◆“企業(yè)所得稅改革國際趨勢研究”課題組

內(nèi)容提要：近30年來，世界大多數(shù)國家持續(xù)采取調(diào)整稅率、擴大稅基、完善稅收優(yōu)惠等措施對企業(yè)所得稅制進行改革。隨著經(jīng)濟全球化的加快和國際資本流動的加速，企業(yè)所得稅改革的價值取向進一步向提升本國稅制的國際競爭力方面集中。尤其是美國特朗普政府公布大規(guī)模稅改方案后，在世界上引發(fā)了新一輪減稅浪潮。在此背景下，文章結合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，通過比較企業(yè)所得稅稅制的國際現(xiàn)狀，梳理OECD成員國和“海上絲綢之路”沿線國家企業(yè)所得稅的改革實踐和改革規(guī)劃，歸納了企業(yè)所得稅的改革趨勢及特征，并針對我國企業(yè)所得稅改革提出了建議。

企業(yè)所得稅通常是對從事生產(chǎn)經(jīng)營的法人實體的所得課征的稅種，在國際上又稱“公司所得稅”或“法人所得稅”。它是經(jīng)濟全球化背景下對資本流動影響最大的稅種之一，具有組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的強大功能，已成為很多國家的一大主體稅種。

一、企業(yè)所得稅稅制的國際現(xiàn)狀比較

（一）稅制類型比較

按照政府對企業(yè)所得稅與個人所得稅稅基重合部分征稅辦法的差異，尤其是對企業(yè)支付股息存在雙重課稅問題的處理方式，企業(yè)所得稅主要分為四類，即古典制、歸集抵免制、雙稅率制和股息扣除制。古典制是指公司取得的所有利潤都要繳納企業(yè)所得稅，支付的股息不能扣除，股東個人取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個人所得稅。歸集抵免制指的是股東分得股息所繳納的個人所得稅，可全部或部分抵免公司分配給其股息的利潤所承擔的公司所得稅。股息扣除制是指在核征企業(yè)所得稅時，將股息從企業(yè)應納稅利潤中直接扣除，并有個人所得稅制對股東分配股息配套征稅。雙稅率制指的是對用于分配股息的利潤和公司保留的利潤實行不同稅率，前者稅率低，后者稅率高。相比較之下，古典制簡便易行，采用古典制的國家，通常對股東個人的股息征收個人所得稅時適用比其他資本收益更低的稅率。但古典制在防止重復征稅方面效應較差。歸集抵免制可較好地消除重復征稅，但計算復雜，難以管理和操作。其他兩種類型也各有利弊。過去大部分國家采用古典制，但近年來越來越多的國家開始采用抵免制或扣除制來消除重復征稅問題。

（二）納稅人比較

一般而言，企業(yè)所得稅的納稅人分為居民公司和非居民公司。大多數(shù)國家或地區(qū)的企業(yè)所得稅制都規(guī)定：居民公司負無限納稅義務，即就其來源于世界范圍的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民公司負有限納稅義務，只就來源于境內(nèi)所得繳納企業(yè)所得稅。少數(shù)國家或地區(qū)如中國香港，規(guī)定居民公司和非居民公司都就其來源于境內(nèi)的所得納稅。在公司居民身份的確認上，各國采用的主要標準有以下五種：注冊登記地標準、實際管理控制中心標準、主要營業(yè)所在地標準、主要機構或總機構所在地標準和控股權標準。大部分國家以注冊登記地或?qū)嶋H管理控制中心所在地作為判定公司居民身份的主要標準。有的國家是兩者擇其一，如美國、巴西、俄羅斯等采用注冊登記地標準；也有國家兩者兼用，如法國、英國、德國、加拿大、比利時、印度、澳大利亞等國。但各國對“實際管理控制中心”的認定依據(jù)略有差異，當各國對公司居民身份確定規(guī)則存在差異而導致公司出現(xiàn)雙重身份時，OECD和UN協(xié)定范本都是以實際管理機構所在地作為解決沖突的唯一標準。

（三）稅基比較

1.應納稅所得額。應納稅所得額一般包括經(jīng)營所得、投資所得和資本利得。許多國家定義應納稅所得額為凈收入。資本利得區(qū)別于經(jīng)營所得和投資所得，各國對資本利得的征稅政策都有詳細規(guī)定，大致有三種處理方法：一是將資本利得尤其是短期資本利得并入正常的應納稅所得，根據(jù)資本利得歸屬的主體，分別課征個人所得稅和企業(yè)所得稅；二是將資本利得單獨進行確認與計量，即實行單獨的資本利得稅；三是實行免稅。一般情況下，各國對資本利得不單獨課稅，而是并入到公司的應稅所得總額中一并征收，美國、德國、日本、巴西等國都是如此；但是有些國家對資本利得區(qū)分長期投資和短期投資，或者根據(jù)投資主體規(guī)模的大小和投資主體性質(zhì)的不同區(qū)別對待。

2.扣除項目。各國都允許稅前扣除年度內(nèi)所有因從事貿(mào)易、經(jīng)營活動所支付的、應付的正常和必要的經(jīng)營費用。包括：

（1）折舊和攤銷。各國稅法規(guī)定的折舊方法主要以直線法、余額遞減法或兩者兼用為主，對其適用范圍根據(jù)本國國情進行適當調(diào)整，對新技術、新項目的開發(fā)與運用給予優(yōu)惠政策，折舊初始值通常以固定資產(chǎn)的原始價值為準。

