◆“稅款追繳問(wèn)題研究”課題組

內(nèi)容提要：文章歸納了稅務(wù)系統(tǒng)稅款追繳過(guò)程中存在的主要問(wèn)題，在對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行歸納分析的基礎(chǔ)上，找出能夠反映稅款追繳規(guī)律性的因素，重點(diǎn)關(guān)注了追繳期限、稅收優(yōu)先權(quán)、企業(yè)破產(chǎn)、自然人欠稅繼承、否定公司法人人格等方面，為完善稅款追繳程序提供實(shí)證支持。同時(shí)結(jié)合未來(lái)房地產(chǎn)稅出臺(tái)、個(gè)人所得稅法修訂等稅制改革需要完善的稅款追繳措施，提出相關(guān)建議。

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展的分享經(jīng)濟(jì)等新業(yè)態(tài)發(fā)展異軍突起，對(duì)稅收征管構(gòu)成了挑戰(zhàn)。同時(shí)，傳統(tǒng)稅收征管模式下的稅款追繳相關(guān)政策顯得相對(duì)滯后，與現(xiàn)代稅收征管的要求不相適應(yīng)。目前我國(guó)稅款追繳制度還不成體系，規(guī)定相對(duì)零散，甚至遺漏了一些主要內(nèi)容，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)常因稅款追繳產(chǎn)生爭(zhēng)議，加之稅務(wù)人員內(nèi)部對(duì)稅款追繳操作難以達(dá)成共識(shí)，影響了稅款追繳的準(zhǔn)確理解和執(zhí)行。為此，基于稅收征管現(xiàn)代化要求，從轉(zhuǎn)變稅收征管方式、提升稅收征管效能出發(fā)，全面梳理我國(guó)稅款追繳制度，對(duì)之進(jìn)行系統(tǒng)化研究，找出薄弱環(huán)節(jié)，實(shí)施必要的制度創(chuàng)新，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅款追繳的內(nèi)涵

迄今為止，國(guó)際上對(duì)稅款追繳尚未形成完全統(tǒng)一的定義。我國(guó)無(wú)論在實(shí)務(wù)層面，還是學(xué)術(shù)層面，政府相關(guān)部門(mén)、各研究單位因各自研究目的和角度的不同，對(duì)稅款追繳的定義也不同。

回顧我國(guó)稅收征管法制建設(shè)歷程，從1986年稅收征管條例出臺(tái)到1992年稅收征管立法、2001年修訂，稅款追繳問(wèn)題一直沒(méi)有得到根本和有效的解決。結(jié)合國(guó)內(nèi)外主流意見(jiàn)，本文認(rèn)為，稅款追繳的對(duì)象就是指因納稅人、扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)或扣繳申報(bào)后，未繳或者少繳依法應(yīng)繳納的稅款，屬于顯性欠稅。

二、我國(guó)稅款追繳存在的問(wèn)題及原因分析

我國(guó)的稅款追繳制度主要集中分布于現(xiàn)行《稅收征管法》及其配套制度，但由于規(guī)定不夠系統(tǒng)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款追繳操作難以達(dá)成共識(shí)；具體實(shí)施時(shí)，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一，影響追繳效果；同時(shí)，由稅款追繳衍生的納稅爭(zhēng)議頻發(fā)，也削弱了稅法的權(quán)威性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

國(guó)務(wù)院法制辦2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《草案》）針對(duì)稅款追繳所涉及的追征期限、法律銜接等問(wèn)題進(jìn)行了大幅度完善。這些修訂將來(lái)更便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)把握，但是從法條擬制的前瞻效果來(lái)看，仍有若干重要問(wèn)題需要破解。

（一）我國(guó)稅款追繳存在的問(wèn)題

1.稅款追繳的對(duì)象范圍較窄

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追繳對(duì)象主要面向納稅人，尤其是企業(yè)納稅人破產(chǎn)或解散后，企業(yè)不復(fù)存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能突破現(xiàn)有法律框架，難以移植公司法相關(guān)連帶責(zé)任條款，對(duì)相關(guān)股東實(shí)施稅款追繳。盡管該《草案》借鑒國(guó)外做法做了較大的擴(kuò)充，擴(kuò)大了稅款追繳的對(duì)象范圍，但是尚未對(duì)惡意股東濫用權(quán)利逃繳欠稅的情形做出清晰的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何向法院舉證，還沒(méi)有可操作性強(qiáng)的具體依據(jù)。

