連逸夫

(浙江工商大學(xué),浙江 杭州 310018)

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)行《刑法》)第205條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是為了懲治因稅制改革而泛濫起來(lái)的利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票來(lái)偷逃國(guó)家稅款的行為,但對(duì)這個(gè)已經(jīng)實(shí)施了20多年的罪名,對(duì)本罪中“虛開(kāi)”行為的認(rèn)識(shí)仍存在諸多爭(zhēng)議。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的適用直接體現(xiàn)了法律“解釋追求的是保障‘法律機(jī)動(dòng)車’(Gesetzesfahrzeugen)的可控性”。我國(guó)于1994年起實(shí)行增值稅制度改革,起初增值稅僅適用于部分工業(yè)產(chǎn)品。2012年，開(kāi)始逐步實(shí)行“營(yíng)改增”,之后交通運(yùn)輸、郵政、電信和部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅逐步改為征收增值稅。至2016年,“營(yíng)改增”全面實(shí)施,增值稅一躍成為我國(guó)第一大稅種。稅制改革的不斷推進(jìn)使本罪在司法實(shí)踐中對(duì)犯罪的構(gòu)成要件及具體行為的定性出現(xiàn)了多種不同的意見(jiàn)。

一、司法實(shí)踐中對(duì)“虛開(kāi)”行為認(rèn)定的疑難問(wèn)題

(一)“如實(shí)代開(kāi)”增值稅專用發(fā)票且如實(shí)繳稅的爭(zhēng)議

依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》)第21條規(guī)定,原則上僅一般納稅人才有資格開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。在實(shí)務(wù)中,小規(guī)模納稅人為解決因無(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致在市場(chǎng)交易中所處的弱勢(shì)地位,會(huì)選擇讓其他一般納稅人為其商品和服務(wù)“如實(shí)代開(kāi)”增值稅專用發(fā)票并繳納稅款。在此情形中,開(kāi)票方不屬于真實(shí)交易環(huán)節(jié)中的主體,嚴(yán)格意義上違背了國(guó)家稅務(wù)總局于1995年發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“1995年國(guó)稅《通知》”)中關(guān)于“三流一致”的規(guī)定。但存在真實(shí)交易并且如實(shí)繳納稅款不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失,同時(shí)正是因?yàn)橛幸话慵{稅人的代開(kāi)行為才使小規(guī)模納稅人能夠繳納增值稅。從量上看,國(guó)家稅款不僅沒(méi)有減少反而增加了。此種情況是否應(yīng)當(dāng)將一般納稅人定性為“為他人虛開(kāi)”或是將小規(guī)模納稅人定性為“讓他人為自己虛開(kāi)”,在理論和實(shí)務(wù)中存在較大的分歧。1996年，最高人民法院給上海市高級(jí)人民法院的答復(fù)認(rèn)為,此種情形仍應(yīng)當(dāng)依照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票處理,但是對(duì)這一行為的定性仍需結(jié)合增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行分析。

(二)“對(duì)開(kāi)”增值稅專用發(fā)票且如實(shí)繳稅的爭(zhēng)議

在實(shí)務(wù)中,“對(duì)開(kāi)”“環(huán)開(kāi)”產(chǎn)生的原因在于《增值稅暫行條例》對(duì)我國(guó)增值稅納稅人進(jìn)行了一般納稅人和小規(guī)模納稅人的區(qū)分,兩種納稅人身份對(duì)應(yīng)的是不同規(guī)模和情況的企業(yè),并不存在哪一方具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的問(wèn)題。以一般納稅人的角度而言,被認(rèn)定為一般納稅人后,以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的實(shí)際增值額計(jì)算應(yīng)納稅額,可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)額抵扣。在“營(yíng)改增”的稅制背景下,增值稅一躍成為我國(guó)第一大稅種,抵扣范圍更加廣泛了。依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財(cái)稅〔2018〕第33號(hào))文件規(guī)定,小規(guī)模納稅人為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額不超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人,因此一些小規(guī)模納稅人為了轉(zhuǎn)變自己的身份,會(huì)去尋求“對(duì)開(kāi)”或“環(huán)開(kāi)”。同時(shí)存在企業(yè)為完成商業(yè)指標(biāo)而進(jìn)行虛構(gòu)交易事實(shí)的情形,而在虛構(gòu)交易、完成銷售指標(biāo)的模式中,以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的形式最為便利,因此在實(shí)踐中“對(duì)開(kāi)”“環(huán)開(kāi)”的情形大量存在。其主要表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)公司或者有交易關(guān)系的公司間互相為對(duì)方開(kāi)具等額的增值稅專用發(fā)票,其所繳納與抵扣的稅款也是相同的。對(duì)這種行為如何處理,存在兩種截然不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為,實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為,只要達(dá)到應(yīng)受刑事追究的數(shù)額要求,無(wú)論是否造成國(guó)家的稅款流失,均應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰,其論據(jù)主要在于現(xiàn)行《刑法》第205條的罪狀表述中并不包含“以偷逃國(guó)家稅款為目的”;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,“對(duì)開(kāi)”“環(huán)開(kāi)”的行為因?yàn)榭陀^上并不能造成國(guó)家稅款的流失,主觀上又不具備偷逃國(guó)家稅款的目的,僅僅是一種違反發(fā)票管理的行為,因而不構(gòu)成本罪。