（2）利息。一般情況下，各國允許從企業(yè)所得稅稅基中扣除融資成本。在稅制體系中，定性為利息的可以扣除，但是各國對利息扣除都有一些限制性規(guī)定。

（3）準備金。各國一般都規(guī)定了在壞賬發(fā)生的當年允許扣除，但稅前扣除限制比較多。如：美國規(guī)定在納稅年度應收賬款和負債的損失可以扣除；英國規(guī)定與會計準則一致的準備金可以扣除一次；法國規(guī)定資產(chǎn)減值、虧損等準備金一般可扣除，每年計入準備金的金額不能超過本年度應納稅所得額的5%；德國規(guī)定根據(jù)本國會計準則提取的準備金可以扣除。

（4）慈善捐贈。大多數(shù)國家和地區(qū)的所得稅制都允許企業(yè)把公益、教育、文化、宗教服務捐贈款項作為納稅扣除項目或稅收抵免項目。如：英國慈善機構一般都免征公司稅；在日本，對國家或地方政府的捐贈和慈善捐款可以完全扣除，對其他組織的捐贈和慈善捐款可以有限扣除；在德國，捐贈對象是政府或政府批準的組織的可以稅前扣除，扣除一般限定為納稅人收入的5%。

（5）員工薪酬及福利。各國往往都允許對員工薪酬和福利進行稅前扣除，并明確規(guī)定可扣除的項目和標準。如：美國對過度的員工薪酬不可扣除，但對員工福利、符合條件的讓利或股票紅利計劃都可以進行適當?shù)目鄢?；英國的員工持股計劃規(guī)定，企業(yè)提供的事實存在且可認定成本的給員工的股票或期權通常可抵扣。

（6）業(yè)務招待費。各國對業(yè)務招待費的扣除都有非常嚴格的規(guī)定，總體可以分為以下幾種：一是規(guī)定可以扣除業(yè)務招待費的企業(yè)類型，如日本規(guī)定只有中小企業(yè)允許扣除；二是規(guī)定可以扣除的限額以及業(yè)務招待費的扣除比例，如加拿大規(guī)定企業(yè)招待費只有50%可以扣除，日本可以扣除業(yè)務招待費的50%、但上限為800萬日元；三是規(guī)定可以扣除業(yè)務招待費的使用方式，如英國規(guī)定有關商務禮品的費用和業(yè)務招待費除特定小禮品外不予扣除，加拿大規(guī)定業(yè)務招待費的扣除不適用于雇員招待，德國對業(yè)務招待費的扣除有嚴格限定，特別是關于個人的費用將由個人繳納稅款。

（7）虧損彌補。各國對公司虧損都采取較為寬松的政策，通常允許企業(yè)對虧損額進行結轉(zhuǎn)，且以向后結轉(zhuǎn)較為常見。不少國家還把虧損分為普通虧損和資本虧損，并實行區(qū)別對待。如：美國規(guī)定，在納稅年度產(chǎn)生的凈經(jīng)營虧損，向前結轉(zhuǎn)年限為2年，向后結轉(zhuǎn)年限為20年；超額的資本虧損可以用于抵清資本利得，向前結轉(zhuǎn)年限為3年，向后結轉(zhuǎn)年限為5年。日本規(guī)定，一般持有藍色申報表的企業(yè)可以結轉(zhuǎn)虧損，經(jīng)營虧損可向后結轉(zhuǎn)9年（2017年4月1日起發(fā)生的虧損可向后結轉(zhuǎn)10年），向前結轉(zhuǎn)1年，可扣除的虧損限額為應納稅所得額的80%（2017年4月1日以后為50%）；資本虧損和普通虧損的處理無區(qū)別。

（8）存貨。各國為了拓寬稅基，一般都會對存貨的稅務處理作出嚴格規(guī)定，比如限制折舊率提高，減少或取消投資抵免等。對于存貨計價方法，一般國家都采用先進先出法；有些國家還允許采用后進先出法或平均成本法等其他方法；但有些國家特別強調(diào)后進先出法不得使用，如加拿大、新加坡、愛爾蘭、以色列、土耳其等國。

（四）稅率比較

企業(yè)所得稅注重效率、兼顧公平，因此各國企業(yè)所得稅的稅率設計體現(xiàn)出比例稅率為主、累進稅率為輔，統(tǒng)一稅率為主、分類稅率為輔的特點。

1.一般稅率。企業(yè)所得稅稅率通常有比例稅率和累進稅率兩種形式，其中比例稅率又可分為單一比例稅率和分類比例稅率。從各國企業(yè)所得稅的實踐來看，多數(shù)國家和地區(qū)實行比例稅率，只有少數(shù)國家采用累進稅率（如美國），且日趨減少。有的國家對不同類型收入分別制定了不同的稅率。

2.預提所得稅稅率。對股息、利息和特許權使用費征收的預提所得稅稅率，采用15%稅率的國家數(shù)量最多，采用25%和20%稅率的次之，也有的國家采用10%、5%的稅率。公司控股的比例和時間達到規(guī)定條件的，在征收企業(yè)所得稅時，允許全部或部分抵扣這部分預提所得稅。

