董學(xué)智

一、 問題的提出、討論價(jià)值與本文結(jié)構(gòu)

立法與現(xiàn)實(shí)間的“空隙”即是不確定法律概念生發(fā)的空間。不確定法律概念是規(guī)則創(chuàng)制回應(yīng)變遷現(xiàn)實(shí)的必然選擇，在適用中亦作為法律解釋、規(guī)范漏洞填補(bǔ)與法律續(xù)造等法解釋學(xué)的邏輯起點(diǎn)。不確定法律概念在稅法之外并不是一個(gè)新話題，民法學(xué)者認(rèn)為不確定法律概念的具體化是一個(gè)解釋法律的方法論上的問題，*參見梁慧星： 《論法律解釋方法》，載《比較法研究》1993年第1期；王澤鑒： 《民法學(xué)說與判例研究》(第1冊(cè))，中國(guó)政法大學(xué)出版社2005年版，第260頁。“其主要機(jī)能在于使法律使用靈活，顧及個(gè)案，適應(yīng)社會(huì)發(fā)展，并引進(jìn)變遷中的倫理觀念，使法律能與時(shí)俱進(jìn)，實(shí)踐其規(guī)范功能”。*王澤鑒： 《法律思維與民法實(shí)例》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2003年版，第245頁。而不確定法律概念在法理學(xué)、行政法學(xué)中亦有較豐富的研究，*筆者用“不確定法律概念”作為關(guān)鍵檢索詞在中國(guó)知網(wǎng)(CNKI)上進(jìn)行檢索，并對(duì)檢索結(jié)果進(jìn)行甄別和統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果顯示該主題文章約為二十余篇，而屬于稅法領(lǐng)域的則為空白。有趣的是，既有的研究呈現(xiàn)出濃厚的“司法面向”，即常將法律適用者預(yù)設(shè)為法院或法官*王天華： 《行政法上的不確定法律概念》，載《中國(guó)法學(xué)》2016年第3期。——主要討論不確定法律概念的相關(guān)司法審查問題，且以個(gè)案中如何解釋等技術(shù)性問題為主，這可能源于我們深受面向司法的法學(xué)傳統(tǒng)思維模式和分析路徑影響。這樣的研究范式對(duì)于厘清不確定概念在司法裁判中的問題非常重要，然而遺憾在于難免“就事論事”，對(duì)于除了解釋問題之外的制度性背景因素考慮得不夠。

在稅法領(lǐng)域，首先，稅法儼然已是我國(guó)最為復(fù)雜的法律之一，稅法理應(yīng)擁有更為縝密的邏輯體系和形式理性，但“相較于其他法律，立法者所選擇之立法意旨較欠缺清晰明確”。*葛克昌： 《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年版，第4頁。稅法上的概念尤為復(fù)雜、專業(yè)性很強(qiáng)、借用概念也較多，對(duì)不確定法律概念的理解和適用常存爭(zhēng)議，因而亟需理論廓清。其次，國(guó)內(nèi)學(xué)界基于稅法視角對(duì)不確定法律概念的研究近乎空白，而稅法有別于行政法，更不依循私法邏輯；其他部門法所刻畫的不確定法律概念的知識(shí)譜系似乎并不能原封不動(dòng)地照搬于現(xiàn)代稅法。最后且可能更為重要的是，盡管“不確定法律概念”源于教義學(xué)，然而稅法上不確定法律概念的具體化與稅法的良好實(shí)施，不是如私法一般僅單純依賴詮釋法學(xué)的方法即可有效解決的問題，因而僅在法解釋學(xué)的框架內(nèi)進(jìn)行純粹的語詞解釋研究恐怕并不足夠，更應(yīng)關(guān)照以權(quán)力分立為基礎(chǔ)、功能正當(dāng)為支撐的權(quán)限分配、運(yùn)行邏輯、現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)等問題而具有社會(huì)實(shí)證主義色彩。故而本文之重心和旨趣不僅在于法解釋角度等技藝層面的闡明，也在于對(duì)具體化過程中的行政主導(dǎo)性等背景層面的關(guān)照。

總之，不確定法律概念的理論認(rèn)知和實(shí)務(wù)應(yīng)用，對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界而言還是相當(dāng)陌生而模糊的。因而，在稅收法定主義逐步落實(shí)、稅收立法穩(wěn)步加快的當(dāng)下，不僅需要研討具體條文規(guī)范中的不確定法律概念，亦要充分挖掘各種潛藏的制度“制約因素”，從而推動(dòng)稅收法治的進(jìn)程。驅(qū)散理論迷霧是探索良法善治的前提。本文將基于稅法基礎(chǔ)理論和結(jié)構(gòu)功能主義視角，圍繞“什么是稅法上的不確定法律概念”和“稅法上不確定法律概念的具體化”展開論述。第一部分厘定基本概念、闡釋合理性；第二部分描繪和思考不確定法律概念具體化過程： 于規(guī)范層面關(guān)注稅法基本原則對(duì)具體化的影響，于背景層面則探求具體化過程中的權(quán)力構(gòu)造與配置；第三部分回歸中國(guó)經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)中國(guó)稅法語境下的問題，并指明邁向稅收治理現(xiàn)代化的法治道路；最后是結(jié)論。

二、 稅法上不確定法律概念的厘定

(一) 內(nèi)涵闡釋

通說認(rèn)為，不確定法律概念是指法律規(guī)范的法律要件中存在著的一些內(nèi)容特別空泛及不明確的法律用語，是一種“未明確表示而具有流動(dòng)的特征之法律概念”，*翁岳生主編： 《行政法》(上冊(cè))，中國(guó)法制出版社2009年版，第248頁。其包含一個(gè)確定的概念核心以及一個(gè)多多少少寬泛不清的概念外延。一個(gè)不確定法律概念經(jīng)過法律解釋后，可以轉(zhuǎn)化為確定性法律概念。*尹建國(guó)： 《行政法中的不確定法律概念釋義》，載《法學(xué)論壇》2009年第1期。不確定法律概念在稅法中的數(shù)量遠(yuǎn)非想象中的那樣鮮少，只有人為地嚴(yán)格設(shè)定了其所指對(duì)象的法律概念，如對(duì)納稅人的界定和技術(shù)性、數(shù)字型的法律概念，如有關(guān)納稅期限、稅率的規(guī)定；除此以外，絕對(duì)意義上的確定性法律概念是不存在的。*比如，北京市第一中級(jí)人民法院(2015)一中行終字第 2524 號(hào)判決書中肯定了稅收優(yōu)惠中何為“購(gòu)買房屋的時(shí)間”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與民法的不同。又如“博物館”一詞，“鼓浪嶼水族博物館訴廈門市鼓浪嶼區(qū)地方稅務(wù)局征稅”一案即涉及該看似確定概念一詞的爭(zhēng)議。詳見劉劍文等： 《財(cái)稅法成案研究》，北京大學(xué)出版社2012年版，第3～4頁。浩如煙海的稅法文本中不確定法律概念俯拾即是，見下表1：

表1　若干典型的不確定法律概念

可見，不確定法律概念無論在實(shí)體法規(guī)范還是在程序法規(guī)范中都有存在，且以價(jià)值性不確定法律概念*經(jīng)驗(yàn)性不確定法律概念和價(jià)值性不確定法律概念系學(xué)界關(guān)于不確定法律概念類型化的主流觀點(diǎn)。前者指人們根據(jù)單純知覺或特定經(jīng)驗(yàn)即可被理解，比如“夜間”“危險(xiǎn)”“公眾場(chǎng)所”；而后者因欠缺與真實(shí)事務(wù)關(guān)聯(lián)，必須藉助適法者的評(píng)價(jià)態(tài)度、價(jià)值衡量方能認(rèn)識(shí)其意，比如“公共利益”“善良風(fēng)俗”“誤導(dǎo)公眾”。為主，并多見于法律規(guī)范的構(gòu)成要件層面，亦有見于法律條文的效果層面。同時(shí)，在不確定法律概念的具體化中存在著行政裁量。*王貴松： 《行政法上不確定法律概念的具體化》，載《政治與法律》2016年第1期。當(dāng)然，理解不確定法律概念的另一個(gè)重要(實(shí)際上也是更為常見的)面向是方法論問題。大多數(shù)的稅收征納爭(zhēng)議即是源于征稅機(jī)關(guān)與納稅人對(duì)不確定法律概念理解的不一致。當(dāng)稅法規(guī)定不清晰、不明確時(shí)，通過運(yùn)用解釋方法來探求稅法規(guī)范的意旨以澄清疑義是稅法解釋，*孫健波： 《稅法解釋研究——以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版，第64頁。但通過一定的法律價(jià)值導(dǎo)向和價(jià)值判斷來對(duì)稅法上的不確定法律概念以及概括條款進(jìn)行補(bǔ)充性的解釋，歸入稅法漏洞的補(bǔ)充似乎更為合適。然而，法律解釋、法律漏洞補(bǔ)充與法律創(chuàng)制其實(shí)都是法學(xué)方法論上非常復(fù)雜細(xì)致的問題，本文雖無法進(jìn)行全面討論，但必須指出，于稅法而言，三者的界分恐怕會(huì)更為困難。在稅法大量使用不確定法律概念與概括性條款的情形下，法律解釋與法律漏洞補(bǔ)充的界限必然趨于模糊。