(三)被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的爭(zhēng)議

2005年12月至2007年1月,杭州某服飾有限公司及該公司經(jīng)理章某委托個(gè)體加工戶魏某加工服裝業(yè)務(wù)。在結(jié)算加工費(fèi)時(shí),章某為了本公司能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,在其公司與杭州某化纖紡織有限公司無(wú)真實(shí)交易的情況下,接受魏某從杭州某化纖紡織有限公司虛開(kāi)的服裝面料銷售增值稅專用發(fā)票4份,并將上述虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)部門抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,造成國(guó)家稅款流失。案發(fā)后,杭州某服飾有限公司已補(bǔ)繳被騙稅款,并接受了稅務(wù)部門的處罰。杭州市蕭山區(qū)公安機(jī)關(guān)將杭州某服飾有限公司及章某一并以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪移送審查起訴。

對(duì)于此案,公訴機(jī)關(guān)內(nèi)部形成了不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，章某在主觀上明知是他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情況下,仍接受虛開(kāi)的發(fā)票,是一種惡意的表現(xiàn)；在客觀上接受虛開(kāi)的發(fā)票并申報(bào)抵扣,使得犯罪的一系列行為得以完成。杭州某服飾有限公司及章某已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,章某的行為不符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件,因?yàn)橐罁?jù)現(xiàn)行《刑法》第205條中對(duì)“讓他人為自己虛開(kāi)”的表述,需要行為人主動(dòng)積極地介入,而本案中被告公司和章某僅是被動(dòng)接受,應(yīng)認(rèn)定為一般的行政違法行為。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為,在有真實(shí)交易的情況下,章某和其公司行為是否構(gòu)成犯罪,應(yīng)當(dāng)根據(jù)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策區(qū)別對(duì)待:如果沒(méi)有涉稅違法前科,抵扣稅款數(shù)額較小,在案發(fā)后已補(bǔ)交,且已接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的,可以做不起訴處理;對(duì)于用虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較大的,則應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

關(guān)于被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為爭(zhēng)議,實(shí)質(zhì)是構(gòu)成要件中客觀行為的爭(zhēng)議。由于法律敘述方式的特點(diǎn),使其不能窮盡所有的要件,因此對(duì)于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的特殊行為,需通過(guò)法律解釋的方法、結(jié)合客觀行為以及罪名的其他要件進(jìn)行分析。

二、對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)法益的分析

探究本罪在司法適用中的界限,無(wú)論是明確其主觀要件或是客觀要件,都必須明確本罪保護(hù)的法益是什么。一個(gè)行為是否需要得到刑法的規(guī)制,其合理性來(lái)源于行為侵害了刑法所保護(hù)的法益。法益的探究必須運(yùn)用法律解釋的方法進(jìn)行論證。

(一)歷史解釋

我國(guó)于1994年開(kāi)始增值稅稅制改革,增值稅的中性特質(zhì)使得進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的抵扣成為手段的必然,我國(guó)實(shí)行的增值稅實(shí)際上是“以票控稅”的思路,即“銷售必開(kāi)票、扣稅必有票、計(jì)稅必靠票、審計(jì)必查票”。“以票控稅”的模式使得增值稅專用發(fā)票改變了發(fā)票原本僅是會(huì)計(jì)收支憑證的功能,同時(shí)也使其成為購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。正因如此,自1994年稅制改革起,虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為尤為猖獗,致使國(guó)家稅款流失的情況日趨嚴(yán)重。1995年通過(guò)的全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡(jiǎn)稱“全國(guó)人大常委會(huì)《決定》”)指出，“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng),保障國(guó)家稅收”設(shè)置本罪名,本罪設(shè)置的初衷是防范國(guó)家稅款的流失。1997年頒布的《刑法》在吸收上述決定后設(shè)置了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,該罪發(fā)展至今,在2011年取消了死刑后便無(wú)過(guò)多的修改。從本罪設(shè)置的歷史可以看出,其目的是為了打擊、預(yù)防因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致國(guó)家稅收流失的行為?？芍獓?guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是其要保護(hù)的主要客體,而從罪名結(jié)構(gòu)看,增值稅專用發(fā)票具有一般發(fā)票不具備的抵扣功能,在犯罪的外觀上表現(xiàn)的是一種利用特殊發(fā)票進(jìn)行犯罪的活動(dòng),因此也必然會(huì)侵害到國(guó)家的發(fā)票管理制度。立足于立法初意,本罪本質(zhì)上是保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán),并且兼顧了發(fā)票管理制度。

