陳 婕

（西安理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710048）

物業(yè)稅的開征對于推進(jìn)我國房地產(chǎn)稅收制度的發(fā)展及財(cái)政體系的完善，對現(xiàn)行城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)征收格局的調(diào)整和改進(jìn)有重大意義。從2003年至今，國家對于物業(yè)稅的開征一直處于探討、規(guī)劃階段。2003年十六屆三中全會提出：“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)?！?005年十六屆五中全會再次明確指出：“調(diào)整和完善資源稅，實(shí)施燃油稅，穩(wěn)定推行物業(yè)稅。”同年11月，國家稅務(wù)總局局長謝旭人表示，在“十一五”期間，中國將穩(wěn)步推行物業(yè)稅，并取消相關(guān)收費(fèi)。2007年財(cái)政預(yù)算報(bào)告中，首次提出將“研究開征物業(yè)稅的實(shí)施方案”。2013年8月，財(cái)政部表示為推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅的改革將不斷擴(kuò)大其試點(diǎn)范圍。2014年博鰲房地產(chǎn)論壇上，賈康所長指出“房產(chǎn)稅會以2017年為界開征，2017年前銷售的房屋以及首套住房有可能免征?！?018年，全國人大一次會議提出穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅（即物業(yè)稅）立法，表明我國物業(yè)稅的立法已經(jīng)步入實(shí)質(zhì)性起草階段。

一、物業(yè)稅的內(nèi)涵及其效應(yīng)分析

物業(yè)稅也稱不動產(chǎn)稅，是國家憑借政治權(quán)力征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，同時(shí)它還是對不動產(chǎn)擁有者所附加的一種法律層面的義務(wù)，物業(yè)稅的主要征收目標(biāo)是土地以及地面上的附屬品，具體而言囊括了大多建筑物如廠房、居民樓等不動產(chǎn)。通常情況下，不動產(chǎn)有以下四個(gè)共同特征：位置不變、供應(yīng)固定、生產(chǎn)不消耗、使用不減少，因此物業(yè)稅（即不動產(chǎn)稅）擁有非常穩(wěn)定的稅收來源，且具備了易被納稅人接受、征收簡易、課稅對象透明等特征，故而其與增值稅、所得稅三者并列賦予“國際通行的三大主力稅種”的稱號。

對于我國當(dāng)前物業(yè)稅的征收思路，實(shí)業(yè)者和理論研究者們基本達(dá)成一致，即將一些現(xiàn)行的稅費(fèi)合并起來轉(zhuǎn)變成不動產(chǎn)持有時(shí)期集中收取的物業(yè)稅，這些稅費(fèi)包括（城市）房產(chǎn)稅、土地出讓金或增值稅等。一般來講，物業(yè)稅的主要作用是能為地方政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供一定程度的資金支持?；谖鞣桨l(fā)達(dá)國家物業(yè)稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以發(fā)現(xiàn)，物業(yè)稅從本質(zhì)上來講是受益稅，即政府從納稅人處收取物業(yè)稅而后將所得收入進(jìn)一步來為其服務(wù)，基于此視角物業(yè)稅就具備了使用費(fèi)的特質(zhì)，它是納稅人所支付的用于享受地方服務(wù)的費(fèi)用。物業(yè)稅具有地方稅的特點(diǎn)，最適宜劃歸地方政府。地方政府將物業(yè)稅的收入用來改善地方公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，因而使得納稅人的不動產(chǎn)價(jià)值逐漸升高，即地方公共項(xiàng)目帶來的收益和這些項(xiàng)目在物業(yè)稅中體現(xiàn)的成本將被“資本化”在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)的價(jià)值中。