（五）若干特殊問題比較

1.居民企業(yè)跨境所得征稅比較

（1）境外應稅所得。大部分國家對本國居民企業(yè)的全球所得征稅，包括從銷售外國公司股票獲得的資本利得。其中，對于外國來源所得，允許抵免已納的外國稅款，抵免額通常不能超過該部分外國來源所得按照本國稅法計算的應納稅額；超過部分，通常允許結轉(zhuǎn)至以后年度沖減所得。部分國家強調(diào)必須分國抵免，有的進一步要求必須分項抵免。為了鼓勵企業(yè)在全球范圍內(nèi)配置資源、提高效率，越來越多的國家正在采用不分國別、不分所得類別的綜合限額抵免。

（2）境內(nèi)外虧損處理。由于居民企業(yè)的境外所得需要征稅，其境外相關虧損通常也被允許扣除，但在具體的扣除政策上各國存在較大差異。有些國家規(guī)定境外虧損只能沖抵境外所得甚至只能沖抵來自境外的同一類所得，有些國家（如韓國）允許境外虧損沖抵總所得。

2.非居民企業(yè)征稅

（1）生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。在適用稅率方面，各國往往規(guī)定非居民企業(yè)一般適用與居民企業(yè)相同的稅收規(guī)則，但是除了特殊規(guī)定，一般不享受中小企業(yè)低稅率的優(yōu)惠，如英國、法國、德國等。在征稅范圍方面，是否適用引力原則、收益是否與本國經(jīng)濟行為存在實質(zhì)聯(lián)系、是否擁有常設機構等，都成為各國主要的判斷標準。如美國規(guī)定，外國公司與在美國的貿(mào)易或業(yè)務行為有實質(zhì)性聯(lián)系的收入需繳納聯(lián)邦所得稅，并且美國適用引力原則，即來源于本國的除“FDAP”收入（“固定的或能夠確定的、年度或定期”所得，即“Fixed，Determinable，Annual or Periodic”Income）和資本利得之外的所有收入都將被視為與外國公司在美國的業(yè)務有實質(zhì)性聯(lián)系。在相關費用扣除方面，各國對此都做出了明確的規(guī)定；如：法國規(guī)定在法國納稅的非居民企業(yè)允許扣除相關的業(yè)務費用，稅率與居民企業(yè)相同；德國規(guī)定對非居民企業(yè)支付所征收的預提稅其對象是總支付額，即不扣除相關費用。

（2）投資所得征稅。各國對投資所得的課稅辦法不盡相同，一般都會通過該投資所得是否與本國境內(nèi)的常設機構有關聯(lián)來判定是否需要征稅。如：美國認為外國公司在美國不需就資本收益納稅，包括出售其他外國公司股票、美國國內(nèi)公司股票的收益，除非這些收益與在美國的貿(mào)易或業(yè)務有實質(zhì)性聯(lián)系；英國規(guī)定非居民公司從位于英國的資產(chǎn)獲得的資本收益一般不征稅，除非它們是通過分支或代理機構在英國開展的貿(mào)易活動獲得。

3.中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠。中小企業(yè)在市場競爭中相對弱勢，且對保障就業(yè)和發(fā)展經(jīng)濟作用巨大。大部分國家和地區(qū)都對中小企業(yè)制定了相應的稅收優(yōu)惠措施，基本上形成了一個覆蓋中小企業(yè)成立、成長和發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策體系，主要優(yōu)惠手段包括投資抵免、加速折舊、研發(fā)費用特殊優(yōu)惠、虧損彌補等，有些國家和地區(qū)甚至制定了專門的優(yōu)惠稅率。為了保證優(yōu)惠政策不被濫用，各個國家和地區(qū)還對享受優(yōu)惠稅率的中小企業(yè)在注冊資本、企業(yè)利潤、員工數(shù)額、營業(yè)額和企業(yè)控股情況等多方面進行了限定。如法國規(guī)定中小企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率，設定中小企業(yè)認定條件為：低稅率適用于中小企業(yè)的第一筆38,120歐元的利潤，公司的營業(yè)額不超過763萬歐元，公司至少75%的股份由個人或由滿足本條件和上述條件的公司所擁有。

4.激勵研發(fā)的所得稅優(yōu)惠

主要有稅收抵免、加計扣除、專利盒制度等。稅收抵免法是指在實際研發(fā)支出的基礎上，乘以一定比例，并直接在應納稅額中扣除此數(shù)額。各國在具體計算方法和標準等方面有所差異。加計扣除法是指在企業(yè)實際研發(fā)支出的基礎上，再加計一定比例作為計算應納稅所得額的扣除數(shù)額。各國在加成比例以及研發(fā)支出的核定范圍等方面有所不同。從加計扣除率看，英國、匈牙利、印度、巴西等國超過150%；有些國家對中小企業(yè)給予比大企業(yè)更高的加計扣除。從加計扣除的范圍看，英國、印度等國允許企業(yè)當年至少全額扣除土地以外的資本性支出，甚至研發(fā)與生產(chǎn)共用的資產(chǎn)中可分攤到研發(fā)的那部分支出也可加計扣除。專利盒制度是指后期的激勵措施，通常通過對符合條件的知識產(chǎn)權收入給予一定百分比的稅前扣除或適用免稅待遇，從而使這類所得適用較低的企業(yè)所得稅實際稅率。目前，已有歐美多個國家采用專利盒制度來大幅度降低符合條件的知識產(chǎn)權收入的稅率。

