于每月15日以內(nèi)，編成國庫收支月計及歲入金、歲出金明細表，連同單據(jù)經(jīng)財政部轉(zhuǎn)送審計機關(guān)審查；各院、部、委員會等機關(guān)應(yīng)于年度經(jīng)過后6個月以內(nèi)，編成所管歲入決算報告、主管歲出決算報告及特別會計決算報告書，送財政部查核。財政部應(yīng)于年度過后8個月內(nèi)，匯核各院、部、委員會等機關(guān)及本部決算報告書、 國債計算書等編成總決算，連同附屬書表送審計部審查。審計部審核后報監(jiān)察院，再由監(jiān)察院送國民政府。[1]10

綜上，國民政府時期財政預(yù)算制度框架已經(jīng)達到較為完備成熟程度，具備了現(xiàn)代預(yù)算制度的要素體系，預(yù)算科目按照款、項、目等分類，不再看到傳統(tǒng)預(yù)算的名目；1932年《預(yù)算法》和1938年《決算法》的頒布，表明這一時期預(yù)決算制度走上了法制化軌道；預(yù)備金制度以法定比例為前提，在剛性預(yù)算中加入了彈性項目，體現(xiàn)了預(yù)算制度的靈活性；預(yù)算體系規(guī)定詳細的編審程序、收支預(yù)算分類標(biāo)準(zhǔn)及預(yù)決算包括的財政收支范圍，體現(xiàn)了預(yù)算由粗放走向細致健全；超然主計制度的實行，體現(xiàn)了預(yù)算收支內(nèi)外監(jiān)督管理的有效性；決算制度在所列項目、程序、時間、會計、統(tǒng)計方面的配合等有了更規(guī)范的規(guī)定；中央預(yù)算執(zhí)行規(guī)定歲出預(yù)算要公布，規(guī)定地方政府編制預(yù)算時要吸納法團和公民參與，并在行政機關(guān)外另設(shè)監(jiān)督機關(guān)以防舞弊，體現(xiàn)了預(yù)算的民主性。國民政府編制的國家預(yù)算開創(chuàng)了中國近現(xiàn)代預(yù)決算編制的先河。[7]101

四、近代中國預(yù)算制度轉(zhuǎn)型推動國家治理理念的轉(zhuǎn)變

“治理”一詞源于20世紀(jì)七八十年代開始，英、美等發(fā)達國家掀起一場所謂“新公共管理運動”，一些西方學(xué)者開始重新思考政府與市場，特別是與私人部門、準(zhǔn)公共部門的關(guān)系問題。他們集中探討如何通過改變權(quán)力分配及其運行機制以提升政府管理與服務(wù)水平，進一步創(chuàng)造市場繁榮和促進公共福祉，“國家治理”一詞逐漸成為理論界的熱點問題。財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，預(yù)算是財政制度的核心。通過公共預(yù)算這一外部制約機制來約束政府的財政行為，是現(xiàn)代國家的選擇，現(xiàn)代意義上的預(yù)算制度即由此而產(chǎn)生。因此，近代預(yù)算制度的創(chuàng)立轉(zhuǎn)型過程實質(zhì)上推動了國家治理體系的邁進。

(一) 近代預(yù)算思想的傳播使得傳統(tǒng)的考核官吏的上計制度向限制政府權(quán)力推動國家治理的理念轉(zhuǎn)變

中國古代早期預(yù)算稱為上計制度，始于戰(zhàn)國。地方官吏將本地的戶口數(shù)字、賦稅收入等數(shù)字寫在木券上，呈送國君；國君將木券剖分為二，留右發(fā)左。到年終時，地方總結(jié)戶口增減、賦入升降，土地荒墾情況，再次上報，國君則根據(jù)預(yù)算完成情況，考核官員，優(yōu)升劣降。封建社會上計制度主要作為考核官吏的一種重要制度長期存在。西方現(xiàn)代意義上的預(yù)算制度傳入則是近代的事情了。