2.追繳期限認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清晰

明確欠稅概念的意義相當(dāng)重要，這里既有納稅人賬面上的顯性欠稅，又有偷稅等隱性欠稅，這都需要從立法層面加以界定和概括，而這必然涉及追征期限方面的問(wèn)題。稅款追征期限關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)，現(xiàn)行《稅收征管法》第五十二條規(guī)定納稅人少繳稅款的補(bǔ)征期限，這無(wú)疑是把民事債法時(shí)效制度引入了稅收管理。如果納稅人連續(xù)五年零申報(bào)后申請(qǐng)注銷，五年前未申報(bào)的稅款是否可以追征，追繳期限是否過(guò)短，以及已查補(bǔ)、已申報(bào)的稅款追繳期限如何確認(rèn)，都需要明確。從稅收征管法的規(guī)定和民事時(shí)效制度可以看出，稅款的退還和追征期間顯然屬于除斥期間而非訴訟時(shí)效期間。對(duì)稅款追征期性質(zhì)分析的實(shí)際意義在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)三年、五年內(nèi)的稅款追征權(quán)是不變期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力的最長(zhǎng)存續(xù)期間，超過(guò)此期間的，納稅人的退稅權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追繳權(quán)歸于消滅。

3.稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)難操作

代位權(quán)和撤銷權(quán)屬于合同法的范疇，十余年來(lái)該條款用者寥寥。由于沒(méi)有配套措施，實(shí)際難以操作，該條款頒布以來(lái)很難實(shí)現(xiàn)其立法初衷。另外，房地產(chǎn)稅出臺(tái)和個(gè)人所得稅法修訂后，可以預(yù)期自然人納稅人將大量涌現(xiàn)，對(duì)于自然人之間、自然人與企業(yè)之間產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否行使代位權(quán)和撤銷權(quán)，舉證責(zé)任如何分配，相關(guān)條款語(yǔ)焉不詳。僅依據(jù)現(xiàn)行合同法及其司法解釋，已不能滿足稅收征管需要，需要預(yù)先做出制度性安排。

4.新型資產(chǎn)難以計(jì)量和強(qiáng)制

隨著上市公司增多，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)常碰到欠繳稅款納稅人的珠寶玉器、文物、虛擬財(cái)產(chǎn)等是否可以納入稅收保全和強(qiáng)制措施的范圍等問(wèn)題。盡管現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十九條將金銀飾品、古玩字畫(huà)列入了稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍，但覆蓋還不夠?qū)挿?。例如，?duì)上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、虛擬財(cái)產(chǎn)等資產(chǎn)就沒(méi)有一并納入。讓稅務(wù)機(jī)關(guān)更為棘手的是上述資產(chǎn)價(jià)格的確認(rèn)問(wèn)題，這些資產(chǎn)的市價(jià)經(jīng)常性浮動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政強(qiáng)制時(shí)確認(rèn)涉稅財(cái)產(chǎn)價(jià)格，缺少相應(yīng)的操作規(guī)則。

5.離境清稅制度需要調(diào)整

稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，在行使離境清稅權(quán)限時(shí)，部分欠稅企業(yè)的法定代表人為掛名人員或者與實(shí)際控制人有關(guān)聯(lián)的年老家庭成員，對(duì)公司的實(shí)際控制人難以實(shí)施邊控，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能望“人”興嘆?！恫莅浮穼ⅰ爸饕愂绽嫦嚓P(guān)人、財(cái)產(chǎn)實(shí)際擁有者或者管理者、直接責(zé)任人”納入離境清稅的范圍，盡管擴(kuò)展了邊控對(duì)象的范圍，但“主要稅收利益相關(guān)人”是現(xiàn)行法律法規(guī)沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)的詞匯，還需要與公司法、出入境管理法銜接，與機(jī)構(gòu)改革方案相對(duì)接，其具體操作有待進(jìn)一步明確。另外，1996年國(guó)家稅務(wù)總局曾聯(lián)合公安部印發(fā)了《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》等文件，在2001年稅收征管法“大修”時(shí)該文件并沒(méi)有相應(yīng)更新，操作性不強(qiáng)。

6.跨區(qū)域執(zhí)法應(yīng)盡快明確

對(duì)于稅務(wù)案件，目前主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以也不允許跨區(qū)域執(zhí)法。對(duì)轄區(qū)內(nèi)發(fā)生的案件，只要有確鑿的證據(jù)，不觸犯刑法，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以實(shí)施。需要異地調(diào)查的，可以跨區(qū)域執(zhí)法，實(shí)踐中一般是請(qǐng)求公安部門(mén)行政協(xié)助。尤其是稅收行政強(qiáng)制方面，跨省欠稅執(zhí)法合作難度很大，對(duì)欠稅納稅人的金融賬戶凍結(jié)、劃撥能否委托執(zhí)法一直困擾著基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。盡管《草案》也規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，可以提請(qǐng)公安部門(mén)協(xié)助，但規(guī)定籠統(tǒng)難以操作。例如，A省甲地的稅務(wù)機(jī)關(guān)委托B省乙地的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法或者公安機(jī)關(guān)協(xié)助，實(shí)踐中難以落地。