此外，多數(shù)國家還規(guī)定了一些針對中小企業(yè)研發(fā)費用的特殊優(yōu)惠。一些國家規(guī)定，中小企業(yè)的研發(fā)支出可獲更高的加計扣除比率或抵免比率。如英國對小企業(yè)發(fā)生的符合條件的研發(fā)費用給予230%的加計扣除，大企業(yè)則給予130%的加計扣除；法國對于第一次申請研發(fā)稅收抵免的企業(yè)，第一年抵免比率為50%，第二年為40%，第三年才恢復到普遍的30%。澳大利亞、英國、加拿大等國家還規(guī)定，當中小企業(yè)應稅收入不足抵扣或應繳所得稅額不足抵免時，差額部分可以在當年（或近幾年內(nèi)）獲得現(xiàn)金形式的稅收返還。法國、奧地利雖然對所有企業(yè)都給予返還稅收，但只有小規(guī)模企業(yè)可在當年獲得。不少國家還放寬中小企業(yè)標準，擴大適用優(yōu)惠政策的企業(yè)覆蓋面。比如，英國從2008年8月1日起將中小企業(yè)標準放大了1倍，由原來的“職工總數(shù)不超過250人且營業(yè)額不高于50萬歐元或總資產(chǎn)不高于43萬歐元”放寬到“職工人數(shù)不超過500人且營業(yè)額不高于100萬歐元或總資產(chǎn)不高于86萬歐元”，以使更多中小企業(yè)受益。

二、國際企業(yè)所得稅的發(fā)展演變歷程及近期改革趨勢

自20世紀80年代開始，美、英等發(fā)達國家進行了深刻的所得稅減稅改革。2008年金融危機爆發(fā)后，各國減稅政策繼續(xù)推動著全球所得稅改革。之后為應對經(jīng)濟全球化，持續(xù)掀起了世界所得稅減稅浪潮?？梢哉f，企業(yè)所得稅改革就是降低稅率、拓寬稅基、減少企業(yè)和個人之間雙重征稅現(xiàn)象的國際發(fā)展歷程。如美國自20世紀80年代以來已進行了三輪大規(guī)模的減稅。歐洲各國在同時期也掀起了大規(guī)模減稅風暴。20世紀末到21世紀初，歐盟各國啟動了第二輪大范圍的減稅浪潮。2008年國際金融危機之后，歐洲主權債務危機相繼爆發(fā)，各國又啟動了第三輪稅收政策調(diào)整。從三十多年來各國企業(yè)所得稅制改革歷程來看，主要有以下幾個共同特征。

一是普遍降低稅率。1986—1995的企業(yè)所得稅改革中，各國紛紛降低稅率并簡化稅率檔次，OECD成員國除奧地利外都不同程度降低了稅率，平均稅率從1986年的41.6%下降到1995年的32.5%。在發(fā)達國家的影響下，發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家也大幅度降低所得稅稅率，整體上從50%降低到30%左右。20世紀90年代末期，西方發(fā)達國家經(jīng)濟增長出現(xiàn)了周期性下滑，1997年美國實施減稅方案，其他西方國家又進一步下調(diào)了企業(yè)所得稅率。21世紀初企業(yè)所得稅稅率下降速度較快，2000—2006年，OECD成員國（當時為30個成員國）一般企業(yè)所得稅綜合稅率呈下降趨勢的有25個，平均稅率從33.6%降到2006年的28.4%，同期發(fā)展中國家企業(yè)所得稅平均稅率為28.96%，世界159個國家和地區(qū)的平均稅率為28.64%。2008年國際金融危機爆發(fā)之后，OECD成員國（當時為35個成員國）有20個國家降低了稅率。2008年以后企業(yè)所得稅調(diào)整頻繁、但下降幅度收窄，2016年與2008年相比，OECD成員國企業(yè)所得稅平均稅率下降了1.31個百分點，但下降幅度不一，其中有19個國家降低了稅率，個別國家在金融危機初期降低了稅率，2011—2014年間又提高了稅率?，F(xiàn)在大多數(shù)國家和地區(qū)的稅率水平介于20%～30%之間。

二是拓寬稅基。為彌補稅率降低后的收入損失，維護稅收的財政收入功能，各國試圖通過擴大稅基來增加稅收。一種方式是擴大征稅范圍，另一種是減少優(yōu)惠措施。從各國改革措施來看，多采取后者，主要表現(xiàn)為限制利息扣除。其動因有二：矯正歐債危機發(fā)生的根源；遏止避稅和稅收濫用。例如，瑞典、丹麥、法國、葡萄牙和西班牙通過設置扣除上限限制企業(yè)債務融資利息扣除。另外一些拓寬稅基的方法有對存貨的稅務處理做出更加嚴格的規(guī)定、限制折舊率提高、減少或取消投資抵免等。如英國于1984年取消了固定裝置和設備投資的稅收支出，美國1986年削減了對投資的稅收優(yōu)惠，取消了“加速固定資產(chǎn)折舊”和“新設備投資納稅減除”的規(guī)定。

