◆陳 哲

內(nèi)容提要：近年來(lái)，在各國(guó)及國(guó)際組織的大力推進(jìn)下，自動(dòng)情報(bào)交換已成為跨國(guó)情報(bào)交換發(fā)展的方向和趨勢(shì)。然而，現(xiàn)行自動(dòng)情報(bào)交換制度對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)力度不足，仍存在納稅人信息保密水平較低、納稅人參與制度缺位以及缺少對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)的專(zhuān)門(mén)規(guī)定等問(wèn)題。為解決這些問(wèn)題，在實(shí)體法上，需要著眼于制定專(zhuān)門(mén)法律規(guī)范或修改現(xiàn)行規(guī)章、增加并細(xì)化對(duì)稅收信息泄露懲罰的規(guī)定、完善納稅人參與權(quán)及救濟(jì)權(quán)的規(guī)定；在程序法上，需要從建立信息泄露報(bào)告制度、落實(shí)信息搜集監(jiān)督制度以及引入國(guó)際稅收仲裁制度等方面，完善我國(guó)自動(dòng)情報(bào)交換中的納稅人權(quán)利保護(hù)。

自動(dòng)情報(bào)交換（Automatic Exchange of Information，簡(jiǎn)稱(chēng)AEOI)），①我國(guó)涉及國(guó)際稅收的規(guī)章、文件中，對(duì)“Information”一詞的翻譯各有不同，有翻譯為“情報(bào)”，如國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2006〕70號(hào))；也有翻譯為信息，如國(guó)家稅務(wù)總局等六部門(mén)關(guān)于發(fā)布《非居民金融賬戶(hù)涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第14號(hào)）。學(xué)術(shù)界通常將“Automatic Exchange of Information”表述為“自動(dòng)情報(bào)交換”。是指稅收來(lái)源地國(guó)系統(tǒng)性地定期向納稅人居住地國(guó)傳遞大量納稅人各類(lèi)收入（如股息、利息、版權(quán)使用費(fèi)、工資、養(yǎng)老金等）信息的情報(bào)交換方式。為應(yīng)對(duì)全球范圍內(nèi)跨國(guó)逃稅行為對(duì)各國(guó)稅基的侵蝕和損害，21世紀(jì)以來(lái)，國(guó)際社會(huì)不斷加強(qiáng)稅收行政合作，推動(dòng)全球范圍內(nèi)稅收情報(bào)交換的快速發(fā)展。包括專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換、自動(dòng)情報(bào)交換、自發(fā)情報(bào)交換以及行業(yè)范圍情報(bào)交換等多種類(lèi)型的情報(bào)交換，逐漸受到各國(guó)的重視和推行。在稅收情報(bào)交換的早期階段，各國(guó)主要采取專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換、自發(fā)情報(bào)交換等方式獲得所需納稅人信息。但在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交往行為十分頻繁的今天，這樣小規(guī)模、不定時(shí)的信息交換不能滿(mǎn)足各稅收主權(quán)國(guó)的需要，為促進(jìn)更大范圍、更為迅捷的信息交換，在一些國(guó)家和國(guó)際組織的推動(dòng)下，自動(dòng)情報(bào)交換逐漸得到推廣，并獲得了越來(lái)越多國(guó)家的認(rèn)同。

一、自動(dòng)情報(bào)交換的新發(fā)展

2013年9月，二十國(guó)集團(tuán)（G20）圣彼得堡峰會(huì)發(fā)表聲明，支持將自動(dòng)信息交換確定為新的稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)。在G20的推動(dòng)下，以自動(dòng)信息交換為主的稅收情報(bào)交換新趨勢(shì)在全球范圍內(nèi)逐步推廣。2014年2月，應(yīng)G20的要求，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了創(chuàng)建全球金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換新準(zhǔn)則：主管當(dāng)局協(xié)議（Competent Authority Agreement，CAA）和通用報(bào)告準(zhǔn)則（Common Reporting Standard，CRS）。至2016年8月，該主管當(dāng)局協(xié)議已有84個(gè)締約成員。隨著各國(guó)的加入和國(guó)際組織的推動(dòng)，自動(dòng)情報(bào)交換發(fā)展迅速，已成為稅收情報(bào)交換發(fā)展的方向和趨勢(shì)。