7.違法減免抵退欠的稅款難以追繳

《草案》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人違法減免抵退騙少繳的稅款應(yīng)當(dāng)追繳。但由于這些納稅人稅法遵從度較差，更多地表現(xiàn)為隱性欠稅，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起稅額確認(rèn)后才能對(duì)其隱性的欠稅金額進(jìn)行核實(shí)和確認(rèn)，其稅款追繳難度更大。

8.自然人稅款追繳依據(jù)不足

對(duì)自然人納稅人可以行使稅收保全和強(qiáng)制措施，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的期盼，也是房地產(chǎn)稅出臺(tái)和個(gè)人所得稅法修訂后需要面對(duì)的問(wèn)題，但其中隱藏的法律風(fēng)險(xiǎn)很多。因?yàn)閷?duì)大多數(shù)自然人納稅人而言，他們不是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人。另外，自然人納稅人涉及隱私權(quán)、人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等問(wèn)題，而現(xiàn)行的稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行措施默認(rèn)以企業(yè)為實(shí)施對(duì)象，這是目前自然人納稅人稅款追繳的最大障礙。

（二）原因分析

對(duì)于稅款追繳制度，不僅僅是要制度上的修修補(bǔ)補(bǔ)，對(duì)法條做一個(gè)簡(jiǎn)單的修改，而是應(yīng)從根本上對(duì)其與內(nèi)部稅收征管制度，以及與外部法律、稅收政策的關(guān)系進(jìn)行全盤(pán)性的審視，以集成的方法推動(dòng)根本性的變更，從而建立適應(yīng)現(xiàn)代稅收治理要求的稅款追繳制度。稅款追繳難以到位的原因是多方面的，只有深刻剖析稅款追繳制度的內(nèi)在機(jī)制以及外部環(huán)境的誘因，才能有的放矢，取得根本的效果。

1.注銷登記程序不嚴(yán)

對(duì)稅務(wù)部門(mén)而言，注銷登記往往被視為稅款追繳的最后環(huán)節(jié)。過(guò)了這個(gè)環(huán)節(jié)欠稅沒(méi)有實(shí)現(xiàn)清繳，一般情況下，稅款追繳成功的希望就很渺茫。盡管全國(guó)有一些地區(qū)稅務(wù)登記注銷后稅款也能入庫(kù)，但只是個(gè)別案例，稅務(wù)部門(mén)為此付出了相當(dāng)大的行政成本，這并不是常態(tài)化的操作，也不具有普遍性。注銷稅務(wù)登記是注銷工商登記的前置，盡管“多證合一”后，納稅人提供注銷材料的要求有所簡(jiǎn)化，注銷是否必經(jīng)稅務(wù)檢查前置程序也沒(méi)有依據(jù)?，F(xiàn)行文件只是規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清稅款、滯納金、罰款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)主動(dòng)發(fā)起檢查，實(shí)際工作中各地操作不一，有的全面進(jìn)行實(shí)地檢查，有的就稅收征管信息系統(tǒng)有無(wú)欠稅等行為進(jìn)行檢查，有的檢查多個(gè)年度，有的檢查注銷前1—2個(gè)年度。此外，注銷稅務(wù)檢查沒(méi)有專業(yè)化機(jī)構(gòu)和人員專門(mén)負(fù)責(zé)，注銷質(zhì)量難以得到機(jī)制性保障，缺乏監(jiān)督和控制。

非正常戶的后續(xù)管理缺位。被列入非正常戶超過(guò)三個(gè)月的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以宣布其稅務(wù)登記證件失效，其應(yīng)納稅款的追征仍按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但實(shí)際上被操作為超過(guò)三個(gè)月或者更長(zhǎng)時(shí)間以上的非正常戶被注銷，造成現(xiàn)實(shí)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)遷移注銷登記規(guī)定不全面。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)主體的流動(dòng)性增強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)地址發(fā)生變化(主要指地址的變化帶來(lái)稅收管轄權(quán)變化的情況)也常見(jiàn)，現(xiàn)行規(guī)定使企業(yè)不得不辦理注銷并按正常注銷清算稅款，可能導(dǎo)致納稅人在原稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)營(yíng)利繳納稅款而全年虧損，納稅人只能于以后年度虧損彌補(bǔ)而無(wú)法辦法退庫(kù)。