我國物業(yè)稅的開征除可以增加地方財(cái)政收入外[1]，還有以下兩方面優(yōu)勢。一方面，其在一定程度上可以幫助抑制房價(jià)過高的現(xiàn)狀。當(dāng)前我們國家運(yùn)行的土地使用制度是“批租制”，土地使用者必須一次性支付大量的稅費(fèi)以從政府處購買獲得擁有固定期限的土地使用權(quán)，因此造成了房價(jià)虛高的現(xiàn)象。物業(yè)稅的開征，可將購房者在交易階段交納的高額稅費(fèi)改為在以后年度逐步繳納，這樣能夠降低房地產(chǎn)在開發(fā)階段的成本，故在一定程度上可以解決房價(jià)過高的問題。另一方面，其可以助力房地產(chǎn)整體行業(yè)投資效率的提高。當(dāng)前，我國的房地產(chǎn)市場存在非常嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)失衡狀態(tài)，是一個(gè)供給過剩和短缺并存的階段，首先，中低檔的普通商品房即主要針對中低收入階層的房屋存在供給不足現(xiàn)象；其次，供給過剩導(dǎo)致供大于求的情況出現(xiàn)在商業(yè)用房和高檔商品房上。物業(yè)稅的開征，對于改變我國目前房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)失衡的局面，提高房地產(chǎn)行業(yè)的投資效率有著重要意義。

二、物業(yè)稅開征的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為[2-3]，非均衡的制度結(jié)構(gòu)是由于其制度的供給以及需求不相符而導(dǎo)致的且推動制度改革，制度的發(fā)展與變遷即為把制度結(jié)構(gòu)由非均衡化演變?yōu)榫饣倪^程。由此可見，物業(yè)稅這項(xiàng)制度安排的產(chǎn)生有很多的外生因素，現(xiàn)存的稅收制度供給與制度需求不一致所引發(fā)的非均衡狀況更是催生這項(xiàng)制度產(chǎn)生的主要原因。具體而言，當(dāng)前有關(guān)不動產(chǎn)的課稅稅制在運(yùn)行中出現(xiàn)了制度障礙和摩擦，影響了制度制定者和制度接受者即政府和納稅人的各自利益，導(dǎo)致了制度凈效應(yīng)非最大化的狀態(tài)，制約了經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，故而我國物業(yè)稅的推出是勢在必行的。

由于物業(yè)稅是基于不動產(chǎn)來進(jìn)行征收的，而我國現(xiàn)行的關(guān)于不動產(chǎn)的課稅制度存在制度障礙和摩擦，尤其是在制度內(nèi)容的設(shè)計(jì)上存在缺陷[4-5]。

（一）現(xiàn)行有關(guān)不動產(chǎn)的稅種征收在設(shè)計(jì)上存在體系配置不合理，稅種的設(shè)置既有重疊又有缺失

首先，我國現(xiàn)行的不動產(chǎn)稅種數(shù)量高達(dá)12個(gè)，全面覆蓋了不動產(chǎn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中的全部環(huán)節(jié)，但是許多稅種的設(shè)置存在重復(fù)現(xiàn)象。例如，不動產(chǎn)取得環(huán)節(jié)所設(shè)立的印花稅和契稅具有內(nèi)容重疊以及性質(zhì)相似的特征，而我國卻到現(xiàn)在為止都沒有設(shè)置已經(jīng)在世界各國均存在的遺產(chǎn)稅。其次，大多稅種對待外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)具有明顯的差異化，存在非合理現(xiàn)象。例如，房產(chǎn)稅、耕地占用稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅均為僅針對內(nèi)資企業(yè)的稅種，而城市房地產(chǎn)稅、土地使用費(fèi)卻是僅針對于外資企業(yè)的費(fèi)用。最后，在不動產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)當(dāng)中，稅種的主體作用沒有凸現(xiàn)。即使有三個(gè)稅種均是針對不動產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)，但這三個(gè)稅種的征收對象均為城市不動產(chǎn)，在低稅率的情況下還存在大范圍免稅的情況。

（二）現(xiàn)行有關(guān)不動產(chǎn)的征稅規(guī)劃在稅負(fù)方面存在不合理現(xiàn)象

根據(jù)前文所述，若我們將不動產(chǎn)的整個(gè)經(jīng)營活動劃分為若干個(gè)環(huán)節(jié)，則可發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前的不動產(chǎn)稅種稅率在其交易階段較高但在其開發(fā)以及保有階段偏低，各個(gè)環(huán)節(jié)稅負(fù)設(shè)置不合理。