隨著我國(guó)參與全球治理進(jìn)程的加快，我國(guó)也主動(dòng)參與新一輪國(guó)際稅收規(guī)則的制定，積極推動(dòng)稅收情報(bào)交換。截至2016年10月，我國(guó)已與全球十個(gè)知名避稅地簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定。①分別為：巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開(kāi)曼、圣馬力諾及列支敦士登。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，我國(guó)于2013年8月27日簽署《多邊稅收征管互助公約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公約》），該《公約》第六條即為自動(dòng)情報(bào)交換的規(guī)定。2015年7月1日，全國(guó)人大常委會(huì)正式批準(zhǔn)我國(guó)加入《公約》，并于2017年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。2015年12月，我國(guó)簽署《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，已承諾于2018年9月開(kāi)始執(zhí)行自動(dòng)情報(bào)交換全球新標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)家稅務(wù)總局等六部門(mén)于2017年5月9日發(fā)布關(guān)于《非居民金融賬戶(hù)涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》的公告，以配合履行自動(dòng)情報(bào)交換國(guó)際義務(wù)。

自動(dòng)情報(bào)交換在全球范圍內(nèi)的推廣，促進(jìn)了各國(guó)稅收行政合作的進(jìn)一步開(kāi)展。但是，自動(dòng)情報(bào)交換制度的運(yùn)行也在一定程度上對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)提出了挑戰(zhàn)。原因在于，自動(dòng)稅收情報(bào)交換下，締約國(guó)會(huì)定期主動(dòng)將某些類(lèi)型的納稅人收入信息傳遞給情報(bào)接收國(guó)，即是說(shuō)，締約方之間交換的不是一個(gè)納稅人或一個(gè)稅務(wù)案件的涉稅信息，而是一種或多種稅種信息、收入信息。因此，自動(dòng)情報(bào)交換所涉信息交換量更大，影響范圍也更為廣泛。如此大批量的情報(bào)交換，對(duì)信息交換的保密性提出了更高的要求；同時(shí)，情報(bào)交換所涉范圍的擴(kuò)大，也給納稅人權(quán)益保護(hù)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，一旦自動(dòng)情報(bào)交換工作中出現(xiàn)問(wèn)題或失誤，其影響范圍將更為廣泛。因而，在推行自動(dòng)情報(bào)交換的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，賦予納稅人在情報(bào)交換中應(yīng)享有的信息保密權(quán)、參與權(quán)以及救濟(jì)權(quán)是十分必要的。

當(dāng)前，在稅收情報(bào)交換領(lǐng)域，各國(guó)對(duì)納稅人地位認(rèn)識(shí)尚不充分，現(xiàn)行的信息交換框架對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)力度也不足。隨著我國(guó)與周邊國(guó)家經(jīng)濟(jì)合作的不斷加深，“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，以及與全球各國(guó)自動(dòng)情報(bào)交換合作的加強(qiáng)，我國(guó)更應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地完善國(guó)內(nèi)法中對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，在保障納稅人基本權(quán)利的同時(shí)推動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換的發(fā)展，維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