(二) 蘊(yùn)含的稅法理念

“法律的許多不確定性并不是一個(gè)什么不幸的事件。它具有巨大的社會(huì)價(jià)值。”*See Jerome Frank，Law and The Modern Mind (Anchor Books, 1963), p.7.不確定法律概念在立法中被大量地使用，因而必須從法理層面重新審思稅法上不確定法律概念的價(jià)值所在，論證不確定法律概念是否在稅法中具有獨(dú)特意義。具體而言，稅法上的不確定法律概念主要具有兩個(gè)維度的獨(dú)特價(jià)值。*對(duì)于法律價(jià)值有不同的分類和認(rèn)識(shí)，但大體可歸類為外在的客觀功用價(jià)值(如保障功能、調(diào)制功能)和內(nèi)在的主觀評(píng)判價(jià)值(如公平、效率)。這里所指的價(jià)值是前者。

1. 調(diào)制權(quán)力與權(quán)利

公私法因素融合一體是稅法的特征，也是稅法上不確定法律概念的基本語境： 稅法是有關(guān)行使征稅權(quán)的公法，亦是作為“交易法”而成為納稅人必須考慮的重要規(guī)則。比如，按照“稅收之債”學(xué)說，*劉劍文、熊偉： 《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第56～57頁。稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)的條款中，對(duì)何為“明顯不合理”這一不確定法律概念的解釋，稅法直接鋪設(shè)了通往合同法的“管道”。而稅法上不確定法律概念還經(jīng)常作為私法適用的判斷參考：“關(guān)聯(lián)關(guān)系”即是一例，法院在商事裁判中經(jīng)常援引《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》與《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對(duì)“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的解釋條款作為法院認(rèn)定的說明理由。*如“徐工集團(tuán)工程機(jī)械股份有限公司訴成都川交工貿(mào)有限責(zé)任公司等買賣合同糾紛案”中的法院說明理由，參見《人民司法·案例》2014年第6期。實(shí)際上，現(xiàn)代稅法是基于調(diào)試與衡平公益與私益、國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利這一基本邏輯而展開的制度演化與規(guī)范革新?！岸惙ㄊ抢娣峙渲ǎ瑢?duì)個(gè)體利益和國(guó)家財(cái)政利益的分配是財(cái)稅法律發(fā)展歷程中最基本的線索之一。”*張守文： 《中國(guó)財(cái)稅法的“三線”解析》，載劉隆亨主編： 《中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法研究會(huì)2008年年會(huì)暨第六屆全國(guó)財(cái)稅法學(xué)學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009年版，第165～181頁。稅法所規(guī)范與調(diào)整的對(duì)象具有獨(dú)特的宏觀和微觀的交融性以及社會(huì)性，而這些帶有宏觀和微觀交融性與社會(huì)性的利益具有明顯的動(dòng)態(tài)性和非確定性，不確定法律概念由此應(yīng)運(yùn)而生： 通過不確定法律概念的適用，具體調(diào)試征納雙方的權(quán)義結(jié)構(gòu)，進(jìn)而發(fā)揮著獨(dú)特的調(diào)控與規(guī)制作用： 在公私之間，在宏觀微觀之間，在國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間，在個(gè)人、社會(huì)與國(guó)家之間尋求一種微妙的利益平衡點(diǎn)。利益均衡所要實(shí)現(xiàn)的是“稅捐法律解釋適用的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)合乎情理(情理法兼顧)，亦即符合事件本質(zhì)的合理性，達(dá)到各方利益平衡的結(jié)果”。*陳清秀： 《利益均衡在稅法上之運(yùn)用》，載陳清秀： 《現(xiàn)代稅法原理與國(guó)際稅法》，臺(tái)灣元照出版公司2010年版，第5頁。綜之，稅法上的不確定法律概念的價(jià)值充分彰顯： 它提示了一個(gè)稅法詮釋學(xué)的空間。在該空間之中，納稅人權(quán)利與私法自由可以與國(guó)家稅權(quán)進(jìn)行充分博弈，稅法的公平、正義之價(jià)值得以充分張揚(yáng)。此外，它還提示了各種法解釋方法中，利益衡量方法對(duì)于稅法上不確定法律概念的適用的至關(guān)重要性。

2. 鏈接事實(shí)與政策

由一部機(jī)械固化的、不具有開放結(jié)構(gòu)的法律去規(guī)制紛繁復(fù)雜、博弈極多的稅收征納關(guān)系顯然荒謬。在法律的確定與不確定間尋找平衡，稅法需要更大程度的靈活性，因而需要不確定法律概念在與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的互動(dòng)中充分發(fā)揮其自身功能，同時(shí)在最大限度上滿足稅法對(duì)稅收法定主義、稅法穩(wěn)定性與邏輯性的基本要求，并且稅法現(xiàn)象總是與政治經(jīng)濟(jì)緊密相連。因而，稅法體系呈現(xiàn)出一定的非自足性： 稅法與經(jīng)濟(jì)事實(shí)和稅收政策具有天然的聯(lián)系及親和力——在形式理性上，稅法本身即使用了大量的為把握經(jīng)濟(jì)事實(shí)、傳導(dǎo)經(jīng)濟(jì)政策而形成的經(jīng)濟(jì)上的概念和術(shù)語，致使在某種意義上，稅法就是稅收政策凝固而成的法。稅法雖然是一個(gè)古老的法律部門，然而現(xiàn)代稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、具體稅種的設(shè)計(jì)、征稅程序等理念與制度的確立，也都不過是近一兩百年來的事，并且也隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情勢(shì)和國(guó)家稅收政策的變動(dòng)而淘汰原有制度、變更或增添新內(nèi)涵。稅法一直在力圖找到一種恰當(dāng)?shù)姆尚问絹碚{(diào)整國(guó)家與納稅人的稅收關(guān)系，以配合稅收政策的要求、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)政策的需要。由此，稅收事實(shí)、稅收政策、稅法三者間有著一種微妙的互動(dòng)： 具有開放性和回應(yīng)性的稅法上的不確定法律概念，作為規(guī)范構(gòu)成要素，滿足了稅收事實(shí)和稅收政策對(duì)稅法的實(shí)然要求，進(jìn)而起到一種“齒輪嚙合”的作用： 將稅法條文所設(shè)置的征稅構(gòu)成要件，與相機(jī)抉擇的稅收政策對(duì)激勵(lì)或規(guī)制某種經(jīng)濟(jì)社會(huì)現(xiàn)實(shí)的適時(shí)要求與價(jià)值選擇，再和基于涉稅的經(jīng)濟(jì)事實(shí)所提煉的法律關(guān)系相鏈接與耦合。例如，就“公益性”這一不確定法律概念，在鼓勵(lì)促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的稅收政策目標(biāo)下，企業(yè)及個(gè)人的捐贈(zèng)行為，如符合稅法認(rèn)定的“公益性”標(biāo)準(zhǔn)則享受所得稅稅前扣除的稅收優(yōu)惠。因而，稅法上不確定法律概念具體化在“解釋學(xué)循環(huán)原理”下呈現(xiàn)為“事實(shí)—規(guī)范—政策”之間的往返流盼，并且主要通過行政權(quán)運(yùn)行而將不確定法律概念的運(yùn)用與事實(shí)認(rèn)定、政策判斷與慣例經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)一起來。