(二)體系解釋

縱觀本節(jié)中所列罪名的法定刑,設(shè)置的涉稅罪名在法定刑上有較大出入,現(xiàn)行《刑法》中騙取出口退稅罪,偷稅罪,虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪,非法出售增值稅專用發(fā)票罪這四個(gè)罪名最高刑為無(wú)期徒刑,其余罪名最高刑為有期徒刑。對(duì)于直接侵害國(guó)家財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為,《刑法》給予了最大的懲罰,同時(shí)對(duì)于涉及增值稅專用發(fā)票的犯罪行為也給予了最大的懲罰。需要說(shuō)明,對(duì)于“虛開(kāi)”“偽造、出售”“非法出售”的行為都設(shè)置無(wú)期徒刑,并非是基于三者行為的同質(zhì)性,而是在于當(dāng)時(shí)的刑事政策考慮,基于“以票控稅”的模式,從遏制犯罪根源的角度出發(fā)所做的立法選擇。嚴(yán)格上講，這樣的立法模式并非符合罪責(zé)刑相一致原則的要求。

從罪名條款的設(shè)置上可知,從《刑法》第201條到第205條是對(duì)國(guó)家稅款流失有直接影響的行為,同時(shí),騙取出口退稅罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑期設(shè)置反映了所保護(hù)法益的重要程度,因此本罪保護(hù)的法益不僅僅是發(fā)票管理制度。如果認(rèn)為僅保護(hù)發(fā)票管理制度,將無(wú)法解釋《刑法修正案(八)》重新設(shè)置一個(gè)刑罰遠(yuǎn)低于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的虛開(kāi)普通發(fā)票罪?！缎谭ā返?05條同時(shí)規(guī)定了虛開(kāi)普通發(fā)票罪,表明了虛開(kāi)普通發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是普通罪名與特殊罪名的關(guān)系,本罪不同于虛開(kāi)普通發(fā)票罪的主要原因是增值稅專用發(fā)票的性質(zhì)所致。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般發(fā)票記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原始證明功能,同時(shí)具有可以將其作為抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額的憑證功能。本罪的犯罪行為方式是針對(duì)增值稅專用發(fā)票的虛開(kāi),如果虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而未使用其不同于一般發(fā)票的特殊功能,則該行為更加符合虛開(kāi)普通發(fā)票罪的立法意圖甚至可能不構(gòu)成犯罪。

(三)目的解釋

面對(duì)國(guó)家大規(guī)模的稅制改革,立法的用詞局限性無(wú)法避免。1997年《刑法》修改后決定將1995年第八屆全國(guó)人大常委會(huì)第十六次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的內(nèi)容直接吸收到刑法典中,之后的修改并未對(duì)本罪的行為描述進(jìn)行修改,沿用至今的表述仍是“虛開(kāi)”。依法律可預(yù)測(cè)性的要求,法律解釋應(yīng)當(dāng)以文義解釋為原則。從詞義上看，“虛開(kāi)”屬否定詞,既對(duì)應(yīng)“真開(kāi)”。因?yàn)椤盁o(wú)法證明不存在之物”,不能僅從“虛開(kāi)”的字面來(lái)剖析其內(nèi)涵,這要求在確定“虛開(kāi)”之內(nèi)涵時(shí),必須先確定何為“真開(kāi)”。真實(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票是指符合法律與會(huì)計(jì)記錄準(zhǔn)則的要求來(lái)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,具體包括:首先，應(yīng)當(dāng)有真實(shí)的商品或服務(wù);其次，所使用的發(fā)票為真實(shí)有效的發(fā)票;最后，在開(kāi)具專用發(fā)票時(shí)對(duì)填寫項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合真實(shí)的交易內(nèi)容,如金額、稅率、項(xiàng)目等。由此可知，“虛開(kāi)”行為應(yīng)當(dāng)為不符合上述三項(xiàng)中任何一行為時(shí)發(fā)生的開(kāi)票行為。