二、自動(dòng)情報(bào)交換中納稅人信息保密水平較低

納稅人信息保密是稅收法律制度的基石之一。只有當(dāng)納稅人能夠確信他們的財(cái)務(wù)信息不會(huì)被故意或意外泄露，他們才會(huì)對(duì)稅收制度有信心并依法納稅，只有當(dāng)納稅信息按照協(xié)議的規(guī)定被使用和傳遞，公民和政府才會(huì)對(duì)國(guó)際稅收情報(bào)交換更有信心?！豆s》第二十二條以及《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》第八條都對(duì)納稅人的信息保密進(jìn)行了規(guī)定。目前我國(guó)對(duì)納稅人信息保密的規(guī)定主要集中在《稅收征管法》第八條及其《實(shí)施細(xì)則》第五條中，即納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密和個(gè)人隱私保密。然而，這兩條規(guī)定并不是專(zhuān)門(mén)針對(duì)稅收情報(bào)交換程序中的納稅人信息保密，且對(duì)保密內(nèi)容的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，范圍較窄。2008年6月30日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《納稅人涉稅信息保密管理暫行辦法》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以披露納稅人信息的情況和納稅人信息保密條款的例外，并在第二十九條中肯定了稅收協(xié)定和情報(bào)交換協(xié)議中納稅人信息保密條款的效力。但其規(guī)定偏重于稅務(wù)機(jī)關(guān)日常征管工作中對(duì)納稅人信息保密的程序性規(guī)定，并沒(méi)有過(guò)多涉及稅收情報(bào)交換過(guò)程中的信息保密問(wèn)題，也缺少原則性和納稅人信息保密實(shí)體權(quán)利的規(guī)定。2006年5月18日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《工作規(guī)程》）是我國(guó)目前唯一一部專(zhuān)門(mén)針對(duì)國(guó)際稅收情報(bào)交換的規(guī)范性文件，但該《工作規(guī)程》規(guī)定的內(nèi)容主要偏重于程序性事項(xiàng)，本身法律效力較低，并有部分不合理之處。

可見(jiàn)，稅收情報(bào)交換中納稅人信息保密權(quán)在國(guó)內(nèi)法中并沒(méi)有明確的統(tǒng)一規(guī)定，實(shí)踐中主要依據(jù)各稅收協(xié)定或情報(bào)交換協(xié)議的規(guī)定，并且缺少對(duì)違反信息保密義務(wù)行為的懲罰措施，僅在《稅收征管法》第八十七條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員違反保密義務(wù)的行政責(zé)任。同時(shí)，我國(guó)國(guó)內(nèi)法中與納稅人信息保密權(quán)相關(guān)的規(guī)定也主要集中在防止信息交換前和信息交換中的信息泄露，而缺少信息泄露后的事后處理機(jī)制。在愛(ài)爾蘭，經(jīng)訓(xùn)練的調(diào)查員被授權(quán)獲得所有可用信息以徹底調(diào)查信息泄露事件并向高級(jí)管理機(jī)構(gòu)報(bào)告調(diào)查結(jié)果，然后人力資源管理部門(mén)會(huì)根據(jù)調(diào)查結(jié)果做出決定，相關(guān)責(zé)任人會(huì)被解雇或接受刑事指控。反觀我國(guó)，對(duì)納稅人信息泄露案件的重視程度明顯不夠，且沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的信息泄露調(diào)查程序也無(wú)專(zhuān)門(mén)人員負(fù)責(zé)此類(lèi)案件。因此，一旦自動(dòng)稅收情報(bào)交換程序中出現(xiàn)某些問(wèn)題導(dǎo)致納稅人信息被批量泄露，那么造成的影響和給納稅人帶來(lái)的損失將是巨大的，而信息泄露事后處理機(jī)制的缺位無(wú)疑將會(huì)加劇這些影響和損失。