最后，稅法還尤為強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的促進(jìn)和保障功能。*西方對(duì)法律與發(fā)展理論的研究宏大而豐富，而法律中的發(fā)展理論也是較為新興的領(lǐng)域，具體到稅法領(lǐng)域可參見張守文： 《經(jīng)濟(jì)法學(xué)的發(fā)展理論初探》，載《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2016年第4期。前述對(duì)不確定法律概念所蘊(yùn)含的稅法理念的闡發(fā)，無論是調(diào)制國(guó)家與納稅人之間的權(quán)益，還是政策因素納入綜合考量，也都是從稅法立場(chǎng)對(duì)相關(guān)發(fā)展問題進(jìn)行法律保障和促進(jìn)。認(rèn)識(shí)到這點(diǎn)，也就更利于理解不確定法律概念在稅法上的獨(dú)特價(jià)值。

三、 稅法上不確定法律概念的具體化

(一) 具體化中的行政主導(dǎo)

誠(chéng)然，由不確定法律概念生發(fā)的問題體系雖然龐雜艱深，但其本質(zhì)不過是法律的解釋與適用。而不論立法機(jī)關(guān)通過權(quán)衡而采取何種、多少的不確定法律概念，實(shí)質(zhì)上都是通過不確定法律概念對(duì)行政機(jī)關(guān)抑或司法機(jī)關(guān)授權(quán)。所謂的“行政主導(dǎo)”指的是作為政府(主要是征稅機(jī)關(guān))在信息獲取、專業(yè)性、技術(shù)手段等方面具有超越立法機(jī)關(guān)和法院的功能優(yōu)勢(shì)而享有的主導(dǎo)稅法上不確定法律概念具體化過程的權(quán)力和能力。通過制定效力位階各異的具體化規(guī)則或者直接在個(gè)案來具體運(yùn)用是政府進(jìn)行不確定法律概念具體化的兩種主要方式。

1. 制度經(jīng)驗(yàn)剖析： 從權(quán)力結(jié)構(gòu)的視角切入

稅法中的權(quán)力配置呈現(xiàn)出一種“非對(duì)稱”的形態(tài)： 不同于私法中“立法權(quán)—司法權(quán)”中的兩造結(jié)構(gòu)，或是公法中經(jīng)典的“立法權(quán)—行政權(quán)—司法權(quán)”能夠相互充分制約而大致均衡的“三角”狀態(tài)，在稅法中，三權(quán)的結(jié)構(gòu)和互動(dòng)更為特別——可以認(rèn)為稅法中的“三權(quán)結(jié)構(gòu)”是介于兩權(quán)到三權(quán)之間的特殊結(jié)構(gòu)。

在立法權(quán)一端，基于稅務(wù)知識(shí)的專業(yè)性，立法機(jī)關(guān)不得不通過內(nèi)容開放的不確定法律概念來積極回應(yīng)現(xiàn)實(shí)的規(guī)制需求。在大陸法系國(guó)家，行政機(jī)關(guān)有權(quán)通過行政條例制定執(zhí)行或?qū)嵤┒惙ǖ囊?guī)則。甚至在某些極端的情況下，憲法會(huì)規(guī)定允許立法機(jī)關(guān)進(jìn)行一般授權(quán)(比如，1953年《丹麥憲法》的第23節(jié)；1958年《法國(guó)憲法》的第36、38條)，使得行政機(jī)關(guān)可以通過頒布法律或通過行政命令頒布規(guī)范性文件從而進(jìn)一步補(bǔ)充稅法。而普通法國(guó)家，由法律直接授權(quán)給行政部門，讓征稅機(jī)關(guān)按照法律的規(guī)定頒布具體的稅收規(guī)則，征稅機(jī)關(guān)擁有很大的權(quán)限。*See Leigh Osofsky, “The Case Against Strategic Tax Law Uncertainty”, 64 Tax Law Review 507 (2011).比如，即使是體系嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容宏富的美國(guó)《聯(lián)邦稅法典》，也需通過授權(quán)財(cái)政部和聯(lián)邦稅務(wù)局制定一系列種類繁多又極具靈活性的文件，來執(zhí)行稅法和稅收政策，以應(yīng)對(duì)個(gè)案中的確定性問題——這些可被視為美國(guó)的“規(guī)范性文件”。但得益于其法治積淀，由立法、行政和司法部門所共同分享的法律執(zhí)行權(quán)力和解釋體系達(dá)到了較好的協(xié)調(diào)。

在司法權(quán)一端，司法是防止征稅機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，維系稅收國(guó)家公共利益與私人利益相互尊重、相互促進(jìn)的重要保障，也是以私權(quán)制約公權(quán)的主要途徑。但，“按司法權(quán)多為中央專屬權(quán)，不宜分割劃分，因其具有消極、被動(dòng)性質(zhì)(即不告不理原則)，且具有全國(guó)一致之性質(zhì)，故其不在地方”。*葛克昌： 《稅法基本問題(財(cái)政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第167頁。事實(shí)也確實(shí)如此，在任何國(guó)家，司法機(jī)關(guān)都不可能在征稅機(jī)關(guān)面前顯得強(qiáng)大，即便是稅收司法制度較為發(fā)達(dá)的美國(guó)、德國(guó)與日本。稅收案件法院的審查密度與能力，其實(shí)并非只取決于法學(xué)方法的運(yùn)用，而是由行政權(quán)所處地位、立法授權(quán)之目的等現(xiàn)實(shí)因素合力的結(jié)果。稅法不可能按照傳統(tǒng)行政法所預(yù)設(shè)的“法律保留—行政執(zhí)行—司法審查”這一合法性管控的理想模式?！霸诙惥枰?guī)避類型，財(cái)稅機(jī)關(guān)最好先自省，當(dāng)初在立法準(zhǔn)備時(shí)，相關(guān)體系的規(guī)劃，規(guī)范命題的措詞是否嚴(yán)謹(jǐn)、周詳，其擬采取之政策手段是否符合政策目標(biāo)的需要；切莫過度依賴法院事后之法律補(bǔ)充作為補(bǔ)救的手段?！?黃茂榮： 《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第255頁。因而，司法基于各種理由，在個(gè)案中對(duì)稅收行政規(guī)則與裁量都予以相當(dāng)高的尊重，這是寰宇各國(guó)的普遍態(tài)度。在美國(guó)，法官甚至因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)對(duì)避稅案件時(shí)的無能而采取了一種消極態(tài)度，以此來激勵(lì)征稅機(jī)關(guān)的反避稅能力。*See Assaf Likhovski, “The Duke and the Lady： Helvering v. Gregory and the History of Tax Avoidance Adjudication”, 953 Cardozo Legal Review 957 (2004).但是，稅法畢竟亦是一種“侵犯”納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的“侵權(quán)法”，為了防止這種行政主導(dǎo)下的不確定法律概念解釋和運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)生活中對(duì)納稅人造成不當(dāng)?shù)那趾Γ矠榱吮苊庹鞫悪C(jī)關(guān)因?yàn)闄?quán)力膨脹而造成的“尋租”危險(xiǎn)，無論是通過規(guī)則制定的方式予以具體化或直接通過個(gè)案來具體運(yùn)用不確定法律概念，都并不應(yīng)拒絕司法的審查。*這牽扯到行政法上亦未成熟而爭(zhēng)議頗多的所謂“審查密度”和“判斷余地”理論。對(duì)此，盡管德國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)傾向于幾乎可以全面審查，但否認(rèn)征稅機(jī)關(guān)解釋的實(shí)際上也并不多見。而日本則存有分歧，但多數(shù)日本法院的判決和學(xué)界新觀點(diǎn)認(rèn)為，存在某些不確定法律概念，比如日本《所得稅法》規(guī)定“……關(guān)于所得稅之調(diào)查，有必要時(shí)，得進(jìn)行質(zhì)問調(diào)查……”，不得以法院的判斷代替行政機(jī)關(guān)的判斷。在日本方面，通說的代表人物是日本稅法學(xué)界的大家金子宏教授與北野弘久教授；新觀點(diǎn)代表人物是三木義一教授。參見陳清秀： 《論稅法上的不確定法律概念(四)》，臺(tái)灣《植根雜志》1990年第6期。

2. 理論解釋： 經(jīng)濟(jì)憲制下的“功能最優(yōu)”