對(duì)于1994年增值稅改革背景下的立法模式能否適應(yīng)當(dāng)前的社會(huì)背景,仍需要進(jìn)一步論證。根據(jù)前述,本罪立法的根本原因在于防止國(guó)家稅款的流失,但是從《刑法》第205條的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法律條文中無(wú)法直接論證這一法益。法律解釋將文義解釋作為原則,但只有在解釋結(jié)果合理時(shí)才將其作為終點(diǎn),很顯然結(jié)果是否合理,并不能僅依靠文義解釋,對(duì)于刑法而言，這就要求在刑法條文用語(yǔ)的含義范圍內(nèi)來(lái)選擇符合當(dāng)下問(wèn)題解決的文義。增值稅專用發(fā)票的特殊功能以及發(fā)票管理的漏洞是發(fā)生犯罪的源頭,正因如此,當(dāng)初在設(shè)置本罪時(shí)直接將行為表述為“虛開(kāi)”即為犯罪。但在當(dāng)下,隨著“金稅工程”的推進(jìn)以及2018年6月15日起國(guó)地稅合并正式啟動(dòng),意味著稅控模式正由“以票控稅”向“信息控稅”邁進(jìn)。在信息時(shí)代的今天,利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù),辨?zhèn)握嬲慕灰仔畔⒑唾Y金流向才是遏制國(guó)家稅款流失的最根本和最有力的手段,基于此,我們需要重新審視刑法對(duì)于增值稅專用發(fā)票犯罪的立法理念。當(dāng)前，對(duì)于無(wú)法造成國(guó)家稅款流失或不具有抵扣可能性的行為是否仍應(yīng)當(dāng)按照最初的意圖去處理呢?得到的一定是否定的回答?！半m然文義具有重要性,但是對(duì)文字的過(guò)分服從(文義崇拜主義)便是一條歧途”。因此,在含義允許的范圍內(nèi),對(duì)本罪的理解應(yīng)當(dāng)是由“虛開(kāi)”到“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票,可能致使國(guó)家稅款流失的”行為才是符合當(dāng)前行為具有的社會(huì)危害性的本質(zhì)。

綜上所述,本罪侵害的應(yīng)是以國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為主要客體、以國(guó)家的發(fā)票管理制度為次要客體的復(fù)雜客體。

三、對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票之“虛開(kāi)”的重新認(rèn)識(shí)

在認(rèn)定虛開(kāi)行為前,應(yīng)當(dāng)有一個(gè)符合邏輯的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。立足于當(dāng)下虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益,本罪主要保護(hù)的是國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán),在外觀上表現(xiàn)為防止行為人利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款。正因本罪的行為模式,使得增值稅專用發(fā)票秩序在犯罪中首當(dāng)其沖。構(gòu)成本罪的原因往往在于犯罪人意圖使用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能,《刑法修正案(八)》在《刑法》第205條中加入虛開(kāi)發(fā)票罪的目的就是為了區(qū)分有無(wú)使用增值稅專用發(fā)票這一特殊功能,因此對(duì)于實(shí)踐中的“虛開(kāi)”行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分類梳理。

一種情況：行為人利用了增值稅專用發(fā)票的抵扣功能,并且致使或可能致使國(guó)家稅款流失的,應(yīng)當(dāng)分類討論行為人是否具有偷逃稅款的主觀意圖。如果行為人的故意中具備偷逃稅款的目的,那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為本罪;如果行為人的故意中不具備偷逃稅款的目的,而是出于其他目的,那要對(duì)該目的進(jìn)一步進(jìn)行分析。如果是屬于其他犯罪目的,則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為本罪與目的可能構(gòu)成的犯罪的想象競(jìng)合;如果行為人的目的不構(gòu)成犯罪的,則認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,理由是在實(shí)務(wù)中能夠虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的主體,對(duì)于虛開(kāi)行為所導(dǎo)致的結(jié)果應(yīng)當(dāng)具有明確的認(rèn)識(shí),多數(shù)主體對(duì)這樣的結(jié)果持的是放任心態(tài),這樣也符合從客觀行為來(lái)認(rèn)定主觀意圖的邏輯,但是這樣認(rèn)定的前提是不能脫離行為主體具有對(duì)其行為可能造成危害后果的認(rèn)識(shí),否則也只能追究行為主體的行政違法責(zé)任。以上的前提是符合犯罪構(gòu)成的其他要件,當(dāng)然不排除手段不能犯的情形。