三、自動(dòng)情報(bào)交換中納稅人參與制度缺位

1994年OECD發(fā)布了題為《OECD成員國(guó)間的稅收信息交換——現(xiàn)行實(shí)踐調(diào)查》的報(bào)告，指出納稅人在稅收情報(bào)交換過(guò)程中應(yīng)當(dāng)享有參與權(quán)(Right of Participation)，具體包括通知權(quán)(Right to be Informed)、磋商權(quán)(Right of Consultation)及介入權(quán)(Right of Intervention)三項(xiàng)權(quán)利。通常來(lái)說(shuō)，納稅人通知權(quán)是指納稅人在稅收情報(bào)交換之前知悉與情報(bào)交換相關(guān)信息的權(quán)利，包括哪些情報(bào)接收國(guó)、將交換的信息所涉稅種、對(duì)交換提出質(zhì)疑的程序，等等。納稅人磋商權(quán)則強(qiáng)調(diào)納稅人在知悉相關(guān)情報(bào)交換信息后向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出意見(jiàn)、與稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)交換內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商的權(quán)利。納稅人介入權(quán)是指當(dāng)納稅人對(duì)情報(bào)交換的合法性有異議時(shí)，通過(guò)行政或司法程序要求對(duì)情報(bào)交換進(jìn)行審查的權(quán)利。保障納稅人在稅收情報(bào)交換中的參與權(quán)有利于納稅人維護(hù)自身權(quán)益，尤其在自動(dòng)情報(bào)交換下，交換信息數(shù)量龐大，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難免出現(xiàn)疏漏，此時(shí)，納稅人主動(dòng)維護(hù)自身的權(quán)益，主動(dòng)參與到情報(bào)交換過(guò)程中，有利于預(yù)防錯(cuò)誤交換等行為的發(fā)生。

目前，我國(guó)僅在《工作規(guī)程》第二十七條中規(guī)定了納稅人通知權(quán)。該條第一款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將收集情報(bào)的目的、情報(bào)的來(lái)源和內(nèi)容告知相關(guān)納稅人、扣繳義務(wù)人或其他當(dāng)事人，以及執(zhí)行稅收協(xié)定所含稅種相應(yīng)的執(zhí)法部門(mén)或人員，并同時(shí)告知其保密義務(wù)。但是，“可以”二字將納稅人本應(yīng)享有的權(quán)利變成了稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)，是否告知為稅務(wù)機(jī)關(guān)自由決定的內(nèi)容，這對(duì)于情報(bào)交換中的納稅人權(quán)利保護(hù)是非常不利的。原因在于，納稅人的通知權(quán)是其享有磋商權(quán)及介入權(quán)的前提，保障納稅人通知權(quán)有利于納稅人及時(shí)了解情報(bào)交換情況，主動(dòng)提供相關(guān)信息，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)浪費(fèi)過(guò)多的稅務(wù)資源，也能加快稅收案件調(diào)查速度。

同時(shí)，國(guó)內(nèi)法律制度中亦缺少對(duì)納稅人磋商權(quán)和介入權(quán)的規(guī)定。納稅人介入權(quán)與納稅人救濟(jì)權(quán)的不同在于，救濟(jì)權(quán)是情報(bào)交換程序結(jié)束后的事后救濟(jì)，而納稅人行使介入權(quán)則可以在情報(bào)交換之前。納稅人行使介入權(quán)的意義在于通過(guò)行政程序或司法判決終止稅收情報(bào)交換程序，從而避免錯(cuò)誤或不合法的情報(bào)交換繼續(xù)進(jìn)行。因此，賦予納稅人介入權(quán)能夠?yàn)榍閳?bào)交換程序提供事前糾錯(cuò)的途徑，避免錯(cuò)誤或非法情報(bào)交換的發(fā)生以及由此給情報(bào)交換雙方造成的人力、物力資源浪費(fèi)及經(jīng)濟(jì)損失等。

歐盟國(guó)家近年來(lái)對(duì)納稅人參與權(quán)的規(guī)定日趨精細(xì)化，傾向于將情報(bào)交換過(guò)程劃分為調(diào)查階段和爭(zhēng)議階段，根據(jù)不同階段信息調(diào)查及情報(bào)交換情況賦予納稅人不同程度的參與權(quán)利。①可參見(jiàn)歐盟法院判決，C-276/12，Sabou, Court of Justice of the European Union，22 October 2013,及C-682/15, Berlioz, Court of Justice of the European Union，16 May 2017.此種方法既能保障情報(bào)交換的效率，同時(shí)也能保障納稅人的部分參與權(quán)利。我國(guó)在自動(dòng)情報(bào)交換的后續(xù)推進(jìn)過(guò)程中可以借鑒此種納稅人權(quán)利保障方式。