2.稅款追繳的對(duì)象范圍較窄

稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)關(guān)聯(lián)納稅人或股東進(jìn)行稅款追繳。改制重組的企業(yè)就是如此，目前我國(guó)立法中沒(méi)有“改制重組”的定義，理論界和實(shí)務(wù)界也未對(duì)這一用法的確切內(nèi)涵達(dá)成共識(shí)。對(duì)于企業(yè)的改制和重組，因合并分立而發(fā)生的主體變更后，有關(guān)企業(yè)權(quán)利義務(wù)如何承擔(dān)的問(wèn)題，民法上一般采用權(quán)利義務(wù)概括承繼制度來(lái)解決。有時(shí)候，企業(yè)改制重組導(dǎo)致企業(yè)變更，但并不是企業(yè)的改制重組必然導(dǎo)致企業(yè)法律形式的改變。整體改制從性質(zhì)上屬于企業(yè)組織形式的變更，并非主體的變化，公司法也肯定原公司的債務(wù)承擔(dān)?；诿裆谭ㄔ恚鳛楣ㄖ畟亩愂諅鶆?wù)也應(yīng)當(dāng)適用這一債務(wù)的繼承的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由新設(shè)的公司來(lái)繼承原公司的債務(wù)。但為保護(hù)新投資者的投資安全，如果要求新設(shè)公司承擔(dān)原公司全部的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上可能造成不公平，將加重新公司的負(fù)擔(dān)，也增加新投資者的財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上加大了稅款追繳的復(fù)雜性。

3.稅款追繳的期間難以確認(rèn)

《稅收征管法》第三十一條以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條、第七十五條、第八十三條均涉及納稅人繳納稅款的期限問(wèn)題。目前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該“期限”是否包含稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查中責(zé)令納稅人限期繳納查補(bǔ)稅款的期限，看法不一。有的認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定，責(zé)令納稅人限期繳納查補(bǔ)稅款的“期限”，也是《稅收征管法》第三十一條第一款規(guī)定，因而納稅人可以就被查補(bǔ)稅款按規(guī)定申請(qǐng)延期繳納稅款。根據(jù)立法旨意，對(duì)延期繳納稅款涉及的“期限”問(wèn)題的理解是：《稅收征管法》第三十一條第一款規(guī)定的“期限”，是指納稅人、扣繳義務(wù)人正常申報(bào)繳納稅款的法定期限?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第四十一條和第四十二條第一款明確納稅人申請(qǐng)延期繳納稅款應(yīng)當(dāng)符合的實(shí)體條件和程序條件，條文中涉及的“期限”問(wèn)題的口徑是一致的。延緩繳稅是國(guó)際慣例，也是一項(xiàng)特定優(yōu)惠，但享受此待遇的前提應(yīng)是納稅人具有誠(chéng)信。另外，對(duì)于“已申報(bào)、已查補(bǔ)、不進(jìn)行納稅申報(bào)”稅款的追征期，目前僅有國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，法律地位不夠，亟須調(diào)整。

4.自然人欠稅繼承難以實(shí)施

稅收作為公法之債，對(duì)法人稅收之債轉(zhuǎn)移的稅收承繼制度進(jìn)行了規(guī)定，旨在防止企業(yè)借重組避稅。對(duì)自然人稅收之債轉(zhuǎn)移，目前稅法并未規(guī)定，但根據(jù)《民法通則》《繼承法》等民法的立法精神，可以認(rèn)為自然人欠稅繼承也應(yīng)是欠稅制度的組成部分。繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。對(duì)于自然人死亡的，可以適用此司法解釋進(jìn)行稅款追繳。當(dāng)然我國(guó)《繼承法》關(guān)于遺產(chǎn)執(zhí)行人這一概念模糊，沒(méi)有具體定義，需要進(jìn)一步明確。

5.稅款預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)實(shí)施難

《草案》借鑒美國(guó)“Tax Lien”制度，擬建立我國(guó)的稅款預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)制度，其目的在于為將來(lái)房地產(chǎn)稅量身定做，實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)先權(quán)。過(guò)去有人翻譯為“稅收留置權(quán)”，其實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)先權(quán)。但是，如果納稅人拖欠不繳不動(dòng)產(chǎn)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)若采取保全措施甚至強(qiáng)制措施，將付出較大的行政成本。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)為了較小金額的稅款，而限制了納稅人的不動(dòng)產(chǎn)支配權(quán)，也不符合比例原則。

6.先稅后證的法律風(fēng)險(xiǎn)較多

先稅后證的出發(fā)點(diǎn)是加強(qiáng)稅源控管，國(guó)外這樣做法也很多。但在經(jīng)濟(jì)生活中，對(duì)股權(quán)出質(zhì)登記而言，就遇到法律障礙，按照《物權(quán)法》第二百二十六條的規(guī)定，以有關(guān)公司的股權(quán)出質(zhì)的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理出質(zhì)登記時(shí)，質(zhì)權(quán)設(shè)立。此時(shí)并未發(fā)生股權(quán)交易行為，要求提供納稅證明既無(wú)必要也不可能。同時(shí)，在實(shí)踐中存在完稅憑證或者稅收證明在物權(quán)設(shè)立或變更之后才能取得的情況。對(duì)納稅人而言，其是否取得完稅證明或稅收證明，只是表明其是否履行了納稅義務(wù)。未履行納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，如稅務(wù)行政處罰。因?yàn)椴宦男蟹ǘ{稅義務(wù)，而通過(guò)行政權(quán)力對(duì)已經(jīng)取得的納稅人相關(guān)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)不予確認(rèn)，有悖物權(quán)法的規(guī)定。此外，物權(quán)包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)，如果“先稅后證”措施將所有的用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)都納入進(jìn)來(lái)，可能大幅增加征納成本，應(yīng)將其限制在所有權(quán)和部分用益物權(quán)。