另一種情況：行為人在客觀上的虛開(kāi)行為不可能造成國(guó)家稅款流失，此時(shí)對(duì)于虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票可能相等于普通發(fā)票，仍應(yīng)對(duì)此進(jìn)行行為人主觀意圖上的判斷。如果行為人的故意中具備偷逃稅款的目的,則構(gòu)成手段不能犯;如果行為人的故意不是以偷逃稅為目的,而是出于其他目的,則要對(duì)該目的再進(jìn)行分析。如果是屬于其他犯罪的目的,則應(yīng)當(dāng)按目的所犯之罪處理;如果該目的不是犯罪目的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無(wú)罪,但可給予行政處罰,這是犯罪構(gòu)成的基本要求。

因此,對(duì)于實(shí)務(wù)中存在的“如實(shí)代開(kāi)”“對(duì)開(kāi)”“環(huán)開(kāi)”均應(yīng)依據(jù)犯罪中虛開(kāi)行為的標(biāo)準(zhǔn)分別判斷。

(一)“如實(shí)代開(kāi)”行為的認(rèn)定

在“如實(shí)代開(kāi)”中存在三方主體,代開(kāi)人(無(wú)關(guān)聯(lián)交易主體)、受票人(貨物接受方)、被代開(kāi)人(貨物提供方)。在明確“如實(shí)代開(kāi)”的性質(zhì)時(shí)要區(qū)分兩種情形,被代開(kāi)人是否有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格。

1.不具備開(kāi)票資格的主體。無(wú)能力自行開(kāi)票的小規(guī)模納稅人的增值稅率為3%,如其尋找稅務(wù)局為其代開(kāi),則小規(guī)模納稅人無(wú)法使用從上游企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣,抵扣鏈條中斷。對(duì)于其向下游企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí),下游企業(yè)將只能獲得3%的進(jìn)項(xiàng)額。但是如果小規(guī)模納稅人尋找他人代開(kāi),在現(xiàn)行增值稅稅率下,下游企業(yè)獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額一定是大于3%,這樣的行為必然會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失,國(guó)家流失的稅款為行業(yè)稅率減去3%。此時(shí)的行為會(huì)損害本罪保護(hù)的法益,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成本罪。

2.具備開(kāi)票資格的主體。對(duì)于自身能夠進(jìn)行開(kāi)票的主體,此時(shí)應(yīng)當(dāng)分類討論,依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的公告,有三種小規(guī)模納稅人可以自行開(kāi)票,但是適用稅率仍是3%,對(duì)于其尋求高稅率主體代開(kāi)的行為,仍會(huì)致使國(guó)家稅款流失,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成本罪。但對(duì)于相同稅率之間的主體代開(kāi)行為,因?yàn)槎惵氏嗤?抵扣功能的實(shí)現(xiàn)不會(huì)致使國(guó)家稅款流失,此時(shí)不宜以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。但應(yīng)當(dāng)承認(rèn)此種行為是擾亂國(guó)家發(fā)票管理秩序的行為,在符合刑事追訴的標(biāo)準(zhǔn)時(shí),應(yīng)以虛開(kāi)普通發(fā)票罪論處。

1996年，《最高人民法院關(guān)于對(duì)為他人代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問(wèn)題的答復(fù)》中對(duì)“如實(shí)代開(kāi)”定性為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。但是隨著稅制的逐步改進(jìn),《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告)明晰了“掛靠”式的代開(kāi)行為不認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。此公告主要考慮到刑法謙抑性在社會(huì)生活中適用,避免刑法打擊面過(guò)大所做的選擇。合理的商業(yè)目的是現(xiàn)代市場(chǎng)交往過(guò)程中的必然,從功利主義看,吉米·邊沁排除了“濫用之刑、無(wú)效之刑、過(guò)分之刑、昂貴之刑”四種刑法干預(yù)的可能性。此公告列舉的“掛靠”在社會(huì)生活中具有普遍性,正是排除“濫用之刑”。需要說(shuō)明的是2015年最高人民法院研究室在對(duì)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《復(fù)函》中指出，“如實(shí)代開(kāi)”不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處,認(rèn)為如繼續(xù)參照適用先前規(guī)定,那“掛靠”行為自然也認(rèn)定為犯罪,明顯不妥。《復(fù)函》為適應(yīng)社會(huì)生活的普遍性要求,而對(duì)特殊的虛開(kāi)行為做了規(guī)避。但是對(duì)于“如實(shí)代開(kāi)”的行為仍需依據(jù)“虛開(kāi)”行為的危險(xiǎn)性進(jìn)行分析,一刀切的行為將會(huì)陷入失去目的導(dǎo)向的要件主義。