四、自動(dòng)情報(bào)交換中納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)規(guī)定缺失

雖然《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）第七條規(guī)定了中國(guó)居民（國(guó)民）申請(qǐng)適用相互協(xié)商程序的情形，然而在實(shí)踐中，相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡(jiǎn)稱(chēng)MAP）的普及度并不高。境外投資企業(yè)對(duì)MAP不了解，同時(shí)也對(duì)申請(qǐng)協(xié)商存在顧慮，認(rèn)為一旦申請(qǐng)后，容易形成稅企矛盾。在稅收情報(bào)交換程序中適用MAP制度解決納稅人的爭(zhēng)議，對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的保護(hù)是十分必要的。通過(guò)國(guó)內(nèi)救濟(jì)程序和MAP的雙重作用，更有利于維護(hù)納稅人在稅收情報(bào)交換中的利益。因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)納稅人對(duì)MAP制度的了解和運(yùn)用。

《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱(chēng)UN范本）第二十五條，以及《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(簡(jiǎn)稱(chēng)OECD范本)第二十五條，皆規(guī)定了MAP中的國(guó)際稅收仲裁程序。即在符合一定條件下，締約雙方通過(guò)相互協(xié)商程序不能解決的問(wèn)題可以提交仲裁。其中OECD范本規(guī)定只有納稅人才可以要求案件進(jìn)入仲裁程序。國(guó)際稅收仲裁程序擴(kuò)大了納稅人在MAP中的參與度，更有利于國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議中納稅人權(quán)利的保護(hù)，但目前我國(guó)尚未引入該制度。

我國(guó)《稅收征管法》第八條規(guī)定了納稅人與扣繳義務(wù)人的陳述權(quán)、申辯權(quán)，以及依法申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。但是，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條規(guī)定的納稅人可申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議的十二項(xiàng)具體行政行為中，并未包括與稅收情報(bào)交換相關(guān)的內(nèi)容。目前的稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政賠償也沒(méi)有將與情報(bào)交換相關(guān)的情形納入訴訟和賠償?shù)姆秶??？傮w而言，我國(guó)目前對(duì)情報(bào)交換中的納稅人救濟(jì)權(quán)保護(hù)缺少專(zhuān)門(mén)規(guī)定，相比于歐盟國(guó)家對(duì)情報(bào)交換中納稅人權(quán)利的專(zhuān)項(xiàng)保護(hù)，①1995年，歐洲議會(huì)出臺(tái)了專(zhuān)門(mén)指令保護(hù)成員國(guó)間信息交換中的納稅人個(gè)人信息，即Directive 95/46/EC of the European Parliament and of the Council of 24 October 1995 on the Protection of Individuals with Regard to the Processing of Personal Data and on the Free Movement of Such Data,并在其中的第三章詳細(xì)規(guī)定了納稅人的救濟(jì)權(quán)。我國(guó)目前的法律框架尚有不完善之處。

五、對(duì)策與建議

綜合上述分析，針對(duì)我國(guó)目前情報(bào)交換制度中納稅人權(quán)利保護(hù)存在的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從以下方面入手完善納稅人權(quán)利保護(hù)：