19世紀(jì)60-90年代先進的中國人如黃遵憲、陳熾、嚴(yán)復(fù)、康有為等人不斷將先進的財政思想特別是預(yù)算思想引入國內(nèi)，引發(fā)了中國財政思想的歷史性嬗變。1898年，康有為作《日本變政考》一書，上書光緒帝，其中涉及西方和日本的財政體制改革。戊戌變法很重要的一個內(nèi)容就是效仿西方的經(jīng)濟制度，而經(jīng)濟制度尤以預(yù)算為重，預(yù)算公開又是其預(yù)算觀念之核心。在當(dāng)時內(nèi)外交困的情況下，渴望變革的光緒帝積極采納并推行該建議，頒布編制預(yù)決算的財政改革詔令。然而，無論預(yù)算制度如何優(yōu)越，描繪的宏景有多美好，由于太后攪局、袁氏兵變，戊戌變法失敗，該政令終未實行。由此可見預(yù)算思想推廣與政治的緊密聯(lián)系及其推行過程的非獨立性，這是中國近代預(yù)算思想演進獨有的特點，也受到了當(dāng)時有識之士的特別關(guān)照。1907年《東方雜志》刊載《論中國于實行立憲之前宜速行預(yù)算法》和《論國民當(dāng)知預(yù)算之理由及其根據(jù)》兩篇文章，指出必須建立預(yù)算制度，使財政收支得到人民承認(rèn)和接受人民監(jiān)督。在預(yù)算權(quán)力分配上，預(yù)算案發(fā)案權(quán)屬于政府，而定議權(quán)則屬于議會，預(yù)算的實質(zhì)是議會向人民承諾合理使用稅收的聲明。這兩篇文章對預(yù)算的本質(zhì)、作用等的認(rèn)識相當(dāng)成熟，對憲政與預(yù)算的關(guān)系作了準(zhǔn)確描述。1910年，清政府發(fā)表了《試辦之宣統(tǒng)三年預(yù)算案》，此舉引發(fā)了維新派代表人物梁啟超的強烈不滿。他發(fā)表長文《度支部奏定試辦預(yù)算大概情形折及冊式書后》，強調(diào)了收支平衡的預(yù)算原則和預(yù)算地位，“預(yù)算非他，實一國行政之悌鵠也”，“非大政治家莫可勝任者”，這說明他已經(jīng)認(rèn)識到了預(yù)算對于一國財政經(jīng)濟乃至政治體制的重要性，可以算是當(dāng)時中國人對預(yù)算最為深刻的認(rèn)識了。

1910年9月，在清末立憲活動中，清政府建立了“資政院”，本意為安撫立憲派與商人代表們“多余的政治熱情”而設(shè)置的機構(gòu)，卻令自身手腳受縛。雖然清政府從本質(zhì)上不可能接受立憲、共和等制度，然而這些努力和改進至少昭示著中國的皇室財權(quán)有史以來第一次被系上了準(zhǔn)繩，并被賦予了職權(quán)相屬的期待和努力。在當(dāng)時，資政院號稱“敢搶皇帝的錢袋子”，立憲黨人和商人代表在資政院中可謂躊躇滿志，削減清政府開支，爭取預(yù)算權(quán)，要求進出口稅收公開，敢與清政府拍案以論，預(yù)算民主的效用可見一斑。

1914年頒布的《會計條例》，設(shè)計出一套較為完整的預(yù)算制度，對預(yù)算年度、總預(yù)算、預(yù)備金、編制方法等都有規(guī)定。財政部據(jù)以制定出該年度的國家預(yù)算簡章。同年10月，頒布了我國第一部審計法和審計法施行細則。預(yù)算制度頒布后，到1919年以前的執(zhí)行情況較好，均編制了較為完整的國家預(yù)算。[8]這一時期，學(xué)者吳貫因的《中國預(yù)算制度芻議》是近代預(yù)算制度研究之中的集大成者。陳啟修的《財政學(xué)總論》格外關(guān)注預(yù)算制度，他認(rèn)為預(yù)算的編制機關(guān)應(yīng)當(dāng)是行政部門，如果是國會的話，則其預(yù)算監(jiān)督只能將喪失。他對編制與審議機關(guān)的闡釋和預(yù)算監(jiān)督的分類，成為近代預(yù)算制度研究中的經(jīng)典。

國民政府時期，一大批預(yù)算研究著作問世，如學(xué)者常乃德的《各國預(yù)算制度》、楊汝梅的《中國預(yù)算制度與財政實況》、黃國詮的《預(yù)算概論》、李君達的《中央預(yù)算制度》等。這一時期的預(yù)算思想深入到了與憲政關(guān)系的領(lǐng)域。學(xué)者崔敬伯認(rèn)為，預(yù)算是憲政的體現(xiàn)應(yīng)該寫入憲法，更應(yīng)當(dāng)成為衡量一國憲法優(yōu)劣的關(guān)鍵。胡善恒認(rèn)為，在憲政未行的國家，預(yù)算的效力發(fā)揮得終歸不是那么完全。學(xué)者王延超在《五權(quán)憲法的預(yù)算制度》中論述更為具體和深刻，該書將預(yù)算制度放入五權(quán)憲法的體系內(nèi)去研究，對預(yù)算權(quán)力進行了合理分配，將預(yù)算權(quán)力區(qū)分為編制權(quán)、審議權(quán)、監(jiān)督權(quán)、人事權(quán)、廢黜權(quán)五種，形成了五權(quán)憲政體制下的預(yù)算制度，頗具新意。民國后期財政部長宋子文推崇行政機關(guān)編制預(yù)算，立法機關(guān)決定預(yù)算，審計機關(guān)考核預(yù)算的體系。時人的這些論述都說明當(dāng)時人們對預(yù)算的認(rèn)識已經(jīng)不再僅僅局限于考核政府官員的手段，而是上升到限制和監(jiān)督政府權(quán)力、提高政府治理能力的層次了。