依據(jù)上述“如實(shí)代開(kāi)”行為危險(xiǎn)性分析,行為人利用他人名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng),利用他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的“如實(shí)代開(kāi)”，如果行為人沒(méi)有偷逃稅的目的,且沒(méi)有致使國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn),則不應(yīng)該認(rèn)定是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。但是利用“如實(shí)代開(kāi)”進(jìn)行偷逃稅的行為,例如假設(shè)甲公司在取得50萬(wàn)進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)發(fā)生貨物損毀(假定是正常損毀),那么甲公司的賬目上就有50萬(wàn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,但是沒(méi)有銷項(xiàng)額因此無(wú)法使用。于是甲公司向需要60萬(wàn)銷項(xiàng)額的乙公司虛開(kāi)了一張銷項(xiàng)額為60萬(wàn)的增值稅專用發(fā)票,結(jié)果就是甲公司實(shí)際繳稅10萬(wàn),而乙公司進(jìn)行了60萬(wàn)的抵扣,最后國(guó)家損失了50萬(wàn)的稅款。這種虛開(kāi)行為就會(huì)造成國(guó)家稅款的流失,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪,因?yàn)槭褂昧嗽鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的抵扣功能,所以應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

(二)“對(duì)開(kāi)”“環(huán)開(kāi)”行為的認(rèn)定

“對(duì)開(kāi)”增值稅專用發(fā)票的行為本質(zhì)上是在不存在真實(shí)的貨物交易的情況下,虛構(gòu)交易事實(shí),開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,并且按票面稅率繳納稅款。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的主觀意圖只能是故意,對(duì)這一認(rèn)定是沒(méi)有爭(zhēng)議的,“對(duì)開(kāi)”行為是否構(gòu)成本罪的實(shí)質(zhì)爭(zhēng)議是對(duì)于故意的具體內(nèi)容中是否包括以偷騙稅為目的，這在理論中有較大的爭(zhēng)議。

行為犯說(shuō)認(rèn)為,不考慮行為人是否有偷逃稅款的故意,只要構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為和符合其他基本要件時(shí)均應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

目的犯說(shuō)認(rèn)為,只有在主觀上認(rèn)定了是以騙取國(guó)家稅款為目的時(shí)才能構(gòu)成本罪。其認(rèn)為本罪處于危害稅收征管罪這一類罪中,該罪發(fā)生必然要求對(duì)稅收征管產(chǎn)生了實(shí)際的影響。

結(jié)果犯說(shuō)認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)將虛開(kāi)行為是否造成國(guó)家稅收款項(xiàng)的流失作為罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。

抽象的危險(xiǎn)犯說(shuō)認(rèn)為,本罪的主觀故意不應(yīng)該一刀切地判斷,而是以判斷具體行為是否有導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)作為評(píng)價(jià)其是否具有騙取國(guó)家稅款目的,“如果虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅發(fā)票的行為不具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)的,則不宜認(rèn)定為本罪”。

從刑法的合目的性和謙抑性角度看,行為犯說(shuō)、目的犯說(shuō)和結(jié)果犯說(shuō)的觀點(diǎn)均有值得商榷之處。行為犯說(shuō)雖有利于實(shí)踐的操作,能夠避免因取證困難而導(dǎo)致犯罪行為無(wú)法認(rèn)定的尷尬處境,但卻違背了刑法應(yīng)有的謙抑性,采用行為犯說(shuō)時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)本罪打擊的行為過(guò)于寬泛,即一旦構(gòu)成票面的虛開(kāi)就可能構(gòu)成犯罪,這樣會(huì)造成社會(huì)的不穩(wěn)定。目的犯說(shuō)雖嚴(yán)格遵循刑法的罪責(zé)刑相適應(yīng)原則,但是從立法技術(shù)上看，卻沒(méi)有考慮在實(shí)務(wù)認(rèn)定中取證的巨大困難,這樣可能會(huì)導(dǎo)致本罪的形同虛設(shè)。結(jié)果犯說(shuō)是為了調(diào)和二者的矛盾而提出的,但正基于這樣的目的,使得該學(xué)說(shuō)不能全面地考慮刑法體系中的其他基本要求,比如這可能導(dǎo)致對(duì)于一些虛開(kāi)數(shù)額巨大但卻未造成稅款流失的虛開(kāi)行為的縱容,同時(shí)僅依據(jù)結(jié)果來(lái)判定行為人的虛開(kāi)行為,這樣有損刑法打擊犯罪的機(jī)能。