其實(shí)從前文對(duì)權(quán)力的關(guān)注和描述，即可看到，稅法問題本質(zhì)上都可歸于憲法問題，一切稅法之爭(zhēng)端最終都可從憲法中尋求解答。稅法中的行政權(quán)太過強(qiáng)大，相當(dāng)程度上偏離了基于制衡與控權(quán)邏輯上的傳統(tǒng)分權(quán)思路?；趥鹘y(tǒng)法思維所建構(gòu)的法詮釋學(xué)“對(duì)立法和行政機(jī)關(guān)能力過度輕視或貶低，但對(duì)法院卻持有一種不合理的甚至是浪漫主義的樂觀評(píng)價(jià)”。*[美] 阿德里安·沃繆勒： 《不確定狀態(tài)下的裁判——法律解釋的制度理論》，梁迎修、孟慶友譯，北京大學(xué)出版社2011年版，第19頁。然而，行政優(yōu)位的現(xiàn)象不僅在稅法領(lǐng)域，甚至在整個(gè)經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域都存在，實(shí)際上，行政主導(dǎo)的制度架構(gòu)，也被認(rèn)為是隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)職能擴(kuò)張而在憲制上的必然安排，是經(jīng)濟(jì)憲制*憲制，是指使一個(gè)國(guó)家得以成型的最基本和最重要的制度，是有關(guān)一國(guó)的長(zhǎng)期政法制度實(shí)踐而不僅僅是法律實(shí)踐。相應(yīng)的，本文所指的“經(jīng)濟(jì)憲制”即指關(guān)于一國(guó)經(jīng)濟(jì)體制與經(jīng)濟(jì)生活的制度構(gòu)成。關(guān)于“憲制”一詞的發(fā)軔、使用和與“憲法”的區(qū)別參見蘇力： 《何為憲制問題？——西方歷史與古代中國(guó)》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2013年第5期。的核心要素。對(duì)此，大陸和英美法系的學(xué)者分別基于不同的視角進(jìn)行理論解釋。

站在大陸法系的代表——德國(guó)理論中提出的“功能法正當(dāng)化原則”*所謂“功能法正當(dāng)化原則”是指，立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)并非在所有事務(wù)領(lǐng)域都予以相同配置，具體的權(quán)力配置取決于規(guī)范調(diào)整對(duì)象的性質(zhì)和特點(diǎn)。這是功能主義立場(chǎng)下對(duì)行政法中權(quán)力問題的重新認(rèn)識(shí)。在行政法學(xué)中的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)制領(lǐng)域較早從德國(guó)法中認(rèn)識(shí)到這個(gè)原則。參見伏創(chuàng)宇： 《行政判斷余地的構(gòu)造及其變革——基于核能規(guī)制司法審查的考察》，載《法學(xué)論壇》2014年第5期。的立場(chǎng)和要求上可以為其辯護(hù)： 在稅法的歷史軌跡中，行政權(quán)通過規(guī)則制定對(duì)不確定法律概念予以具體化來填補(bǔ)立法留下的形成空間，逐步吸納了部分立法權(quán)與司法權(quán)的功能而日益膨脹；而由于對(duì)稅收法定主義價(jià)值的根本堅(jiān)持和同時(shí)為回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)變遷的動(dòng)態(tài)發(fā)展，立法權(quán)被謹(jǐn)慎地削弱；司法權(quán)卻困于稅法問題的專業(yè)性和自身能力不足等因素而更為孱弱。由此，基于稅法調(diào)整對(duì)象的特點(diǎn)與三權(quán)在稅法領(lǐng)域功能的長(zhǎng)短比較，權(quán)力分立原則在稅法上被賦予了新的意義、功能和任務(wù)，立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)的關(guān)系被要求在稅法情境中進(jìn)行理性的重塑與分配，從而有利于保障征納效率與規(guī)制的理性化，進(jìn)而更好地構(gòu)建稅法秩序和實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

而英美法學(xué)者則從法律與經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉的視角提出，如果將法律視為一份合同，立法機(jī)關(guān)在“合同”中規(guī)定了何種行為因符合何種課稅要素而會(huì)受到稅法規(guī)制，但這份“合同”顯然是不完整的。法律中不可避免地會(huì)有一些無法預(yù)見的可能性，法律也不會(huì)詳細(xì)列出每一種可預(yù)見的情形下應(yīng)當(dāng)遵守的規(guī)則和程序。*See Avinash K. Dixit, The Making of Economic Policy： A Transaction Cost Politics Perspective (MIT Press, 1998), p.20.法律層級(jí)的稅法規(guī)則不能一勞永逸地涵蓋形形色色、復(fù)雜多變的交易類型與結(jié)構(gòu)，而法律的不完備性理論*詳見[美] 卡塔琳娜·皮斯托、許成鋼： 《不完備法律(上)： 一種概念性分析框架及其在金融市場(chǎng)監(jiān)管發(fā)展中的應(yīng)用》，王輝敏譯，焦津洪校訂，載吳敬璉主編： 《比較》(第三輯)，中信出版社2002年版，第111～136頁；以及[美] 卡塔琳娜·皮斯托、許成鋼： 《不完備法律(下)： 一種概念性分析框架及其在金融市場(chǎng)監(jiān)管發(fā)展中的應(yīng)用》，王輝敏譯，焦津洪校訂，載吳敬璉主編： 《比較》(第四輯)，中信出版社2003年版，第97～128頁。能給蘊(yùn)含于稅法上不確定概念的特殊性提供有力的解釋： 事實(shí)上甚至可以設(shè)想，不確定法律概念是議會(huì)與征稅機(jī)關(guān)合意而共同使用的稅法實(shí)施的制度工具之一。*See Kyle D. Logue, “Optimal Tax Compliance and Penalties When the Law is Uncertain”, Michigan Law & Economics, Olin Working Paper No. 06-009, p.250.可見，在稅權(quán)理論和法律的不完備性理論的視域下，幾乎在任何國(guó)家，剩余立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)往往授予征稅機(jī)關(guān)，權(quán)力配置的特殊結(jié)構(gòu)因而產(chǎn)生，具體化過程中的行政主導(dǎo)也由此形塑，此外，英美學(xué)界亦有提出“部門主義”(Departmentalism)學(xué)說，*See D. E. Edlin, “The Rule of Recognition and the Rule of Law： Departmentalism and Constitutional Development in the United States and the United Kingdom”, 64 (2) American Journal of Comparative Law 371-374 (2016).美國(guó)憲法學(xué)上提出的“部門主義”是基于功能主義立場(chǎng)，針對(duì)“司法審查神話”的反思而提出的支持立法權(quán)、行政權(quán)解釋憲法的理論學(xué)說。See Dawn E. Johnsen， “Functional Departmentalism and Nonjudicial Interpretation： Who Determines Constitutional Meaning?” 67(2) Law & Contemporary Problems 401-405 (2005).以支持政府部門享有解釋憲法與法律權(quán)力的憲制安排。

(二) 具體化與稅法原則

1. 通過原則來發(fā)展規(guī)則

如果認(rèn)為法由價(jià)值判斷與詞語技術(shù)構(gòu)成，*[日] 川島武宜： 《現(xiàn)代化與法》，王志安等譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2004年版，第241～261頁。那么稅法上不確定法律概念的具體化過程即是結(jié)合稅法的價(jià)值觀念與對(duì)經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)實(shí)的判斷，從而尋求基于事實(shí)的規(guī)范適用。稅法上不確定法律概念的具體化過程中的行政主導(dǎo)當(dāng)然是以規(guī)范法秩序?yàn)榛A(chǔ)——不確定法律概念實(shí)際上隱含立法對(duì)行政解釋、漏洞填補(bǔ)乃至新規(guī)則創(chuàng)制的授權(quán)；同時(shí)，針對(duì)行政主導(dǎo)所暗含的行政權(quán)力膨脹與濫用的風(fēng)險(xiǎn)與弊端也必須由來自法價(jià)值與規(guī)范層面的設(shè)限來尋求消解。在立法主體多元化的國(guó)家，往往會(huì)形成一個(gè)縱橫交錯(cuò)、錯(cuò)綜復(fù)雜的稅收立法體制。與其認(rèn)為不確定法律概念是立法機(jī)關(guān)的無奈之舉而將規(guī)范具體化的任務(wù)授予征稅機(jī)關(guān)，毋寧說為避免行政的僵化，而有意識(shí)地通過立法的開放性、靈活性與動(dòng)態(tài)性，從而更好地實(shí)現(xiàn)立法所追求的宗旨目的。法律授權(quán)與法律拘束本就是一體兩面的關(guān)系。在彈性的規(guī)則形成和裁量決定的空間之中，征稅機(jī)關(guān)并非能夠恣意妄為，而是應(yīng)在立法所設(shè)定的目標(biāo)之上與本身的合法性約束之下，承擔(dān)更多的概念具體化任務(wù)與規(guī)制責(zé)任。像私法中的受托義務(wù)，所有官員行使自由裁量求取行政權(quán)力的利益時(shí)，這些權(quán)力將受目的性、公平性、完整性、關(guān)懷性、合理性和透明度等義務(wù)的約束。*See Evan J. Criddle, “Fiduciary Administration： Rethinking Popular Representation in Agency Rulemaking”, 88(3) Texas Law Review 1535 (2010).