三是規(guī)范稅收優(yōu)惠。一方面清理了稅法中過濫的稅收優(yōu)惠，保持稅收經(jīng)濟中性；另一方面，把確實需要保留的稅收優(yōu)惠通過法律的形式限定在具有效益外溢性的技術進步和科技創(chuàng)新上。日本、美國、法國、英國、澳大利亞等國都采取了允許研發(fā)費用特殊扣除抵免的方式給予納稅人優(yōu)惠。

近幾年來，降低稅率、擴大稅基仍然是各國企業(yè)所得稅改革的主流措施，但各國改革亦呈現(xiàn)出一些新特點，特別是隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和國際資本流動的加速，企業(yè)所得稅改革的價值取向進一步向提升本國稅制的國際競爭力方面聚焦。

（一）下調(diào)法定稅率

2018年1月1日，美國《減稅與就業(yè)法案》生效，稅改涉及個人所得稅、企業(yè)所得稅、國際稅收三大板塊。在企業(yè)所得稅方面，將最高稅率為35%的累進稅制改為21%的單一稅制，取消聯(lián)邦企業(yè)所得稅的AMT、提高了折舊費用化的額度，同時還出臺了其他多項鼓勵投資與實業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的稅改措施。美國的減稅方案已經(jīng)產(chǎn)生了一些外溢效應，日、德、英、法、印等國已研究制定了本國的減稅方案：日本擬將投資的所得稅稅率降至25%左右；德國2017年1月宣布對稅制進行徹底改革；英國一系列減稅政策已于2017年4月生效，企業(yè)所得稅和資本利得稅都在降低；法國宣布2018年強制性征稅金額將減少約70億歐元；印度在全國范圍內(nèi)推行了統(tǒng)一的商品和服務稅。

與此同時，一些海上絲綢之路沿線國家也下調(diào)了稅率以吸引外國投資者。2016年8月，菲律賓政府表示將在杜特爾特總統(tǒng)任期的前三年完成綜合稅制改革，率先完成的改革是將企業(yè)所得稅稅率由30%降至25%。越南的中小企業(yè)所得稅率下調(diào)了3個百分點，2017年1月1日起至2020年12月31日，年收入在200億越南盾（折合美元89.3萬元）以下的企業(yè)適用稅率從20%下調(diào)至17%。此外，對于研發(fā)創(chuàng)新產(chǎn)品的初創(chuàng)企業(yè)也可享受17%的優(yōu)惠稅率，該政策預計將使43萬中小企業(yè)受益。在此之前，越南已于2009年、2014年和2016年連續(xù)三次下調(diào)稅率，在中小企業(yè)適用17%稅率后，稅負水平將顯著低于菲律賓的30%和中國25%。

（二）突出科技稅收優(yōu)惠政策

各國積極應對知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新。英國政府擬定了與商界的新“全盤交易”條款，承諾以新的產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略支持商界提振生產(chǎn)率，通過稅收制度支持創(chuàng)新，包括在2020年以前每年額外撥出20億英鎊用于支持研發(fā)。丹麥擬實施研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，計劃從2017年1月1日起至2025年底，對企業(yè)發(fā)生的符合條件的研發(fā)投資允許加計扣除，即：中小型企業(yè)按研發(fā)費用的150%扣除，大型企業(yè)按125%扣除；還擬對2017—2019年期間新成立的年應稅利潤不超過700萬丹麥克朗的企業(yè)，免征企業(yè)所得稅3年；并計劃于2019年實施權益扣除制度。意大利于2017年3月10日發(fā)布實施研發(fā)支出稅收抵免制度，在2015—2019年，超過前3年平均水平的研發(fā)支出可以享受25%所得稅抵免，其中高技術職員的支出和符合條件的外包研發(fā)項目支出，抵免率提高至50%。以色列稅收優(yōu)惠鼓勵家庭光伏發(fā)電，規(guī)定自2017起家庭光伏發(fā)電實現(xiàn)的所得，不超過98,000新謝克爾的部分免征企業(yè)所得稅；自2016年度起對所有發(fā)電廠實施為期4年的加速折舊政策。泰國2017年1月實施新修訂的投資促進法增加稅收優(yōu)惠，對某些從事促進發(fā)展活動的企業(yè)所得稅免稅期限從8年延長至13年，不能享受免稅優(yōu)惠的項目在10年內(nèi)可以享受減稅政策；調(diào)整投資扣除優(yōu)惠政策，放寬企業(yè)科研經(jīng)費抵稅300%的限制范圍，多企聯(lián)合研究項目也享受300%抵稅優(yōu)惠。

（三）目標更集中于特定的區(qū)域和產(chǎn)業(yè)

緬甸2016年8月公布新的投資法，根據(jù)國家發(fā)展需要劃分3個領域，分別實施3—7年不等的免稅政策：一是在人均收入最低，國民生產(chǎn)總值比例最少，貧困人口最多的不發(fā)達省邦投資，將享受7年的免稅政策；二是在人均收入較低，國民生產(chǎn)總值比例相對較少，發(fā)展比較緩慢的省邦投資，將享受5年的免稅政策；三是對在類似仰光等發(fā)達地區(qū)的投資，只對國家需要發(fā)展的領域給予3年的免稅政策。巴基斯坦政府提高了兩家中巴經(jīng)濟走廊項目承建企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇，將建筑機械進口稅收優(yōu)惠范圍擴大至包括自卸車、特殊機動車等，從而給予中國建筑工程總公司（CSCEC）和中國交通建設股份有限公司（CCCC）更多稅收優(yōu)惠待遇，預計將為企業(yè)節(jié)省稅收近330億盧比（約合3億美元）。巴聯(lián)邦稅務局（FBR）也簽發(fā)相關文件，取消了這兩家中國企業(yè)的相關預扣稅。