1.不動產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)稅負(fù)畸輕。當(dāng)前我國房地產(chǎn)開發(fā)征用土地環(huán)節(jié)中涉及的稅費(fèi)項(xiàng)目相對較少，但稅費(fèi)合計(jì)的絕對數(shù)額相對較大，存在費(fèi)重稅輕的現(xiàn)象。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在購買土地時(shí)支付的稅金主要有契稅、耕地占用稅，其中耕地占用稅實(shí)行定額征收，所占比例非常小，但支付的土地開發(fā)費(fèi)較高，稅費(fèi)合計(jì)約占房價(jià)的75%。由于掌握土地權(quán)的地方政府在土地征用階段具有絕對的優(yōu)勢地位，取得了大部分的土地收益份額，因此在現(xiàn)有稅負(fù)水平及稅制條件下，國家通過稅收手段限制征地有很大的難度。

2.不動產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅負(fù)畸重。我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)交易過程存在大量的稅種，包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等在內(nèi)的八個(gè)稅種，超過房地產(chǎn)銷售收入或經(jīng)營收入20%的部分均用來支付交易階段需繳納的稅金，存在稅負(fù)水平較重的現(xiàn)象，因此導(dǎo)致了當(dāng)前我國的房地產(chǎn)稅收主要集中在增量部分。較多公共產(chǎn)品本應(yīng)由政府通過財(cái)政預(yù)算來計(jì)劃支付，且經(jīng)由產(chǎn)品使用者不斷繳納費(fèi)用來緩慢收回投資成本，由于當(dāng)前的稅制設(shè)計(jì)存在缺陷，上述公共產(chǎn)品也計(jì)算到房價(jià)當(dāng)中由購房者在交易時(shí)一次性負(fù)擔(dān)，因此不動產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平相對最重。

3.不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)畸輕。不動產(chǎn)的保有階段主要是指房地產(chǎn)的居住以及租賃等，當(dāng)前的稅種很少有針對房地產(chǎn)居住行為的（主要有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅），由此導(dǎo)致了名義稅負(fù)水平較低同時(shí)免稅范圍較大的后果，同時(shí)當(dāng)前我國房地產(chǎn)的居住行為在某種程度上處于無稅負(fù)階段。此外，房屋承租方在不動產(chǎn)保有階段中的租賃行為發(fā)生時(shí)只需繳納印花稅，而租賃方則需負(fù)擔(dān)城市維護(hù)建設(shè)稅、營業(yè)稅等共七個(gè)相關(guān)稅種。綜上所述，租賃行為所需的稅收負(fù)擔(dān)大多集中在租賃方即出租方，且名義稅負(fù)較重，稅負(fù)水平超過全部租賃收入的30%。房屋租賃市場火爆但與此相關(guān)的稅收流失嚴(yán)重形成了鮮明的對比，究其原因，稅收征管難度過大、租賃方不愿申報(bào)和征稅部門難以排查驗(yàn)證是導(dǎo)致這種現(xiàn)狀的根本原因。當(dāng)大量的稅收流失成為購房者個(gè)人的收入時(shí)，房屋租賃市場在較多的稅收流失轉(zhuǎn)化為購房者個(gè)人的收入的背景之下演變出了利潤巨大的投資回報(bào)，需求的客觀存在將會在一定程度上助長房地產(chǎn)交易活動中的投機(jī)行為，與此同時(shí)，也會把房地產(chǎn)租賃環(huán)節(jié)即不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收變得形同虛設(shè)。

現(xiàn)行的有關(guān)不動產(chǎn)的課稅制度是非效率的制度安排，其是由于其制度的供給以及需求不相符而導(dǎo)致的且將推動制度改革，因此，能夠適應(yīng)目前中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的物業(yè)稅課稅制度亟需推出。目前我國不動產(chǎn)租、稅、費(fèi)的概念混雜，相互錯(cuò)位，和不動產(chǎn)相關(guān)的制度設(shè)計(jì)沒有依據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和諸多外界條件進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，而在制度設(shè)計(jì)的具體內(nèi)容上出現(xiàn)了“以稅代租、以費(fèi)代租、以費(fèi)擠稅、租稅費(fèi)交叉”的不合理現(xiàn)象，也在一定程度上制約了稅收的宏觀調(diào)控功能，因而也無法抑制房地產(chǎn)投機(jī)行為。