在構(gòu)成法規(guī)范形式的三要素中，*參見張文顯主編： 《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社2011年版，第121頁。原則是在概念與具體規(guī)則之間而起到表達(dá)法宗旨價(jià)值與規(guī)范補(bǔ)充的作用。法律原則是具體化了的法律價(jià)值?！敖?jīng)常有人抱怨稅捐稽征法太復(fù)雜、太亂、太隨意。在某種程度上這是不可避免的。稅制的管理須包括大量的、各種各樣的規(guī)則?！?[美] V.圖若尼主編： 《稅法的起草與設(shè)計(jì)》(第1卷)，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2004年版，第103頁。稅法的綜合性、復(fù)雜性和變動(dòng)不居，誠(chéng)為各國(guó)稅法共同面臨的難題。雖不可能要求稅法像傳統(tǒng)法那樣具有更高程度的安定性，但至少要強(qiáng)調(diào)其必須具有相對(duì)的穩(wěn)定性、可預(yù)見性及確定性。*張守文： 《我國(guó)稅收立法的“試點(diǎn)模式”——以增值稅立法“試點(diǎn)”為例》，載《法學(xué)》2013年第4期。基于此，稅法原則的申明和實(shí)現(xiàn)有著更為重要的意義，“規(guī)則層面的具體的規(guī)制內(nèi)容的缺乏和不完全性使得有必要回溯到原則層面”*[德] 卡爾-埃博哈特·海因： 《不確定法律概念和判斷余地——一個(gè)教義學(xué)問題的法理思考》，曾韜譯，載《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2017年第1期。。

2. 原則如何發(fā)揮作用？

伴隨著現(xiàn)代稅法的產(chǎn)生而產(chǎn)生并發(fā)展至今已成為稅法最基本原則的稅收法定主義認(rèn)為，稅法主體權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。*詳見劉劍文： 《財(cái)稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2015年版，第189～194頁?！坝捎诙惙▽?shí)施過程中的情況比較復(fù)雜，在一定的條件下和范圍內(nèi)使用一些不確定的概念也是允許的?！?劉劍文： 《我國(guó)稅收法律制度——十屆全國(guó)人大常委會(huì)專題講座第二十三講講稿》，載新華網(wǎng)(http： //news.xinhuanet.com/politics/2008—01/31/content_7533268.htm，最后訪問時(shí)間2017-01-10)。不確定法律概念的存在及其具體化過程無疑與稅法上所尊崇的稅收法定主義之間存在緊張關(guān)系： 一方面，在政治、社會(huì)與經(jīng)濟(jì)變遷劇烈的當(dāng)代，稅法必須有著精巧而復(fù)雜的規(guī)則設(shè)計(jì)，但立法機(jī)關(guān)并不直接接觸各種經(jīng)濟(jì)交易或進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法，欠缺稅收專業(yè)知識(shí)，在相關(guān)信息的獲取方面更是處于劣勢(shì)，因而不得不采用不確定法律概念，卻更加劇了稅法的不確定性；另一方面，征稅機(jī)關(guān)在解釋制定法上的不確定法律概念和執(zhí)法中更為積極主動(dòng)的姿態(tài)，使得征稅機(jī)關(guān)通過不確定法律概念開展所謂的“行政造法”，填補(bǔ)稅法漏洞，進(jìn)行稅法續(xù)造成為常態(tài)——這些都沖擊并拓展了“法定”的內(nèi)涵。當(dāng)然，因?yàn)椴淮_定法律概念提高了個(gè)案法律預(yù)測(cè)與判斷的成本，增加了稅法的不確定性，稅收法定主義在規(guī)范制定上限制了只有在為實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)且必要而合理的情形下才能在立法上采用不確定法律概念。*[日] 中里實(shí)等： 《日本稅法概論》，鄭林根譯，法律出版社2014年版，第18頁。稅收法定主義的本質(zhì)與最主要的作用即在于對(duì)征稅主體權(quán)力的限制。因而，為確保征稅的公平和效率，并實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利與國(guó)庫(kù)收入之間的合理平衡，在規(guī)范性和有效性的衡量和協(xié)調(diào)中，不確定法律概念的具體化必須受到稅收法定主義的充分約束，集中體現(xiàn)為在不確定法律概念的具體化過程對(duì)行政主導(dǎo)下的稅法解釋和稅收自由裁量設(shè)定不應(yīng)逾越的限界，并且它作為合法性要素，構(gòu)成了議會(huì)監(jiān)控和司法審查的基礎(chǔ)。

除了稅收法定主義外，其他稅法原則都亦會(huì)作為內(nèi)在基礎(chǔ)和法理支持而作用于不確定法律概念的具體化過程。比如，前列舉的《稅收征管法》中的“特殊困難”一詞，提出征稅應(yīng)考慮納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力，正是量能課稅原則的體現(xiàn)。又如，許多不確定法律概念具體化的理論基礎(chǔ)是實(shí)質(zhì)課稅原則，實(shí)質(zhì)課稅原則被認(rèn)為是稅法獨(dú)有的解釋原則而主要作用于稅收規(guī)避的治理和無效、違法行為中的課稅問題。我國(guó)《稅收征管法》《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》等中都使用的“正當(dāng)理由”一詞即為一例： 如果納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，此時(shí)將賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況而進(jìn)行核定征稅的權(quán)力(稅收核定權(quán))。但實(shí)質(zhì)課稅原則反之亦極大地強(qiáng)化了稅法的不確定性。*See Yehonatan Givati, “Resolving legal Uncertainty： Unfulfilled Promise of advanced Tax Rulings”, 29 Virginia Tax Review 6 (2009).當(dāng)然，盡管實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義存在沖突，但并不意味著二者不能協(xié)調(diào)。實(shí)質(zhì)課稅原則是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充，并不違背稅收法定原則。*張守文： 《稅法學(xué)》，法律出版社2011年版，第34、45頁?！胺伤杂芯唧w化上的需要，乃因在抽象法律的建構(gòu)中，利用了不確定概念……及其他需要價(jià)值判斷的概念?！?黃茂榮： 《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第172頁。是故，涉及價(jià)值判斷的原則性條款與不確定法律概念的具體化似乎唯主體為立法機(jī)關(guān)時(shí)才能成就其合法性和正當(dāng)性，否則有違稅收法定主義，但是出于稅法效率原則和實(shí)質(zhì)課稅原則的考慮，由征稅機(jī)關(guān)來解釋和適用不確定法律概念應(yīng)被容許接受，但這并不意味著不需要稅收法定主義對(duì)其進(jìn)行限制和控制，并且亦不能擊碎納稅人權(quán)利保障與信賴?yán)姹Ｗo(hù)等基石而危害稅捐正義，防止立法所要表達(dá)的潛在目的與可能被實(shí)施法律者扭曲運(yùn)用的據(jù)以確定語句的意思及其適用的手段之間的不匹配。*See The Hon Justice G T Pagone, “Tax Uncertainty”, 33 Melbourne University Law Review 888 (2009).總之，不確定法律概念相當(dāng)于立法者給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的空白令狀，它允許稅務(wù)機(jī)關(guān)充分發(fā)揮其能動(dòng)性，在法律規(guī)定不明確的情形下，依循實(shí)質(zhì)課稅邏輯，結(jié)合具體情勢(shì)實(shí)現(xiàn)稅收公平和量能課稅。

四、 中國(guó)稅法語境下的具體化

(一) 走向極致的“行政壟斷”*See Dd. Qiu, “Interpretation of Tax Law in China： Moving Towards the Rule of Law?” 44(2) Hong Kong Law Journal 589-619 (2014).