(二)近代財政預(yù)算制度的實踐使得傳統(tǒng)專制主義的“治民”思想向管理公共事務(wù)的財政民主理念轉(zhuǎn)變

中國封建社會在長期的歷史發(fā)展中形成了一套以王權(quán)主義為基礎(chǔ)、以治民思想為核心的國家治理理念。近代中國通過吸納西學(xué)知識，在改革與革命合理推動下實現(xiàn)了國家治理從專制主義的“治民”向管理公共事務(wù)的民主化邏輯轉(zhuǎn)型。以民為本作為一種統(tǒng)治策略，歷代王朝政治實踐中都能看到統(tǒng)治者會適當(dāng)?shù)馗母锒愔平档兔癖娊?jīng)濟負擔(dān)，嚴(yán)格控制土地兼并防止財富分配不均，遇到災(zāi)荒朝廷動用國家資源予以救濟等政治舉措。反過來講，統(tǒng)治者一旦失去對國家資源和民眾生存狀況的有效控制，進而失去民心，改朝換代的事件便會發(fā)生。[9]42中國古代治國理政的核心要旨在于治民，并在政治實踐中通過道德教化和法律規(guī)制等途徑將民眾的生存與君主和王朝運作緊密相連。傳統(tǒng)國家治理是一種旨在維系王權(quán)體制，兼用諸多統(tǒng)治手段而施諸于人的管理活動，而有限的對于公共事務(wù)的管理幾乎僅限制在古代文官系統(tǒng)之中。

近代半殖民地半封建中國所經(jīng)歷的“器物—政制—文化”三部曲之變，無一不是面臨歐風(fēng)美雨下開展的變革。19 世紀(jì)中晚期，洋務(wù)運動為中國社會帶來了近代化氣息，但在經(jīng)歷了甲午戰(zhàn)爭和庚子國難之后，封建王朝體制在面對現(xiàn)代國家治理挑戰(zhàn)時顯得軟弱無策。如何進行有效的改革來推動國家治理迫在眉睫。一批批有識之士將西方政治話語引入中國。國家、人民、權(quán)利、民主、自由、共和、法治等政治名詞進入國人視野，這為近代中國搭建起新的國家治理理念和模式提供了豐富的智識資源。重新思考國家、統(tǒng)治者及其民眾的關(guān)系，成為近代國家治理的首要問題。嚴(yán)復(fù)講:“西洋之言治者曰:國者，斯民之公產(chǎn)也。王侯將相者，通國之公仆隸也?！盵10]36孫中山也說:“國中之百官，上而總統(tǒng)，下而巡差，皆人民之公仆也?！盵11]742國家再也不是君主的私產(chǎn)，君主從君師一體的神壇墜落，轉(zhuǎn)而成為國家和民眾的服務(wù)者。民眾也不再是君主的附屬，而是國家的所有者。國家治理從君主及其文官集團作為主體的治國理政轉(zhuǎn)換到包括國家管理者和民眾在內(nèi)政治共同體所有成員的一項公共事業(yè)，這種思維轉(zhuǎn)換徹底否定了古代治民的政治邏輯。[9]早在 1898 年前后，以康、梁等人為首的維新思想家提出的一整套政治改革方案并得到中央政府的支持，其中包括設(shè)議院、賦民權(quán)等諸多現(xiàn)代國家治理不可或缺的要素，清末新政時期諸多管理現(xiàn)代公共事務(wù)的政府部門如郵傳部、巡警部的出現(xiàn)，分稅制和預(yù)決算制度的實施等都提升了國家治理觀念的認(rèn)知水平。“預(yù)備立憲”運動中，制定《欽定憲法大綱》、設(shè)立責(zé)任內(nèi)閣、頒布《十九信條》，以及在各省設(shè)立諮議局等措施至少在形式上改變了王朝權(quán)力運行的基本架構(gòu)。清末預(yù)算制度改革只是中國走向現(xiàn)代預(yù)算制度的被動嘗試，其“流產(chǎn)”的結(jié)局也恰恰說明當(dāng)時的中國尚不具備以民權(quán)約束君權(quán)的制度基礎(chǔ)和文化環(huán)境。也正因為如此，“預(yù)備立憲”的偽裝被揭穿后，立憲派迅速倒向革命派，共同埋葬了清王朝統(tǒng)治。與立憲派不同，革命派從一始就尋求建立現(xiàn)代國家制度，在推動中國治理轉(zhuǎn)型的道路上走得更為激進。

中國國家治理觀念的變遷歷程表現(xiàn)出明顯的近代化傾向，雖然近代中國對于國家治理的認(rèn)識在今天看來還是很粗糙的，它在吸納借鑒現(xiàn)代性西方政治思維的同時仍保持著濃重的中國傳統(tǒng)特色。這也給我們今天如何客觀思考國家治理提供啟示。中國治理理念和治理能力近代化事業(yè)既要正視先進國家治理模式，又要扎根中國現(xiàn)實，始終保持開放性思維，有條件地吸納借鑒異質(zhì)文明創(chuàng)造的有益經(jīng)驗，創(chuàng)造出中國特色的國家治理模式，任重道遠。

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