三、完善我國(guó)稅款追繳的思路及對(duì)策

現(xiàn)代稅收征管制度科學(xué)界定了自我評(píng)稅、稅額確認(rèn)、稅款追征等程序的邊界和邏輯關(guān)系，對(duì)稅款追繳有相當(dāng)明確的法律定位，將稅款追征作為稅額確認(rèn)的后續(xù)環(huán)節(jié)，依據(jù)稅額確認(rèn)生成的稅法文書(shū)，采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等措施，督促納稅人或扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)。同時(shí)，做好稅收征管法與相關(guān)法的銜接，并規(guī)定不同風(fēng)險(xiǎn)欠稅的法律適用情況，明晰在稅款追繳過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，以及在各方舉證責(zé)任的分配，形成完善的稅款追繳法律支撐體系。完善稅款追繳，關(guān)鍵在于創(chuàng)新征管理念。既然要參考國(guó)外稅款追繳管理的成熟做法，又要結(jié)合我國(guó)實(shí)際，吸取國(guó)內(nèi)外最新的立法與實(shí)踐成果，運(yùn)用機(jī)制、體制和規(guī)律性的方法，是今后我國(guó)稅款追繳制度改革方向?！恫莅浮吠ㄟ^(guò)打“補(bǔ)丁”解決了滯納金、先稅后證、稅收繼承、破產(chǎn)清算、連帶責(zé)任等問(wèn)題，也打通了與企業(yè)破產(chǎn)法、合同法、物權(quán)法等法律的“通道”。

（一）擴(kuò)展稅款追繳的對(duì)象范圍

“多證合一”改革后，稅務(wù)登記的法律地位需要進(jìn)一步明確。以房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅為主體的直接稅改革正大力推進(jìn)，對(duì)自然人納稅人進(jìn)行稅款追繳將進(jìn)入稅收征管的視野，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨的全新課題。因?yàn)閷?duì)自然人納稅人進(jìn)行稅款追繳，涉及自然人的隱私權(quán)等私權(quán)利，如何平衡國(guó)家稅權(quán)對(duì)個(gè)人私權(quán)的合法侵犯，是自然人稅款追繳的新命題，需要稅收征管法作出完善的頂層設(shè)計(jì)。如果原納稅人被注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的對(duì)象就可能發(fā)生轉(zhuǎn)移。不少地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人注銷登記后，對(duì)股東實(shí)施追繳找不到明確的法律依據(jù)，這就需要從界定稅款追繳的對(duì)象著手。目前，《稅收征管法》將欠稅納稅人基本上鎖定為“從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為”的納稅人，與欠稅公告辦法相一致，包括企業(yè)和個(gè)體工商戶。建議將作為特別法人的村民委員會(huì)等主體也作為重要的征稅對(duì)象。在立法層次還應(yīng)對(duì)“股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任”逃繳欠稅的情形作出規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院舉證，還需要對(duì)舉證規(guī)則一并考慮。

（二）分類完善稅款追繳的期限

目前我國(guó)稅法對(duì)于偷抗騙稅等涉稅違法行為涉及的稅款，實(shí)行無(wú)限期追征，與國(guó)際通行做法不符，如法國(guó)稅法對(duì)欠稅追繳的最長(zhǎng)年限為4年。我國(guó)《刑法》規(guī)定，刑事責(zé)任追訴時(shí)效最長(zhǎng)20年；而欠繳稅款屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此應(yīng)規(guī)定欠稅最長(zhǎng)追繳期。我國(guó)有關(guān)于欠稅核銷等涉稅事項(xiàng)，但法律層面還沒(méi)有明確。特別是在欠稅核銷、小額欠稅追繳行政成本過(guò)高等方面，應(yīng)該從實(shí)事求是的角度出發(fā)，解決實(shí)踐中的問(wèn)題。在立法上對(duì)欠稅追征核銷方面給予界定，使欠稅的核銷或注銷等的法律依據(jù)更為充分，解決實(shí)際工作中的難題。

現(xiàn)行《稅收征管法》只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、稅務(wù)行政相對(duì)人責(zé)任以及逃騙抗稅情形，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。還要將欠繳稅款納稅人的已申報(bào)、已查補(bǔ)和不進(jìn)行納稅申報(bào)等追繳情形上升到法律層次，分類具體確定稅款追繳期限；對(duì)于納稅人連續(xù)5年零申報(bào)后申請(qǐng)注銷的特殊情形，可以依法延長(zhǎng)追繳期限，與逃稅追征期一致；對(duì)自然人納稅人欠稅20年追征期規(guī)定應(yīng)單列條款說(shuō)明，若自然人納稅人喪失民事行為能力或變?yōu)橄拗泼袷滦袨槟芰θ?，是否欠稅豁免等?yōu)惠規(guī)定，還要在借鑒國(guó)外做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)情確定，以便為下一步直接稅改革架橋鋪路。