1. 現(xiàn)狀敘說： 優(yōu)勢(shì)漸失與問題凸顯

再遙遠(yuǎn)的討論亦理應(yīng)回歸本土問題。在我國(guó)，財(cái)稅機(jī)關(guān)成為稅法知識(shí)最大的制造商與供應(yīng)商，形成“壟斷”態(tài)勢(shì)： 由于我國(guó)大量的授權(quán)立法和稅收法律的粗糙程度，掌握著剩余立法權(quán)的財(cái)稅機(jī)關(guān)制定了大量的具體化規(guī)則。《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整規(guī)則中的“合理”一詞即為一例。(見下表2)圍繞特別納稅調(diào)整規(guī)則中的“合理”一詞已構(gòu)筑了一套錯(cuò)綜復(fù)雜的行政規(guī)則體系，并在反避稅案件中具體運(yùn)用。*董學(xué)智： 《論不確定法律概念與反避稅規(guī)制——以“合理”一詞為例》，載《煙臺(tái)大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2017年第3期。

表2　特別納稅調(diào)整規(guī)則中“合理”一詞的規(guī)則體系

盡管《行政訴訟法》賦予了法院對(duì)部門規(guī)章及以下位階的規(guī)范性文件的合法性審查權(quán)，但實(shí)務(wù)中案件卻非常少——事實(shí)上稅務(wù)案件進(jìn)入訴訟程序的本就不多。即使當(dāng)事人有提出對(duì)規(guī)范性文件的審查請(qǐng)求，法院也都并未否定稅務(wù)機(jī)關(guān)所制定的規(guī)則的合法性。如，在為數(shù)不多的涉及“合理”一詞解釋與適用的司法案例中，如，“兒童投資主基金(The Children’s Investment Master Fund)與中華人民共和國(guó)杭州市西湖區(qū)國(guó)家稅務(wù)局征收上訴案”[ (2015)浙行終字第441號(hào)]；與“意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與山東省煙臺(tái)市芝罘國(guó)家稅務(wù)局行政征收行政判決書案”[(2016)魯06行終324號(hào)]中，法院都支持并依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)所頒行的具體規(guī)則進(jìn)行裁判，且并未說明支持的理由。而與“合理”相對(duì)，再以“明顯偏低、無正當(dāng)理由”為例，國(guó)家稅務(wù)總局并未頒行一套統(tǒng)一的具體化規(guī)則，而是由各地方層面自己把握。在目前可搜集到的6個(gè)案例中(見表3)，法院都肯認(rèn)了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)，最高人民法院在“德發(fā)案”的判詞很好地代表了司法機(jī)關(guān)的態(tài)度：“‘計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由’的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序做出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)?！?/p>

表3　若干“明顯偏低，又無正當(dāng)理由”司法案例

客觀而言，“行政壟斷”也并非一無是處。從規(guī)范體系上說，大量的具體化規(guī)則完善了不完備的稅法規(guī)范，對(duì)構(gòu)建、發(fā)展我國(guó)的稅法體系起到了巨大作用。從功能主義而言，不確定法律概念的使用，從法律內(nèi)部視角而言，使得剛性的條款更具柔性與彈性，進(jìn)而更具靈活性，更易相機(jī)抉擇；從系統(tǒng)的觀點(diǎn)來看，確實(shí)有利于充分、有效地發(fā)揮專業(yè)部門的職能，有力推動(dòng)了我國(guó)改革開放與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的特定歷史時(shí)期下的財(cái)稅體制變遷。但是在稅法解釋權(quán)甚至法律創(chuàng)制權(quán)壟斷在財(cái)稅機(jī)關(guān)的前提下，它們同時(shí)持有執(zhí)法權(quán)，那么必然產(chǎn)生一些比較嚴(yán)重的利益沖突問題： 比如，部門自我設(shè)權(quán)、部門利益的法制化，等等。畢竟，大量由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己制定的規(guī)則，又由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己執(zhí)行。當(dāng)行使規(guī)則者有權(quán)制定規(guī)則，那么總不免會(huì)讓人擔(dān)憂越權(quán)釋法、自設(shè)職權(quán)、自我尋租或營(yíng)私舞弊如影隨形。此外，不確定法律概念賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法松緊的自主與裁量自由，從而執(zhí)法不嚴(yán)、過度執(zhí)法、選擇性執(zhí)法在不同個(gè)案中就屢見不鮮了。不確定法律概念的危險(xiǎn)性就源于此： 由政府掌握剩余立法權(quán)與執(zhí)法權(quán)并裁量自由，當(dāng)然，這種情形在所有國(guó)家中恐怕都存在，但關(guān)鍵在于，權(quán)力是否受到一定的約束和規(guī)制。唯效率至上而不顧其他法價(jià)值的時(shí)代已經(jīng)過去，“行政壟斷”的優(yōu)勢(shì)與“紅利”已快速失去正當(dāng)性，弊病和問題已充分暴露和凸顯。

2. 成因分析

那么，中國(guó)稅法的這一現(xiàn)象與(產(chǎn)生的背景、情形和后果)前文所敘述的行政主導(dǎo)(域外經(jīng)驗(yàn)和理論闡釋)是否可類比相似？否。必須清醒地認(rèn)識(shí)到，西方語境下的行政主導(dǎo)恐怕與我國(guó)有質(zhì)的區(qū)別： 我國(guó)政治與歷史經(jīng)驗(yàn)與西方國(guó)家顯著不同——相反于西方是逐步形成“行政國(guó)家”“規(guī)制國(guó)家”的制度演變，我國(guó)則是權(quán)力由集中于政府“一家”到逐步分散、“還權(quán)”的過程，我國(guó)的憲制架構(gòu)也與西方迥異，其所形成的路徑慣性，造成無論是稅法的制定還是實(shí)施，政府擁有強(qiáng)勢(shì)的話語權(quán)并居于治理中心的超然地位，立法機(jī)關(guān)和法院則顯得相對(duì)邊緣，很大程度上依賴于行政機(jī)關(guān)。*董學(xué)智： 《經(jīng)濟(jì)法實(shí)施之差序格局的邏輯演繹及中國(guó)經(jīng)驗(yàn)》，載《西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第5期。

具體而言，首先，在法律工具主義、法律虛無主義等觀念的影響下，政策比法律顯得“更好用”“更有效率”，我國(guó)過往的稅收治理走的就是一條“政策之治”的道路。*李曙光： 《轉(zhuǎn)型法律學(xué)——市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法律解釋》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2004年版，第27頁。在這樣的情況下，在稅法規(guī)范的生成與施行的過程中，財(cái)稅機(jī)關(guān)參與程度極深——甚至，財(cái)稅機(jī)關(guān)往往作為法律的最初草擬者，還深度參與了法律的制定過程。盡管“把實(shí)際的經(jīng)濟(jì)立法權(quán)交給政府，在認(rèn)識(shí)論上也被證明為是知其不可為而為之的盲目選擇”，*肖江平： 《對(duì)“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法”命題的質(zhì)疑》，載《法學(xué)》1998年第5期。但顯然，由于當(dāng)前對(duì)法制的強(qiáng)調(diào)，并在法律少，大量規(guī)范層級(jí)低下的稅法中，依“規(guī)則行政”(主要是“部頒規(guī)則”)的路徑被極大地強(qiáng)化了： 構(gòu)成稅法體系的絕大多數(shù)是財(cái)稅機(jī)關(guān)制定的部門規(guī)章與規(guī)范性文件，乃至地方財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)于上級(jí)的請(qǐng)示成為一種慣例，而上級(jí)的批復(fù)在很多情況下成為一種普適性的、具有案例指導(dǎo)功能的規(guī)則?！皬慕?0年的稅收規(guī)范性文件來看，不管是稅種自身課稅要素的設(shè)計(jì)還是稅收在中央和地方之間分配比例的調(diào)整，都越來越復(fù)雜精細(xì)，任何一個(gè)技術(shù)細(xì)節(jié)都會(huì)直接影響稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)、征稅機(jī)關(guān)的稅收征收率和納稅人的稅法遵從度?！?葉姍： 《稅權(quán)集中的形成及其強(qiáng)化——考察近20年的稅收規(guī)范性文件》，載《中外法學(xué)》2012年第4期。