（一）實(shí)體法的完善

1.制定專(zhuān)門(mén)法律規(guī)范或修改現(xiàn)行規(guī)章

通過(guò)國(guó)內(nèi)立法的途徑保障納稅人的權(quán)利是最直接和有效的方式。目前我國(guó)缺少專(zhuān)門(mén)保障情報(bào)交換中納稅人權(quán)利的法律法規(guī)，可以在以下三種方式中選擇一種來(lái)完善我國(guó)稅收情報(bào)交換中的納稅人權(quán)利保護(hù)體系：一是可以考慮就國(guó)際稅收合作問(wèn)題制定專(zhuān)門(mén)性法律，如《國(guó)際稅收行政合作施行法》，而稅收情報(bào)交換作為當(dāng)前國(guó)際稅收行政合作的主要方式當(dāng)然位列其中。尤其是自動(dòng)稅收情報(bào)交換之下的納稅人權(quán)利保護(hù)措施，更應(yīng)當(dāng)詳細(xì)地進(jìn)行規(guī)定。二是可以通過(guò)修改現(xiàn)行《稅收征管法》，將稅收情報(bào)交換制度的相關(guān)內(nèi)容，以及納稅人在稅收情報(bào)交換中應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利都增加到法律規(guī)定中，直接從法律層面對(duì)納稅人的各項(xiàng)權(quán)利進(jìn)行確認(rèn)。三是可以通過(guò)修改現(xiàn)行《工作規(guī)程》的方式，加強(qiáng)稅收信息交換中的納稅人權(quán)利保護(hù)，將納稅人應(yīng)當(dāng)享有的各項(xiàng)權(quán)利在《工作規(guī)程》中具體化，并增加與稅收情報(bào)交換相關(guān)的其他內(nèi)容，如制度目的、運(yùn)行原則、懲罰機(jī)制等實(shí)體性?xún)?nèi)容，大幅度修訂《工作規(guī)程》的內(nèi)容，提升規(guī)程的效力位階。采用這種方式的優(yōu)勢(shì)在于可以直接利用現(xiàn)行《工作規(guī)程》的框架和模式，也方便各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行和落實(shí)。

如果能從《憲法》層面對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，或出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，對(duì)于我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)水平的提高將產(chǎn)生非常大的促進(jìn)作用。但從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，上述三種方式實(shí)施的阻力相對(duì)較小，也更容易操作，因此可行性更高。

2.增加并細(xì)化稅收信息泄露懲罰的規(guī)定

在自動(dòng)情報(bào)交換下，大批量的稅收信息將在國(guó)家之間流動(dòng)，如果不對(duì)泄露信息的行為設(shè)立更為嚴(yán)格、具體的懲罰措施，將使納稅人的稅收信息處于非常危險(xiǎn)的境地。一旦納稅信息泄露，不僅侵害納稅人的信息保密權(quán)，還可能給納稅人帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益損失。因此，應(yīng)在現(xiàn)行法律法規(guī)中增加對(duì)泄露納稅人稅收信息行為的懲罰措施，在保護(hù)納稅人秘密信息的同時(shí)，對(duì)納稅人的一般納稅信息也應(yīng)加以保護(hù)。盡管納稅人的部分納稅信息不能構(gòu)成商業(yè)秘密的保護(hù)對(duì)象，但對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，這些涉稅信息可能涉及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入等，因此，即便不能通過(guò)商業(yè)秘密加以保護(hù)，也應(yīng)當(dāng)作為納稅信息加以保護(hù)。同時(shí)，對(duì)泄露納稅信息行為的懲罰措施應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲、具體、明確，以使其具有可操作性。

3.完善納稅人參與權(quán)及救濟(jì)權(quán)的規(guī)定

應(yīng)當(dāng)將納稅人通知權(quán)列為納稅人在稅收情報(bào)交換中享有的權(quán)利之一。凡是稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人的稅收信息用于稅收情報(bào)交換，必須通知納稅人情報(bào)交換的內(nèi)容、情報(bào)接收的國(guó)家以及納稅人的基本信息等。當(dāng)然，為保證情報(bào)交換的效率，可以規(guī)定在特殊情況下暫時(shí)不通知納稅人，如納稅人的行為有重大逃避稅嫌疑或其他，一旦通知納稅人將會(huì)嚴(yán)重影響稅收情報(bào)交換效果等情形。在保障納稅人通知權(quán)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)增加納稅人磋商權(quán)和介入權(quán)的規(guī)定，以保證納稅人在稅收情報(bào)交換的過(guò)程中能夠及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行互動(dòng)，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未掌握或不方便調(diào)取的信息，從而提高稅收情報(bào)交換的效率。