嚴(yán)格上“對(duì)開(kāi)”行為在外表上已經(jīng)符合了“虛開(kāi)”的要求,即行為的虛假性,但是依據(jù)本罪保護(hù)的法益角度分析,對(duì)“對(duì)開(kāi)”和“環(huán)開(kāi)”的行為需要分析該行為是否會(huì)造成國(guó)家稅款的流失。“對(duì)開(kāi)”和“環(huán)開(kāi)”增值稅專用發(fā)票,由于不存在真實(shí)交易,開(kāi)票人在相互開(kāi)票后各自按所開(kāi)票面的稅率繳納稅款,原本國(guó)家因無(wú)貨物交易而無(wú)法征稅,現(xiàn)在因行為人的行為而向國(guó)家繳納稅款,從質(zhì)上看國(guó)家稅款會(huì)因此而增加,因此不應(yīng)以本罪論處。但此行為很明顯地違反了國(guó)家的發(fā)票管理秩序,應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)普通發(fā)票罪的構(gòu)罪要件進(jìn)行分析。但是要注意,如果“對(duì)開(kāi)”行為人僅是將“對(duì)開(kāi)”的票作為進(jìn)項(xiàng)稅額憑證進(jìn)行抵扣而不依據(jù)所開(kāi)票面向國(guó)家納稅,此種行為屬于典型的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為。

(三)被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

在有真實(shí)交易背景下的被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為涉及三個(gè)問(wèn)題：第一,行為人被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅發(fā)票是否屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”的情形；第二,被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為人是否與虛開(kāi)人構(gòu)成共同犯罪的問(wèn)題；第三,被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為人利用虛開(kāi)的發(fā)票申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的行為是否構(gòu)成“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”。

1.行為人被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為不屬于“讓他人為自己虛開(kāi)”。第一,現(xiàn)行《刑法》規(guī)定的四種虛開(kāi)方式,從語(yǔ)意表述的方式看,均是指行為人主動(dòng)地介入到其中。“讓他人為自己虛開(kāi)”在主觀上要求的是行為人對(duì)自己要求他人虛開(kāi)的事實(shí)具有認(rèn)識(shí);在客觀上表現(xiàn)為行為人對(duì)虛開(kāi)行為具有積極作用,對(duì)于沒(méi)有主觀認(rèn)識(shí)或是客觀作用的當(dāng)事人不屬于刑法規(guī)制的行為。第二,司法實(shí)務(wù)中對(duì)“讓他人為自己虛開(kāi)”的認(rèn)定需以行為人的主動(dòng)介入為必備條件。以(2014)滬一中刑初字第155號(hào)刑事判決書為例,法院在認(rèn)定被告構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪時(shí)明確了“被告人錢甲主動(dòng)讓殷某為被告單位春城公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票,具有虛開(kāi)的行為”。第三,如認(rèn)為被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成本罪,屬于罪責(zé)非自負(fù)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為在虛開(kāi)結(jié)束之時(shí)即已完成,后續(xù)的行為應(yīng)當(dāng)依據(jù)刑法構(gòu)成要件重新分析,如讓被動(dòng)接受人承擔(dān)非自身的行為所致的責(zé)任,不符合罪刑法定原則的要求。

2.被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為人與虛開(kāi)人不能構(gòu)成共同犯罪。有罪說(shuō)在認(rèn)定此行為構(gòu)成犯罪時(shí)指出，“接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為,是幫助虛開(kāi)增值稅發(fā)票方完成犯罪,二者構(gòu)成共同犯罪”。此觀點(diǎn)有待商榷。依據(jù)一般理論,一般共同犯罪是指兩個(gè)以上的主體,在實(shí)施犯罪時(shí)具備共同的犯罪故意。作為抽象危險(xiǎn)犯的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,對(duì)于開(kāi)票方而言,“讓他人為自己虛開(kāi)”時(shí)，如該行為具有可能致使國(guó)家稅款流失的可能性,犯罪即已完成,不需要后續(xù)的真實(shí)抵扣行為的存在；對(duì)于被動(dòng)接受者而言,增值稅專用發(fā)票在虛開(kāi)的那一刻并未介入到行為中,并且主觀上并不知情。因此對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為,是開(kāi)票人與唆使者獨(dú)立完成的,被動(dòng)受票人不可能與開(kāi)票人或唆使人構(gòu)成共同犯罪。