其次，來自外部對(duì)政府的監(jiān)督與約束一直是非常微弱的： (1) 從我國(guó)的立法體制上來看，財(cái)稅機(jī)關(guān)(財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局)至多只能擁有稅法解釋權(quán)，但其實(shí)際上擁有的稅法漏洞的補(bǔ)充甚至創(chuàng)制稅法的權(quán)力無疑是對(duì)全國(guó)人大及其常委會(huì)和國(guó)務(wù)院的立法權(quán)的僭越。然而法律、人大、國(guó)務(wù)院都默認(rèn)了財(cái)稅規(guī)則的制定和實(shí)施基本可以被置于法律規(guī)范以及立法監(jiān)督之外，使得財(cái)稅機(jī)關(guān)創(chuàng)制稅法、進(jìn)行稅法行政解釋的權(quán)力恣意而缺乏外部的拘束。(2) 在規(guī)制制定的公眾參與方面，財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)規(guī)范性文件的依賴以及該種立法程序的封閉性是頑疾已深的。*崔威： 《對(duì)企業(yè)重組稅務(wù)規(guī)則起草過程的反思》，載熊偉主編： 《稅法判例與解釋評(píng)注》(第一卷)，法律出版社2010年版，第67頁。納稅人想要參與稅法規(guī)則的制定，并充分有效地表達(dá)自身的觀點(diǎn)仍然顯得十分困難。在社會(huì)層面，起到保護(hù)納稅人權(quán)利的社會(huì)團(tuán)體、組織數(shù)量少，獨(dú)立性不夠，發(fā)育得也不好。(3) 稅收司法的缺位一直是稅收法治的瘸腿。當(dāng)然，之所以稅務(wù)訴訟在我國(guó)發(fā)生的頻率很低數(shù)量鮮少有多種可能的解釋。*參見崔威： 《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》，載《清華法學(xué)》2015年第3期。類似的觀點(diǎn)可見Wei Cui, “What is the ‘Law’ in Chinese Tax Administration?”19 (1) Asia Pacific Law review 74-80 (2011).我國(guó)稅收征管的科層制結(jié)構(gòu)下稅法遵從的中國(guó)特點(diǎn)和并未良好建構(gòu)的稅務(wù)司法審查制度的現(xiàn)實(shí)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力而承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)很低。

最終，行政主導(dǎo)在我國(guó)走向極致： 政府(甚至主要是財(cái)稅機(jī)關(guān))幾乎“壟斷”了稅法的文本創(chuàng)制與解釋執(zhí)行，其難以符合“法治”的基本標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)憲制下的理想安排，更遑論與域外經(jīng)驗(yàn)相比——其是置于有種種精細(xì)復(fù)雜的制度以保證稅收法治之下的。而從納稅人的角度來看，受制于現(xiàn)行征管體制對(duì)納稅人權(quán)利的重視程度不夠、制度供給不足、稅務(wù)專業(yè)服務(wù)市場(chǎng)并不繁榮、稅務(wù)救濟(jì)途徑和方式又存在諸多障礙和困難，納稅人權(quán)利實(shí)際上處于相當(dāng)式微的狀態(tài)： 紙面上的權(quán)利在現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景中難以真實(shí)行使，納稅人實(shí)際上很難真正參與或者影響不確定法律概念的具體化過程。

(二) 通往現(xiàn)代稅法的泥濘之路

毋庸諱言，前述中國(guó)經(jīng)驗(yàn)雖然具有歷史合理性，但并未很好地表達(dá)現(xiàn)代稅法的一些基本理念和共識(shí)，有時(shí)甚至與現(xiàn)代稅法的精神背道而馳。內(nèi)嵌于稅法上不確定法律概念之中的危險(xiǎn)性，根源于行政權(quán)力擴(kuò)張的沖動(dòng)與濫用的可能。然而，“稅法不單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對(duì)抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’”。*[日] 北野弘久： 《稅法學(xué)原論》，郭美松、陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2008年版，第18頁。納稅人的權(quán)利保護(hù)是稅法的基本命題與根本立場(chǎng)。對(duì)稅法上不確定法律概念具體化過程的“行政壟斷”所含弊病的法律規(guī)制的實(shí)質(zhì)即是對(duì)權(quán)力配置與運(yùn)行的制度化設(shè)定與約束。而從納稅人權(quán)利保障出發(fā)，由“有利于國(guó)庫(kù)”即只實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的目的，轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝欣诩{稅人”即追求公共財(cái)政之理想，必是制度構(gòu)建的基本立場(chǎng)。那么在我國(guó)語境下，何以充分發(fā)揮稅法上的不確定法律概念的積極功能，又如何最大程度抑制其內(nèi)在危險(xiǎn)？——簡(jiǎn)言之，應(yīng)如何“賦權(quán)”又“控權(quán)”才能求得“好”的結(jié)果？該問題直接觸及稅法上不確定法律概念所關(guān)涉的三個(gè)重大問題，亦是對(duì)“行政壟斷”的法律規(guī)制的題中之義： 一是“稅收立法權(quán)與行政權(quán)之間關(guān)系如何定位？”即體現(xiàn)為稅收法定主義內(nèi)涵的當(dāng)代拓展與實(shí)現(xiàn)；二是“司法如何參與”，集中體現(xiàn)為稅法中判斷余地理論的構(gòu)造及其變革；三是對(duì)行政權(quán)的內(nèi)部控制，主要體現(xiàn)為對(duì)行政解釋和裁量自我規(guī)制的努力。而這三個(gè)問題無疑都是系統(tǒng)性工程，具體制度搭建遠(yuǎn)不是有限篇幅所能清楚呈現(xiàn)的。于我國(guó)而言，當(dāng)然這必是一條理論與實(shí)踐不斷磨合，泥濘曲折的漫長(zhǎng)道路。而當(dāng)下之急是在稅法規(guī)則的形成方面，加快稅收法定主義的落實(shí)，以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)則制定權(quán)予以充分約束；在規(guī)則適用方面，推進(jìn)對(duì)稅務(wù)司法的探索。是故下文將結(jié)合最新的修法動(dòng)態(tài)，圍繞這兩方面做初步探討。

1. 規(guī)則制定權(quán)的法律規(guī)制

按照稅收法定主義的理想狀態(tài)，不確定法律概念的設(shè)置應(yīng)當(dāng)慎重，要警惕由于財(cái)稅機(jī)關(guān)的深度參與立法而出于自利因素不當(dāng)擴(kuò)大對(duì)不確定法律概念的使用。法律的“授權(quán)”和“控權(quán)”應(yīng)一體化進(jìn)行，才能充分保障和促進(jìn)稅法的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。而根據(jù)有關(guān)法律和稅收征管的實(shí)際狀況，行政機(jī)關(guān)當(dāng)然可以在其權(quán)限范圍和嚴(yán)格的程序以及監(jiān)督下對(duì)這些不確定法律概念予以明細(xì)化。但我國(guó)現(xiàn)今，在合法性視角下稅收行政規(guī)則的體系結(jié)構(gòu)、效力位階與制定程序都是比較混亂與不規(guī)范的，甚至整個(gè)稅法體系在現(xiàn)實(shí)中的實(shí)際效力位階與《立法法》《稅收征管法》規(guī)定倒置；更遑論對(duì)實(shí)體內(nèi)容的合理性質(zhì)疑。事實(shí)上，域外“判斷余地”理論體現(xiàn)的司法謙抑之前提亦是行政法秩序的完善和程序法律制度的極大發(fā)達(dá)。而我國(guó)不僅失序、失范的稅收授權(quán)立法被認(rèn)為是稅收合法性的“重災(zāi)區(qū)”，*劉劍文、耿穎： 《稅收授權(quán)立法權(quán)的合法行使： 反思與建構(gòu)》，載《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2015年第5期。甚至財(cái)稅機(jī)關(guān)頒行的眾多各類效力層次的規(guī)范對(duì)納稅主體的經(jīng)濟(jì)利益都會(huì)產(chǎn)生直接調(diào)整： 隨意的一個(gè)通知或公告都可能包含本不應(yīng)擁有的稅法創(chuàng)制權(quán)、稅法漏洞補(bǔ)充的權(quán)力，從而深刻影響納稅人權(quán)益。當(dāng)然，情況亦在改善之中，但還遠(yuǎn)不足夠。

可見，固然財(cái)稅機(jī)關(guān)制定規(guī)則時(shí)享有內(nèi)容與程序上的形成空間，但這種自由必然需要伴隨著一系列的義務(wù)約束、明確的責(zé)任與充分的監(jiān)督，以確保規(guī)則的出臺(tái)及其內(nèi)容不會(huì)流于恣意： 稅收立法權(quán)回歸人大；“稅法基本法”對(duì)稅法規(guī)則的淵源、體系、效力、內(nèi)容與程序進(jìn)行規(guī)定；加強(qiáng)法適用者的說明義務(wù)，等等；具體制度選擇和構(gòu)建都可以在這樣的方向性框架下予以細(xì)致地討論。恰逢各稅種法律的制定或修訂，以及《稅收征管法》的修訂，很多不確定法律概念的設(shè)定和稅法行政解釋制度需要接受全面的檢討，其中，事先裁定制度的良好構(gòu)建很可能會(huì)是一個(gè)很好的契機(jī)來推動(dòng)“改變?nèi)斡刹煌瑢蛹?jí)稅務(wù)行政執(zhí)法人員口含天憲，壟斷稅法解釋權(quán)，隨意解釋稅法的混亂局面”。*滕祥志： 《論〈稅收征管法〉的修改》，載《清華法學(xué)》2016年第3期。