（四）兼顧公司和個人稅收負擔

瑞典修訂創(chuàng)業(yè)公司稅收條例，計劃在2018年1月1日之前，將創(chuàng)業(yè)公司的認定年限提高到10年，員工股份不被認定為納稅收入。創(chuàng)業(yè)公司認定條件包括企業(yè)員工不得超過50人，凈收入或資產(chǎn)負債表總額不超過8000萬克朗（855萬美元）等。比利時公布2017年適用的投資扣除比率，即公司和個人2017年的投資可以按投資額的下列比率在所得稅前扣除：一般投資為8%；專利、環(huán)保型研發(fā)投資、賓館酒店的節(jié)能和排煙換氣系統(tǒng)的投資為13.5%；安全設施為20.5%。居民公司的海運船只投資為30%。

（五）歐盟繼續(xù)向所得稅一體化邁進

面對歐盟成員國競相降低所得稅稅率的現(xiàn)象，擱置數(shù)年的“統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅基”（CCCTB）改革方案被歐委會重新擺到桌面上。2016年9月，歐盟財長會議就打擊避稅達成一致，計劃統(tǒng)一跨國企業(yè)繳稅稅基，從嚴控制并實施更為嚴格的法律，以促進繳稅公平。近期對蘋果追繳稅款不過是歐盟計劃統(tǒng)一公司稅稅基、設立歐洲避稅黑名單趨勢的一部分。歐委會還擬統(tǒng)一電子書和在線出版業(yè)與印刷出版業(yè)的稅額。歐委會正在對亞馬遜、麥當勞在盧森堡的避稅行為進行調(diào)查，對星巴克在荷蘭追繳3000萬歐元稅款。歐盟所得稅一體化對于消除成員國內(nèi)部影響生產(chǎn)要素流動的稅收壁壘，實現(xiàn)資源合理配置和生產(chǎn)效率的提高具有積極影響，為歐盟國際競爭力的提高創(chuàng)造了條件。

（六）加強企業(yè)所得稅征管的國際合作

為應對日趨嚴重的跨境逃避稅造成的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）等稅收流失問題，2016年11月24日，OECD公布了《落實租稅協(xié)定相關措施避免稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。這標志著舉世矚目的BEPS行動計劃在歷經(jīng)近三年半之后，其全部15項內(nèi)容終于逐一推進完畢。從目前趨勢來看，各個國家推進BEPS行動的舉措主要集中在利息扣除限制、轉(zhuǎn)讓定價和信息披露等領域。

三、企業(yè)所得稅改革國際趨勢對我國的借鑒和建議

為了應對各國減稅措施的沖擊，有必要吸取國際通行做法，對我國企業(yè)所得稅進行改革。當然，改革的重點是立足基本國情、吸收成功經(jīng)驗。改革的步伐宜穩(wěn)步推進、避免出現(xiàn)大幅波動。改革的目標是致力減稅降負、促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。

（一）企業(yè)所得稅制改革重在完善現(xiàn)代稅收制度

1.各國稅制結構有趨同亦有差異。西方發(fā)達國家的稅制結構以所得稅為主，如美國的所得稅占聯(lián)邦政府稅收的47%左右，同時也對州與地方政府作出了10%左右的貢獻。而“一帶一路”沿線65個國家稅制結構可分為四類：以商品稅為主的稅制結構、商品稅與所得稅主輔搭配的稅制結構、所得稅與商品稅并重的稅制結構、以所得稅為主的稅制結構。通常經(jīng)濟較發(fā)達國家的稅制結構以所得稅為主，發(fā)展中國家的稅制結構以商品稅為主；我國的稅制結構格局是以增值稅、消費稅等間接稅為主體，且間接稅比重高達50%，企業(yè)所得稅比重僅為20%，不足間接稅的一半。逐步提高所得稅比重，是完善我國稅制體系的重要一環(huán)。

2.降低企業(yè)所得稅稅率減稅作用有限。減稅浪潮中采取何種減稅政策，需結合本國經(jīng)濟發(fā)展特點、現(xiàn)行稅制情況和經(jīng)濟戰(zhàn)略目標來確定，降率不一定等于降負。我國的企業(yè)所得稅標準稅率2008年已下調(diào)到25%，但由于稅收優(yōu)惠政策的存在，企業(yè)實際稅率往往低于名義稅率，如近年寧波市盈利企業(yè)所得稅實際稅率約為19%。

3.順勢而為完善稅收制度。目前我國企業(yè)盈利面約為50%，盈利企業(yè)實際稅率低于20%，高新技術企業(yè)所得稅率僅為15%，小微企業(yè)稅率也降至10%，所以在我國降低企業(yè)所得稅稅率的實質(zhì)意義不大。但美國等國家降低稅負的做法，客觀上對于我國降稅會形成外部促進因素。我國應借鑒美國經(jīng)驗，把“逐漸提高直接稅比重”的稅制改革任務真正貫徹落實。當前我國的行政性收費、“五險一金”等稅外負擔已接近企業(yè)利潤的35%。我國的“減稅”實際上是減負和適當增加直接稅比例并重的結構性改革任務。