修訂現(xiàn)行《稅收征管法》相關(guān)條款：一是將“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”修改為“非因納稅人、扣繳義務(wù)人過(guò)錯(cuò)”，適用范圍比原來(lái)更全面，彌補(bǔ)現(xiàn)行《稅收征管法》的不足。二是將“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”修改為“因納稅人、扣繳義務(wù)人原因，且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的”。概括納稅人、扣繳義務(wù)人且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的各種原因，避免了列舉式帶來(lái)的遺漏，這樣規(guī)定不僅體現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)，更好地彰顯法律的公正性和規(guī)范性，也有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。三是將偷稅改為逃避繳納稅款，突出主觀故意要素。四是取消抗稅追征期的規(guī)定，由于抗稅只是一種行為，其涉及的稅款可能是逃避繳納稅款，也可能是騙稅，已有了相應(yīng)的追征期規(guī)定，建議予以取消。

（三）細(xì)化稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)操作措施

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)涉及《合同法》第七十三條至七十五條及其司法解釋，內(nèi)容較為具體?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)當(dāng)將上述條款在實(shí)施條例層面具體化，而不是引用或者移植。例如，將稅收代位權(quán)的適用情形、限制條件、舉證責(zé)任分配、管轄權(quán)、抗辯和異議等方面以條款表述寫(xiě)入。同時(shí)，對(duì)于自然人之間、自然人與企業(yè)、其他組織之間產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)時(shí)的限制條件也要進(jìn)行表述。借鑒法國(guó)第三方支付的制度規(guī)定，拓展稅款追征對(duì)象范圍。但是在具體的通知方式上，應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)一步細(xì)化。構(gòu)建從第三方處收回欠繳稅款制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)行政手段直接從欠稅納稅人的雇主、承租人等處征收稅款，切實(shí)提高欠稅追征的質(zhì)效，保障國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)。

（四）改進(jìn)離境清稅制度

及時(shí)修訂1996年國(guó)家稅務(wù)總局與公安部關(guān)于離境清稅的文件，將公司的法定代表人、有限責(zé)任公司股東、股份有限公司的法定代表人、控股股東、外籍法定代表人等高管納入離境清稅的邊控名單，同時(shí)實(shí)施條例可以授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局與公安部制訂單行辦法，將目前的直接阻止出境，改為直接對(duì)納稅人的護(hù)照采取限制措施并通知，以對(duì)納稅人實(shí)施預(yù)警。

（五）完善新型資產(chǎn)價(jià)格確認(rèn)機(jī)制

納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。考慮到新業(yè)態(tài)發(fā)展和自然人納稅人因素，對(duì)稅收保全措施和強(qiáng)制措施的范圍必須進(jìn)行前瞻性擴(kuò)容，將欠繳稅款納稅人的長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、虛擬財(cái)產(chǎn)等資產(chǎn)納入強(qiáng)制范圍。納稅人發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)，一般應(yīng)由稅務(wù)部門(mén)確定破產(chǎn)資產(chǎn)的價(jià)格。另外，自然人納稅人的資產(chǎn)價(jià)格確認(rèn)是將來(lái)對(duì)自然人納稅人稅款追繳的重要一環(huán)，可以借鑒澳大利亞等國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估制度，引入獨(dú)立的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)名錄方式，由其專業(yè)化地操作自然人的資產(chǎn)評(píng)估事宜。

（六）構(gòu)建跨區(qū)域欠稅執(zhí)法聯(lián)動(dòng)機(jī)制

從稅收改革的趨勢(shì)來(lái)看，構(gòu)建跨區(qū)域執(zhí)法機(jī)制是難以回避的命題。首先，要從國(guó)家稅務(wù)總局層面出臺(tái)追繳稅款管理辦法，構(gòu)建欠稅追繳的全國(guó)“一張網(wǎng)”，實(shí)現(xiàn)“金三”欠稅管理的全國(guó)互聯(lián)互通，著力解決欠稅單方管理的弊端，提高欠稅清繳能力，促進(jìn)納稅遵從。其次，考慮到自然人稅收管理體系構(gòu)建后，對(duì)自然人納稅人稅款追繳需要在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行，跨省欠稅執(zhí)法合作至少需要從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)跨省合作、稅銀跨省合作、稅務(wù)公安跨省合作方面推進(jìn)。由于涉及面廣，影響面大，這都需要稅收征管法或者行政法規(guī)授權(quán)。鑒于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部欠稅執(zhí)法合作問(wèn)題，一方面，對(duì)金融賬戶的凍結(jié)，可以委托執(zhí)法；另一方面，創(chuàng)新“互聯(lián)網(wǎng)+”手段，參照法院網(wǎng)上直接凍結(jié)和扣款的做法，可以由國(guó)家稅務(wù)總局與中國(guó)人民銀行總行聯(lián)合發(fā)文，實(shí)施網(wǎng)上直接追繳。