三、物業(yè)稅開征的基本思路

現(xiàn)行的城市房地產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅三個(gè)稅種針對建筑物和土地進(jìn)行了重復(fù)設(shè)置[5]。城市房地產(chǎn)稅是早期針對三資企業(yè)征收的，因此現(xiàn)在繼續(xù)征收缺乏合理性。此外，我國房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅征收與否的焦點(diǎn)在于是否要?jiǎng)冸x土地的價(jià)值，若選擇剔除或剝離土地價(jià)值，那么可操作性的發(fā)揮將在實(shí)際征收中受到制約；相反若選擇了不剝離土地價(jià)值，則合理性明顯不足，將導(dǎo)致重復(fù)征稅以及稅負(fù)不公的結(jié)果出現(xiàn)，這種問題根源于我國早期的土地使用制度。由于較早時(shí)期我國土地是無償使用的，出于節(jié)約使用土地、提高土地使用效益的目的，政府只能通過經(jīng)濟(jì)手段，即將土地的無償使用變?yōu)橛袃斒褂玫氖侄蝸砑訌?qiáng)對土地的管理。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國土地使用制度已經(jīng)發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變，從無償變?yōu)橛袃斒沟猛恋厥褂弥贫鹊陌l(fā)展形成了質(zhì)的飛躍，同時(shí)推行了從行政劃撥轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鲑I賣政策，故此類稅的開征基礎(chǔ)是否存在值得思考[6-7]。

由此可見，當(dāng)前若要推出物業(yè)稅，則首先需要合并一些稅種包括土地增值稅、城市房地產(chǎn)稅以及房產(chǎn)稅等在內(nèi)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行開征。針對此觀點(diǎn)，首先需要辨別不動產(chǎn)租、稅、費(fèi)三者的關(guān)系。有觀點(diǎn)支持開征物業(yè)稅，用物業(yè)稅代替土地出讓金一次性交付的形式，同時(shí)取消土地出讓制度以及土地出讓金，上述觀點(diǎn)值得深思和商榷。解決如何從現(xiàn)有土地體制向物業(yè)稅體制過渡的問題是物業(yè)稅實(shí)施的先行條件。由于國外的發(fā)達(dá)國家采用土地私有制的政策并征收物業(yè)稅，而我國采用的兩種土地所有制形式為農(nóng)村土地集體所有和城鎮(zhèn)土地國家所有，公民擁有土地使用方面的權(quán)利包括享有、出讓以及轉(zhuǎn)讓。由此可見，主張用物業(yè)稅代替土地出讓金的觀點(diǎn)是不正確的。

四、物業(yè)稅實(shí)行累進(jìn)稅率的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，支付固定的費(fèi)用是服務(wù)獲得的基礎(chǔ)，在技術(shù)條件和客觀環(huán)境一定的情況下，社會競爭性制度安排確定的最原始依據(jù)是所支付的固定費(fèi)用即交易費(fèi)用。制度安排的優(yōu)劣同時(shí)取決于其提供的服務(wù)數(shù)量和支付的交易費(fèi)用大小。較有效率的制度安排是在交易費(fèi)用固定的情況下獲得較多服務(wù)或在所提供服務(wù)數(shù)量既定的條件下支付較低費(fèi)用的一種制度安排。