（二）企業(yè)所得稅制改革重在鼓勵科技創(chuàng)新

企業(yè)所得稅改革應著重鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)及新技術研發(fā)，助力產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整優(yōu)化與轉(zhuǎn)型升級。經(jīng)過多次變遷和完善，我國已基本形成了一套支持科技創(chuàng)新的企業(yè)所得稅政策體系。借鑒世界各國先進經(jīng)驗，我國促進科技創(chuàng)新的稅收政策應在以下方面加以完善：

1.進一步擴圍四項創(chuàng)新政策。一是擴圍研發(fā)費用加計扣除政策。要統(tǒng)一研發(fā)費用的口徑。企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設備，如果企業(yè)申報時享受了加速折舊政策，但會計上未按加速折舊計提的，則只能按孰小值享受加計扣除，建議統(tǒng)一按當期稅收上允許扣除的加速折舊額來歸集研發(fā)費。應對符合條件的境外研發(fā)費用予以確認，對于委托境外研發(fā)所發(fā)生的費用，凡取得研發(fā)成果的，且研發(fā)成果所有權歸委托方的，建議歸集進可加計扣除的研發(fā)費用。二是擴圍技術轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠政策。目前技術轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠政策明確的技術范圍包括：專利技術、計算機軟件著作權等，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的技術成果，均為需要注冊認定的知識產(chǎn)權。但在創(chuàng)新全球化和創(chuàng)新競爭加劇的大趨勢下，很多企業(yè)為保護核心技術選擇不申請知識產(chǎn)權，因此無法享受技術轉(zhuǎn)讓相關政策。建議考慮將技術秘密作為科技部、財政部、國家稅務總局確定的技術成果享受擴大技術轉(zhuǎn)讓或技術入股相關政策。三是擴圍技術先進型企業(yè)政策。技術先進型服務企業(yè)所得稅政策受示范城市限制，優(yōu)惠力度有限。為增強我國服務業(yè)的綜合競爭力，建議逐步擴大示范區(qū)域，取消地域限制，讓更多的企業(yè)享受到技術先進型服務企業(yè)優(yōu)惠政策帶來的福利。四是擴圍創(chuàng)投企業(yè)優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行創(chuàng)投企業(yè)優(yōu)惠限制條件仍較多，如投資方僅限于創(chuàng)投企業(yè)，鼓勵的投資對象也僅限于未上市的中小高新技術企業(yè)和種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)，受惠企業(yè)范圍很窄。建議放寬投資方限制，以提高實體企業(yè)股權投資熱情、化解企業(yè)杠桿。

2.提高創(chuàng)新人才激勵。一是提高個稅優(yōu)惠力度。比如對研究開發(fā)人員從事研發(fā)活動取得的獎勵津貼，或者通過技術轉(zhuǎn)讓入股獲得的股權收益，暫免或減半征收個人所得稅；對于研發(fā)人員通過研發(fā)成果運用取得的個人收益，參照勞動報酬所得減征個人所得稅；對于個人投資于科創(chuàng)企業(yè)的所得免征個人所得稅等。二是提高職工教育經(jīng)費計提比例。對于國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，允許職工教育經(jīng)費計提比例為8%甚至更高。對于達到一定層次標準的高精尖人才教育培訓，允許相關教育經(jīng)費全額稅前扣除。三是建立人才引進機制。實施面向全球的人才發(fā)展戰(zhàn)略，通過技術入股、職稱評定、成果獎勵、知識產(chǎn)權保護、可轉(zhuǎn)化年薪等方面的稅收激勵措施，重點吸引和培養(yǎng)一批科技領軍人物和技術骨干，為企業(yè)創(chuàng)新提供源動力。

3.改善創(chuàng)新融資環(huán)境。拓寬金融支持渠道，深化“退稅贏”和“銀稅通”產(chǎn)品，企業(yè)可以根據(jù)未來退稅能力和納稅信用等級獲得貸款支持，實現(xiàn)銀行、企業(yè)、稅務機關三方互融互促。優(yōu)化捐贈扣除政策，對于符合一定條件的企業(yè)科技創(chuàng)新基金或科技創(chuàng)新基金界捐贈，準予在一定比例內(nèi)稅前扣除。

4.優(yōu)化固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策。修訂《會計準則》，減少稅會差異，減輕企業(yè)核算負擔。優(yōu)化報表設計，降低報表填寫難度，增加企業(yè)享受意愿。取消行業(yè)限制，使得所有企業(yè)都可以享受固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策。準許研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設備享受加速折舊。對中小企業(yè)適當提高加速折舊力度。延長加速折舊結轉(zhuǎn)扣除期限，并允許長期虧損的企業(yè)加速折舊追溯抵扣。

5.完善軟件、集成電路優(yōu)惠政策。延長政策優(yōu)惠期限，調(diào)整“獲利年度”的定義為“企業(yè)符合軟件、集成電路企業(yè)優(yōu)惠條件后的首個應納稅所得額大于0的年度”。逐步過渡到以項目而不是企業(yè)為受惠對象的軟件、集成電路優(yōu)惠政策，使得符合條件的軟件、集成電路項目收入能夠享受優(yōu)惠，非軟件、集成電路項目收入不得享受優(yōu)惠，提高政策激勵的針對性和有效性。