2. 推動(dòng)司法審查

區(qū)分不確定與確定法律概念在法律運(yùn)行最終階段的意義，無非是試圖為司法審查尋找相應(yīng)的立論與依據(jù)。如何決定征稅機(jī)關(guān)在解釋和執(zhí)行稅法中的合適地位，可以說是發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型國(guó)家面對(duì)的最為復(fù)雜的問題之一，并且，由于各國(guó)實(shí)踐差異很大，很難有明確的良好制度參照來回答這個(gè)問題。*前注〔34〕，圖若尼書，第60頁。而針對(duì)現(xiàn)實(shí)困境所通常設(shè)想的在法院內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)法庭或者設(shè)立獨(dú)立的行政法院或稅務(wù)法院，并擁有稅法知識(shí)的專業(yè)審判法官，*參見朱大旗、何遐祥： 《論我國(guó)稅務(wù)法院的設(shè)立》，載《當(dāng)代法學(xué)》2007年第3期。囿于各種因素考量，目前來看似乎仍顯遙遠(yuǎn)。當(dāng)然，司法權(quán)參與程度的深淺——亦即“審查密度”和“判斷余地”的界限——需要吸收域外先進(jìn)理論鏡像并結(jié)合我國(guó)語境予以專門深入的研究，也更需等待我國(guó)稅務(wù)司法實(shí)踐的積累和豐富。

總之，在開放的立法結(jié)構(gòu)和專業(yè)的行政決定下，我國(guó)司法審查應(yīng)擔(dān)當(dāng)起權(quán)利保護(hù)和對(duì)專業(yè)知識(shí)下的權(quán)力進(jìn)行制衡的規(guī)制責(zé)任?！芭袛嘤嗟亍北旧硎且粋€(gè)“空洞”的詞匯，只是表明了司法權(quán)的退讓和節(jié)制，而法院將不確定概念具體化進(jìn)行司法審查，其具體標(biāo)準(zhǔn)和強(qiáng)度應(yīng)根據(jù)個(gè)案，“依照法律的精神、立法目的，針對(duì)社會(huì)的情形和需要予以具體化，以求實(shí)質(zhì)的公平與妥當(dāng)”，*楊仁壽： 《法學(xué)方法論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第180頁。在權(quán)利保護(hù)的基礎(chǔ)上，無論是何種裁量，都應(yīng)對(duì)規(guī)則形成和裁量決定的類型及特點(diǎn)、組織、程序和經(jīng)驗(yàn)等進(jìn)行綜合的考察而進(jìn)行裁判。

五、 結(jié)論： 認(rèn)真對(duì)待稅法上的不確定法律概念

概念能夠反映所在法領(lǐng)域的基礎(chǔ)理論及其發(fā)展。稅法無疑具有“高程度的復(fù)雜性、情境依賴性和不確定性，以至于無法事先在想象中被充分認(rèn)識(shí)，也無法事后在規(guī)范上加以最后確定”。*[德] 哈貝馬斯： 《在事實(shí)與規(guī)范之間： 關(guān)于法律和民主法治國(guó)的商談理論》，童世駿譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2014年版，第531頁。開放的規(guī)范結(jié)構(gòu)和不確定法律概念的廣泛運(yùn)用是稅法領(lǐng)域的基本特征，是稅法對(duì)其調(diào)整對(duì)象特點(diǎn)的關(guān)照回應(yīng)。稅法上不確定法律概念及其具體化之過程，從形式表征上看體現(xiàn)了稅法中立法權(quán)、行政權(quán)與司法權(quán)的博弈與消長(zhǎng)，而就實(shí)質(zhì)邏輯而言則彰顯了規(guī)范主義進(jìn)路的形式正義與功能主義取向的“利益均衡”正義的互動(dòng)與融合。不確定法律概念是稅法學(xué)走向成熟所必須要認(rèn)真對(duì)待的重大課題，是稅法理論和制度發(fā)展的重要?jiǎng)恿υ?。本文僅是對(duì)稅法上不確定法律概念的大致描繪和框架性的討論，旨在厘清若干基本問題、提出理論思考，還有許多法律適用中的細(xì)致而具體的疑難問題有待結(jié)合實(shí)踐案例更進(jìn)一步的深入研究。

至此，本文已能夠得出以下結(jié)論和啟示：

1. 在研究路徑上，若對(duì)不確定法律概念僅從法解釋學(xué)視角進(jìn)行解析，對(duì)具體個(gè)案中法適用的技術(shù)性探討當(dāng)然十分重要，但對(duì)于稅法這樣的現(xiàn)代法而言難免顯得狹促，因而從宏觀性、整體性的視角來拓展研究的視野也不失為一種好的路徑： 發(fā)現(xiàn)制度背后的制約因素和本土真實(shí)經(jīng)驗(yàn)才能夠?yàn)槲磥淼闹贫葍?yōu)化提供有意義的啟示。

2. 稅法上不確定法律概念在實(shí)體和程序規(guī)范中都有存在，其具有調(diào)制征納雙方權(quán)益、與政策與事實(shí)鏈接的獨(dú)特功能。通過制定具體化的稅法規(guī)則或直接在個(gè)案來具體運(yùn)用(執(zhí)法或司法)是不確定法律概念具體化的兩種主要方式。

3. 稅法上不確定法律概念的使用是一種立法技術(shù)的需要，被視為立法為保障法律目的之實(shí)現(xiàn)而予以授權(quán)，使得征稅主體在稅收征管過程中享有具體化不確定法律概念的權(quán)力，甚至在一些情形下，這種具體化行為屬于“判斷余地”的范疇，司法權(quán)也不應(yīng)介入。由于稅法實(shí)施過程的行政主導(dǎo)性，對(duì)于不確定概念的具體化，除了法院在個(gè)案中斟酌具體的情事來確定，征稅機(jī)關(guān)成為事實(shí)上稅法概念的主要解釋者和運(yùn)用者。

4. 在經(jīng)濟(jì)憲制之下，具體化中的權(quán)力如此構(gòu)造與配置是源于稅法調(diào)整對(duì)象的特殊性與行政權(quán)主導(dǎo)的功能優(yōu)勢(shì)。對(duì)此，“功能正當(dāng)化原則”與“法律不完備性理論”可以作為正當(dāng)性證成的理論解釋。

5. 盡管此種制度結(jié)構(gòu)內(nèi)含權(quán)力膨脹和濫用的風(fēng)險(xiǎn)，但是，如果征稅機(jī)關(guān)能以下位規(guī)范或在行政裁量中合法、合理地具體化法律，法院能有效地對(duì)這種具體化進(jìn)行審查，仍然契合稅收法治的意涵。對(duì)此，于規(guī)范和價(jià)值層面，稅法原則對(duì)具體化過程既予以支撐，又予以充分的約束，既“賦權(quán)”又“控權(quán)”，防止偏離法治的要求。

6. 在我國(guó)稅法語境與制度經(jīng)驗(yàn)下，行政主導(dǎo)是一種“壟斷式”的主導(dǎo)，其形成有著本土的“路徑依賴”慣性。盡管過往經(jīng)驗(yàn)具有歷史合理性，但在新的歷史起點(diǎn)下，必須正視、檢討所凸顯的種種問題，從“授權(quán)”走向“控權(quán)”，以更好地消解“法治”與“發(fā)展”之間的緊張關(guān)系，邁向稅收治理的現(xiàn)代化。對(duì)此，必須回歸經(jīng)濟(jì)憲制下的理想框架，稅收立法權(quán)需回歸人大，具體化規(guī)則的制定權(quán)需合理配置并得到法律的有效規(guī)制，同時(shí)補(bǔ)強(qiáng)“力不從心”的司法權(quán)，規(guī)制強(qiáng)大以至于“過猶不及”的行政權(quán)，使得不確定法律概念能夠?qū)崿F(xiàn)其立法目的和現(xiàn)實(shí)功能，更好地保障納稅人權(quán)利。