保護(hù)納稅人在情報(bào)交換中的救濟(jì)權(quán)并不能完全依賴(lài)國(guó)際稅法中相關(guān)條約、公約的規(guī)定，主要還應(yīng)當(dāng)采取國(guó)內(nèi)立法的方式，可以更直接、有效地保護(hù)納稅人的利益。賦予納稅人在稅收情報(bào)交換中的申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)，如將納稅人對(duì)稅收情報(bào)交換的異議納入稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，可以保障納稅人的介入權(quán)，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤交換行為。同時(shí)，將稅務(wù)信息泄露等情況下納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議的情形列入申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議和提起稅務(wù)行政訴訟的范圍，則能保證納稅人的救濟(jì)權(quán)，使納稅人在面臨非法信息泄露、違法信息收集程序的侵害時(shí)，可以更便利地維護(hù)自身權(quán)益。而當(dāng)損害已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)有權(quán)要求稅務(wù)行政賠償，以彌補(bǔ)損失。

（二）程序法的完善

1.建立信息泄露報(bào)告制度

根據(jù)OECD《稅收情報(bào)交換保密指導(dǎo)手冊(cè)》的規(guī)定，一旦出現(xiàn)了納稅人的信息被非法泄露的情形，必須進(jìn)入調(diào)查程序，并制作一份信息管理報(bào)告。調(diào)查范圍必須足夠廣泛，能夠確定導(dǎo)致信息非法泄露的情形、應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)任的人員以及信息泄露的原因。管理報(bào)告中必須包含以下內(nèi)容：將信息泄露影響最小化的建議；未來(lái)應(yīng)當(dāng)采取何種措施避免此類(lèi)事件的再次發(fā)生；對(duì)該事件中的責(zé)任人的處罰措施的建議，同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意執(zhí)法機(jī)構(gòu)是否參與了該起信息泄露事件。

我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒OECD的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，建立信息泄露管理報(bào)告制度。在出現(xiàn)信息泄露等情況后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)造成信息泄露的原因及管理制度中出現(xiàn)的漏洞和缺陷等，撰寫(xiě)管理報(bào)告，在報(bào)告中詳細(xì)分析信息泄露事件發(fā)生的原因，提出合理的解決措施、對(duì)納稅人的補(bǔ)償方式、將采取何種措施避免此類(lèi)事件的再次發(fā)生等。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證該管理報(bào)告中提出的措施都能被貫徹和執(zhí)行。自動(dòng)稅收信息交換還處在廣泛推進(jìn)階段，勢(shì)必會(huì)存在一些管理上的漏洞和未被預(yù)料到的突發(fā)情況，除做好充分準(zhǔn)備迎接挑戰(zhàn)之外，及時(shí)反思和積累經(jīng)驗(yàn)亦是非常重要的，信息泄露管理報(bào)告制度建立的意義就在于此。