（七）明確違法減免抵退騙情形的追繳措施

違法減免抵退騙稅納稅人的主觀惡意程度明顯高于雖按期申報(bào)但有欠稅行為的納稅人?！胺殴芊备母锖?，稅務(wù)部門(mén)進(jìn)一步簡(jiǎn)政放權(quán)，對(duì)減免稅實(shí)施后續(xù)備案管理，這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)欠稅提出了較高要求。如果有的納稅人稅法遵從意識(shí)不強(qiáng),堅(jiān)持不備案，只能按照《稅收征管法》第六十二條認(rèn)定為不及時(shí)報(bào)告進(jìn)行處罰，但更增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后稅款追繳的難度。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)違法減免抵退騙稅進(jìn)行分類梳理，重點(diǎn)對(duì)違法減免抵退騙稅行為實(shí)施稅額確認(rèn)或違法調(diào)查的流程進(jìn)行細(xì)化。

（八）引入自然人破產(chǎn)欠稅豁免制度

借鑒美國(guó)做法，建立中國(guó)特色的自然人納稅人破產(chǎn)和欠稅豁免制度，這是必然趨勢(shì)。因?yàn)槲覈?guó)既沒(méi)有自然人破產(chǎn)制度，也沒(méi)有完整意義上的欠稅豁免制度?？梢?jiàn)，建立該制度的法律門(mén)檻很多，尤其是民法層面須作相應(yīng)的調(diào)整，創(chuàng)新難度很大，但該制度對(duì)自然人納稅人而言確實(shí)特別重要。為此，可以參照美國(guó)等國(guó)家做法，預(yù)先將限制條件設(shè)計(jì)得充分一點(diǎn)。例如，非經(jīng)稅額確認(rèn)程序的稅款不可豁免，代扣代繳的稅款不可豁免，虛假申報(bào)的逃稅不可豁免，惡意逃避追繳欠稅的稅款不可豁免。另外，經(jīng)過(guò)稅額確認(rèn)和其他必經(jīng)程序的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有“擔(dān)保權(quán)益”后，并在破產(chǎn)程序終結(jié)后，仍可通過(guò)扣押納稅人財(cái)產(chǎn)或其他方式征收稅款。

（九）完善預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)

我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第四十五條已設(shè)有與預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)類似的稅收優(yōu)先權(quán)，但由于缺乏具體的程序保障，實(shí)踐效果并不理想。通過(guò)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)物權(quán)法上的物權(quán)登記公示機(jī)制，明確預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)與其他債權(quán)之間的清償順序，既可以保障國(guó)家稅款的征收，也可以避免對(duì)私法交易產(chǎn)生不確定影響。為此，《草案》規(guī)定了預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)，為將來(lái)出臺(tái)的房地產(chǎn)稅征管提供了有力支持和相應(yīng)配套。還需要的是，進(jìn)一步厘清稅款優(yōu)先受償權(quán)與在納稅人不動(dòng)產(chǎn)上設(shè)定抵押擔(dān)保債權(quán)的受償順序，理順一般稅收優(yōu)先權(quán)和預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)之間的邏輯關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以通過(guò)直接拍賣稅收優(yōu)先權(quán)，將該項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他第三方。第三方支付拍賣款之后，即可就該部分拍賣款及法律規(guī)定的利息金額，獲得對(duì)欠稅人財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)。該項(xiàng)制度的實(shí)施，可以督促欠稅人主動(dòng)繳納稅款，避免自身財(cái)產(chǎn)損害，對(duì)于保障國(guó)家稅收的順利實(shí)現(xiàn)具有重要意義。