（三）企業(yè)所得稅改革重在提升稅收征管能力

1.加強稅源監(jiān)控。落實稅收法定原則，通過加強源泉扣繳、納稅申報、全面計算機管理等措施，建立嚴密的稅源監(jiān)控體系。通過實施稅源分類分級管理，建立規(guī)范化、專業(yè)化、差異化管理的稅收征管方式。通過修改《稅收征管法》等法律規(guī)定，進一步明確相關部門向稅務機關提供納稅人信息的義務。

2.增強信息管稅技術水平。大力開展“互聯(lián)網(wǎng)+”，把信息管稅滲透到科技創(chuàng)新稅收征管的方方面面，進一步拓展稅源監(jiān)控渠道和手段。利用計算機網(wǎng)絡，逐步提高數(shù)據(jù)分析應用能力，提高數(shù)據(jù)處理和稅收分析的科學性、準確性。比如開發(fā)網(wǎng)上辦稅服務廳，實現(xiàn)稅收優(yōu)惠網(wǎng)上備案；前置網(wǎng)廳監(jiān)控，幫助納稅人填寫報表，便捷享受優(yōu)惠；優(yōu)化數(shù)據(jù)分析，自動生成政策效應圖表，方便領導決策；逐步實現(xiàn)手機電子申報功能，為納稅人提供各項方便快捷的稅收服務。

3.優(yōu)化納稅服務。普通企業(yè)享受減稅政策往往有困難，其原因有二：一是企業(yè)了解上述政策的渠道有限；二是企業(yè)申報上述優(yōu)惠政策的程序較為復雜，導致減稅政策的效果欠佳。稅收政策的落實，最終要靠相關部門在具體執(zhí)法過程中實現(xiàn)。稅務機關要持續(xù)提升納稅服務水平，拓寬納稅服務渠道和平臺，使得政策傳播更廣泛；充分利用紙媒、電臺、電視臺、稅務門戶網(wǎng)站、微信、微博等平臺，扎實做好政策宣傳工作，確保納稅人對于政策內(nèi)容、辦稅流程、申報要點、注意事項等信息“可享盡知”；充分利用網(wǎng)絡、手機等實現(xiàn)稅收事項提醒，與納稅人進行及時交流。

4.加強部門協(xié)同合作。由于稅收優(yōu)惠政策的落實往往需要相關部門的配合，因此如何做到部門之間協(xié)調(diào)聯(lián)動、密切配合至關重要。稅務部門要與科技、經(jīng)濟發(fā)展、財政等部門建立長效合作機制，搭建政策交流平臺，實行聯(lián)席會議制度；加大合作力度，定期進行信息交流和溝通；在資格認定、審批、年檢等環(huán)節(jié)進行全方位合作，統(tǒng)一政策口徑；及時研究解決政策執(zhí)行中存在的問題，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造良好外部環(huán)境。

（四）企業(yè)所得稅改革重在打擊國際避稅

1.破解跨境避稅新模式。一是要追蹤離岸架構實質(zhì)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)搭建離岸架構在境外上市，主要決策控制仍在境內(nèi)，利潤卻歸屬于境外上市公司，由于信息不透明，可能脫離稅收監(jiān)管。建議從經(jīng)濟的角度辨析跨國公司運作實質(zhì)。二是要追蹤跨境融資安排?？鐕纠媒鹑诠ぞ叨嗤緩綄崿F(xiàn)境外關聯(lián)融資目的時，不但利用各國稅制差異從整體上實現(xiàn)稅負最低，同時也實現(xiàn)了列支利息或手續(xù)費侵蝕國內(nèi)所得稅稅基、變相提前分配利潤的事實，需高度重視。三是要追蹤商標收益歸屬?？鐕纠闷淦放浦?，釋放出被許可商標必然是有價值的煙幕彈，將品牌價值和商標價值混為一談，實際上被許可商標并沒有給境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營帶來額外收益。建議對商標使用費進行受益性測試，判斷其支付的必要性和合理性。

2.實踐國際稅改新成果。一是要關注集團勞務轉(zhuǎn)讓定價。由于勞務很難找到相應的參照標準來確定交易價格，因此跨國公司在內(nèi)部勞務的定價中采用非公平手段進而避稅的現(xiàn)象日益普遍。建議對關聯(lián)企業(yè)間服務費進行分析與判定，為跨國公司向境內(nèi)收取服務費的稅務管理提出更多合理性建議。二是要關注隱性資本弱化避稅。目前稅務機關對于資本弱化的關注大多集中在債資比例超過2:1的非金融企業(yè)上，而低于該比例的關聯(lián)融資可能導致的利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，卻成了稅收監(jiān)管的真空地帶。建議根據(jù)行業(yè)特性有效辨識融資性質(zhì)，對高風險交易進行重新定性，以免跨國公司利用政策邊界形成隱性資本弱化。三是要關注合同安排與經(jīng)濟實質(zhì)。經(jīng)濟合同僅是形式，是否與實質(zhì)行為一致，境內(nèi)企業(yè)獲得的利潤是否與其實際承擔的功能風險相匹配，需要進一步深入探究。建議通過一定的分析框架，從合同出發(fā)，以識別企業(yè)實際承擔的功能風險為目標，進而判斷所得收益是否與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配。