我國物業(yè)稅的開征在增加地方財(cái)政收入的同時(shí)，更主要的目標(biāo)在于抑制房地產(chǎn)交易投機(jī)行為，那么在此過程中究竟應(yīng)該采取何種稅率？通常狀況下，累進(jìn)稅率和比例稅率作為兩種既競爭又相互補(bǔ)充的稅率結(jié)構(gòu)，即兩種不同的制度安排，它們具有不同的執(zhí)行成本和服務(wù)功能。國家作為一個(gè)非常理性的選擇主體應(yīng)該基于交易成本的視角來選擇最有助于實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)、最有效率的稅率結(jié)構(gòu)。對于稅率結(jié)構(gòu)的選取，應(yīng)本著實(shí)現(xiàn)國家的公平目標(biāo)、效率目標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定目標(biāo)。比例稅率與累進(jìn)稅率二者的服務(wù)功能存在著聯(lián)系和區(qū)別，共同點(diǎn)是均可以組織財(cái)政收入，差異點(diǎn)是前者實(shí)現(xiàn)橫向公平而后者則實(shí)現(xiàn)縱向公平，就我國目前不動產(chǎn)交易市場的狀況來講，累進(jìn)稅率應(yīng)該是我國物業(yè)稅稅率的最優(yōu)選擇。累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)了調(diào)節(jié)收入分配的內(nèi)在功能，實(shí)現(xiàn)多得者多納稅，累進(jìn)稅率是指根據(jù)征稅對象數(shù)額的不斷增長來逐漸提高稅率，故數(shù)額增加則稅率增長。它充分體現(xiàn)了稅法量能原則和公平原則，如果在不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)實(shí)行累進(jìn)稅率，那么可在一定程度上有效的打擊房地產(chǎn)交易中的投機(jī)行為，使多占有財(cái)產(chǎn)的納稅人多繳稅，這也符合稅收的縱向公平原則。縱觀西方發(fā)達(dá)國家稅制建設(shè)，作為稅率中最重要的形式，累進(jìn)稅率可以幫助政府來設(shè)計(jì)增強(qiáng)稅收對收入的調(diào)整效應(yīng)，收入增長則稅負(fù)增加，而基于稅收籌劃視角進(jìn)行研究可以發(fā)現(xiàn)，累進(jìn)稅率的稅收籌劃空間是由于其稅負(fù)彈性的增加。此外，在累進(jìn)稅率的采用中，超額累進(jìn)稅率是一種比較常用的稅收支付方式，超額累進(jìn)稅率是把課稅對象按數(shù)額大小劃分成不同的等級，每個(gè)等級由低到高分別規(guī)定稅率，各等級所包括部分分別計(jì)算稅額，一定數(shù)額的課稅對象同時(shí)使用幾個(gè)稅率。但是由于該稅是累進(jìn)的，達(dá)到一定收入水平，這個(gè)費(fèi)用就會急劇上升。此外，為了客觀地反映房地產(chǎn)價(jià)值并使得物業(yè)稅能真正成為一種調(diào)控手段，那么，對不動產(chǎn)運(yùn)用累進(jìn)稅率依據(jù)評估值計(jì)稅則較為合理。因?yàn)椋罁?jù)房地產(chǎn)評估值征稅的合理性在于，不僅可以非?？陀^地反映房地產(chǎn)價(jià)值，展現(xiàn)納稅人的承受能力以便讓部分占有較多財(cái)產(chǎn)的公民多繳稅，而且，房產(chǎn)價(jià)值會隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和房地產(chǎn)市場的更迭而上下浮動，因此而導(dǎo)致的評估值調(diào)整則體現(xiàn)了橫向公平的原則。

但是，制度安排不是獨(dú)立存在的，每一個(gè)制度安排都需要依賴于其他制度安排的作用才能發(fā)揮或?qū)崿F(xiàn)自身的功能。比例稅率具有的三點(diǎn)優(yōu)勢使其功能可以充分發(fā)揮，即消除歧視、無意識形態(tài)方面的阻力以及保障一致贊同的理念。與此同時(shí)，累進(jìn)稅率由于在上述幾方面存在不足而在一定程度上制約了其功能的發(fā)揮。累進(jìn)稅率從意識形態(tài)的層面上來講其自身代表著差別待遇，納稅人可能感覺到其違背了自由民主的觀念故而對此帶著本能的抗拒心理，因此可能會表現(xiàn)出避稅動機(jī)和機(jī)會主義行為。

五、結(jié)論

同其他制度變遷一樣，物業(yè)稅的制度推行是基于外部利潤空間的導(dǎo)因和國家對于房地產(chǎn)投機(jī)交易調(diào)控的目的。然而，對于物業(yè)稅開征的原則，首先應(yīng)當(dāng)明確，當(dāng)前推行的物業(yè)稅，是對與房地產(chǎn)相關(guān)的稅制重新進(jìn)行設(shè)計(jì)而不是簡單地增加某個(gè)新稅種，需要貫徹“寬稅基、簡稅制、低稅率”的原則，稅種方面要“有增、有減、有并”，建立的現(xiàn)代物業(yè)稅制確保能夠符合我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)需要以及總體上不增加居民的稅收負(fù)擔(dān)。此外，新的物業(yè)稅制還應(yīng)當(dāng)具有保障地方政府穩(wěn)定收入來源、提高土地資源利用效率、抑制和打擊房地產(chǎn)交易中的投機(jī)行為、縮小社會貧富差距的作用，真正使得居者有其所。