（十）推進(jìn)涉稅信息披露與共享

沒(méi)有真實(shí)、完整和全面的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)“盲人摸象”，難以開(kāi)展正常的稅款追繳。為此，加強(qiáng)涉稅數(shù)據(jù)采集力度，增加第三方機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)涉稅信息的強(qiáng)制性義務(wù)，并明確責(zé)任和追究措施。同時(shí)，構(gòu)建包括銀行信息、房產(chǎn)信息、社保信息等在內(nèi)的信息共享平臺(tái)，并充分利用國(guó)家信用體系平臺(tái)，為稅款追繳提供信息基礎(chǔ)。還要加強(qiáng)稅收信息收集及平臺(tái)建設(shè)力度，在法律法規(guī)中明確其他部門(mén)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)涉稅信息的具體內(nèi)容以及明確違反提供涉稅信息的具體責(zé)任，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)作出懲處的權(quán)力。稅款追繳作為稅收征管的重要環(huán)節(jié)，也離不開(kāi)部門(mén)的行政協(xié)助。注銷稅務(wù)登記程序啟動(dòng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)組織人員檢查清算，加強(qiáng)涉稅信息共享，在未辦理注銷稅務(wù)登記前不得辦理工商登記注銷；積極參加法院等部門(mén)組織的清算活動(dòng)，防止稅款流失。稅務(wù)登記注銷程序結(jié)束后，也要加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，抓住資金的流向，防止納稅人搞假注銷真經(jīng)營(yíng)，從而偷逃稅款。同時(shí)細(xì)化稅款追繳中涉稅信息共享和保障的法律責(zé)任，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

另外，稅款追繳的法律風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，完善追繳風(fēng)險(xiǎn)的防范機(jī)制也是實(shí)施稅款追繳的重要內(nèi)容。通過(guò)系統(tǒng)化的制度建設(shè)，以及采取有效的方法和措施積極應(yīng)對(duì)，欠稅是可以有效預(yù)防和控制的。根據(jù)專業(yè)化分工，建立以“縱橫結(jié)合、內(nèi)外協(xié)作、團(tuán)隊(duì)配合”為核心的稅款追繳風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。分段排查、系統(tǒng)梳理稅款追繳過(guò)程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將欠稅風(fēng)險(xiǎn)按欠稅時(shí)間和欠稅金額綜合評(píng)估，將欠稅風(fēng)險(xiǎn)分為提示、中等、高等和高危風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分類分級(jí)管理。依據(jù)企業(yè)欠稅金額、類型以及企業(yè)歷史欠稅和繳稅情況，對(duì)于初次欠稅或情節(jié)輕微的，采取提醒、和解、延期繳納等柔性手段追征稅款；對(duì)于屢次欠稅且遵從度不高的納稅人，采取扣押、拍賣等剛性手段追征稅款，切實(shí)提高納稅人稅法遵從度。同時(shí)，在科學(xué)分析風(fēng)險(xiǎn)成因的基礎(chǔ)上，在流程再造中導(dǎo)入風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制節(jié)點(diǎn)，增強(qiáng)信息化支撐水平，合理分解權(quán)力，反復(fù)評(píng)估稅款追繳效用。通過(guò)各環(huán)節(jié)“痕跡式”管理，實(shí)施閉環(huán)式運(yùn)行，為稅收追繳的執(zhí)法過(guò)程還原提供備查資料；強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和績(jī)效分析，接受外部監(jiān)督，擴(kuò)大稅款追繳的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別參與主體，增強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

鑒于稅款追繳業(yè)務(wù)的重要性，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)著眼于稅收征管現(xiàn)代化改革要求，組建專業(yè)化的稅款追征機(jī)構(gòu)，并推行稅款追繳隊(duì)伍專業(yè)化。同時(shí)，加強(qiáng)稅款追繳績(jī)效考評(píng)。建立稅款追繳模型以評(píng)價(jià)相應(yīng)崗位人員的勝任能力。引進(jìn)先進(jìn)的評(píng)價(jià)技術(shù)和評(píng)價(jià)手段，著眼于稅款追繳的特點(diǎn)和規(guī)律，建立勝任力模型和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，不斷改進(jìn)稅款追繳的評(píng)價(jià)內(nèi)容和評(píng)價(jià)方法，提高評(píng)價(jià)的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。建立健全稅款追繳的績(jī)效考評(píng)辦法。為更好地推進(jìn)稅收現(xiàn)代化戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，引導(dǎo)稅務(wù)人員加強(qiáng)自我管理，完善倒逼機(jī)制，引導(dǎo)稅務(wù)人員能夠主動(dòng)用稅收征管法賦予的稅款追繳權(quán)限，探索建立目標(biāo)導(dǎo)向、責(zé)任明確、持續(xù)改進(jìn)的考核體系，進(jìn)一步提高稅款追繳的質(zhì)效。

四、結(jié)論

綜上所述，稅收追繳制度是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程。應(yīng)借鑒國(guó)外成熟做法，通過(guò)科學(xué)界定追繳對(duì)象，明確稅款追繳期限，推進(jìn)涉稅信息與共享范圍，引入自然人破產(chǎn)欠稅豁免等制度，細(xì)化稅款追繳的法律責(zé)任，建立專業(yè)化的稅款追繳人才隊(duì)伍；同時(shí)，打通部門(mén)法“壁壘”，明晰稅款追繳的路徑，增強(qiáng)整個(gè)稅款追繳法律體系的內(nèi)在適應(yīng)性和協(xié)調(diào)性，以從根本上促進(jìn)我國(guó)稅款追繳制度的完善。