3.被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為人可能構(gòu)成“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”。無(wú)罪說(shuō)者認(rèn)為在有真實(shí)交易的情形下,對(duì)于受票人而言，其具有獲得真實(shí)的增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行申報(bào)抵扣的權(quán)利,不能將被動(dòng)接受的行為認(rèn)定是具有“利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅”的主觀目的的行為,因此不能以騙取出口退稅認(rèn)定。應(yīng)當(dāng)明晰,被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為與被動(dòng)接受后的后續(xù)行為是兩個(gè)不同的行為,并且行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與行為是否構(gòu)成犯罪也屬于兩個(gè)不同范疇的問(wèn)題。無(wú)罪說(shuō)者并未區(qū)分二者的區(qū)別。首先,如上所述,被動(dòng)接受虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的行為不會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,同時(shí),單純的接受行為刑法并未予以規(guī)制,因此該行為不構(gòu)成犯罪。其次,被動(dòng)接受后,受票人利用該虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的行為應(yīng)當(dāng)分類討論。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào))第2條認(rèn)定被動(dòng)接受后的抵扣行為“應(yīng)當(dāng)按照偷稅、騙取出口退稅處理”。此通知采取了一刀切的方式將被動(dòng)接受人的后續(xù)抵扣行為認(rèn)定為騙取出口退稅、偷稅的行為,并未區(qū)分行為人在主觀上的認(rèn)知。直到2000年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào))才界定了善意受票人的概念并對(duì)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的行為做了規(guī)定。認(rèn)定善意受票人的后續(xù)抵扣行為因?yàn)椴痪哂兄饔^認(rèn)知的因素而具有不可罰性,但因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的虛假性而不得進(jìn)行抵扣。

至此可知,可以從被動(dòng)受票人的主觀認(rèn)知上對(duì)被動(dòng)接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為做廣義上的分類,具體包含以下三種情形:第一,明知是他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票而予以接受的,即惡意受票行為;第二,不知是他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,僅對(duì)票據(jù)作形式意義上的審查后予以接受,即瑕疵受票行為;第三,不知是他人虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,對(duì)票據(jù)已經(jīng)盡到了最大注意義務(wù)后予以接受,即善意受票行為。對(duì)上述行為的后續(xù)抵扣行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分類討論。

對(duì)于惡意受票的后續(xù)抵扣行為:在惡意受票的情形下,受票人明知所得發(fā)票為虛開(kāi)的仍向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣,顯然具有惡意,但此時(shí)的惡意需要分析是否包含有致使國(guó)家稅款流失的惡意。如果所得虛開(kāi)的發(fā)票在金額及稅率上與應(yīng)當(dāng)正確所開(kāi)的發(fā)票一致或低于的,則受票人的行為與其在合法情形下的抵扣的稅額一致,客觀上而言不可能致使國(guó)家稅款流失。并且對(duì)于受票人而言,該行為與其享有取得發(fā)票并抵扣的權(quán)利的行使結(jié)果形式上是相同的,因此這樣的行為不應(yīng)當(dāng)以犯罪論,但是其行為因?yàn)檫`反發(fā)票管理義務(wù)，需要接受行政法上的責(zé)罰。如果所得虛開(kāi)的發(fā)票在金額及稅率上高于實(shí)際的,則受票人的后續(xù)抵扣行為顯然會(huì)造成國(guó)家稅款的流失,此時(shí)該行為應(yīng)當(dāng)以逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件進(jìn)行分析,而不是一概認(rèn)定無(wú)罪。

對(duì)于瑕疵受票的后續(xù)抵扣行為:依據(jù)“舉重以明輕”的邏輯思路,如果最終抵扣稅額與受票人實(shí)際享有的權(quán)利相同,則不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。但對(duì)于抵扣可能造成國(guó)家稅款流失的情形,受票人因未完全盡到審查義務(wù),行為人的“過(guò)失”是否會(huì)成為犯罪的原因。因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于故意犯罪,其本質(zhì)問(wèn)題是對(duì)于行為人此時(shí)的“過(guò)失”能否被認(rèn)定為是故意犯罪中的“放任”。根據(jù)主客觀相一致的要求,在具體操作中需要考慮受票主體的專業(yè)性程度、所核發(fā)票的格式是否符合發(fā)票管理制度中對(duì)增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具要求以及所列內(nèi)容是否有明顯不符合之處。

對(duì)于善意受票的后續(xù)抵扣行為:2000年國(guó)家稅務(wù)總局第187號(hào)文件,認(rèn)為善意受票人不以偷稅罪或騙取出口退稅罪定性,但對(duì)其獲得的增值稅專用發(fā)票不得用于抵扣。不以犯罪論處是符合法律的期待性和可預(yù)測(cè)性要求的,由于行為人已盡最大的可能性,刑法不能過(guò)分地苛求。同時(shí)對(duì)于善意受票行為不具備本罪要求的主觀故意,自當(dāng)不符合本罪的構(gòu)成要件。