2.落實(shí)信息搜集監(jiān)督制度

在稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換之前，通常會(huì)通過(guò)一定的程序和方式搜集相關(guān)納稅人的涉稅信息。除納稅人和扣繳義務(wù)人的主動(dòng)申報(bào)外，信息搜集還可以通過(guò)其他方式，如與有可能了解、保管、控制相關(guān)納稅信息的人采取面談的方式獲取信息；在特定時(shí)間和地點(diǎn)對(duì)納稅人展開(kāi)調(diào)查的方式獲取信息；通過(guò)調(diào)查與納稅信息相關(guān)的書(shū)籍、文件、記錄或其他有形財(cái)產(chǎn)的方式獲取信息；對(duì)納稅人的辦公地點(diǎn)進(jìn)行搜查以尋找相關(guān)文件獲取納稅信息等。正是因?yàn)槎愂諜C(jī)關(guān)搜集信息的方式多種多樣，因此，監(jiān)督信息搜集過(guò)程對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)更為重要。如監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查決定是否有合理依據(jù)、是否經(jīng)過(guò)審批，搜查程序是否合法，搜查措施是否會(huì)造成納稅人商業(yè)秘密或其他保密信息的泄露等。這種監(jiān)督程序與納稅人參與權(quán)的保護(hù)也是分不開(kāi)的，納稅人在情報(bào)交換中享有的磋商權(quán)和介入權(quán)事實(shí)上也是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息搜集程序的建議和監(jiān)督。保障納稅人在自動(dòng)稅收情報(bào)交換中參與權(quán)的實(shí)現(xiàn)與情報(bào)交換信息搜集監(jiān)督機(jī)制的完善是相輔相成的。

除此之外，還可以擴(kuò)展信息搜集監(jiān)督主體的范圍，不僅是稅收信息的主體，其他可能與所交換信息有關(guān)聯(lián)的納稅人都可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息搜集行為進(jìn)行監(jiān)督，并提出相關(guān)建議等。同時(shí)，對(duì)信息搜集的監(jiān)督不僅體現(xiàn)在納稅人對(duì)本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督上，也體現(xiàn)在稅收情報(bào)交換主管當(dāng)局之間。情報(bào)發(fā)送國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)了解情報(bào)接收國(guó)將要如何處理所接收的納稅信息以及如何使用所接收信息，以便及時(shí)取消不再需要的信息，或及時(shí)修正不準(zhǔn)確的信息，以此來(lái)適用信息安全保密措施。落實(shí)稅收信息搜集監(jiān)督機(jī)制，有利于從源頭上保障納稅人的參與權(quán)和信息保密權(quán)。

3.引入國(guó)際稅收仲裁制度

在現(xiàn)有相互協(xié)商程序中引入稅收仲裁制度并不會(huì)對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)構(gòu)成太大的影響和限制，原因在于，該仲裁程序并不是獨(dú)立的，不論稅收主管當(dāng)局還是納稅人都不能直接提起仲裁程序，只能先通過(guò)MAP解決，無(wú)法通過(guò)MAP解決的，才可能通過(guò)仲裁程序解決。并且，根據(jù)OECD范本中國(guó)際稅收仲裁制度的規(guī)定，只有納稅人才能提出仲裁請(qǐng)求，如果納稅人不認(rèn)可仲裁裁決的結(jié)果，仲裁裁決也無(wú)法執(zhí)行。因此，從實(shí)際效果上來(lái)看，國(guó)際稅收仲裁程序只是給納稅人提供了一個(gè)解決爭(zhēng)議的途徑，納稅人可以通過(guò)這種方式維護(hù)自身的權(quán)利。

國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的引入，并非要完全按照OECD范本或UN范本的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況對(duì)該制度進(jìn)行改造。引入仲裁程序是改進(jìn)和完善我國(guó)相互協(xié)商爭(zhēng)議解決機(jī)制的可行方法之一，在進(jìn)行具體制度設(shè)計(jì)時(shí)，既要維持締約方主管當(dāng)局在解決爭(zhēng)議中的主導(dǎo)權(quán)，也要賦予納稅人適當(dāng)?shù)膮⑴c權(quán)和決定仲裁裁決效力的權(quán)利，唯有如此，才能實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收收益和納稅人權(quán)益的適當(dāng)平衡。因此，只要制度設(shè)計(jì)合理，引入相互協(xié)商程序中的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制，有利于進(jìn)一步保障自動(dòng)稅收情報(bào)交換中的納稅人救濟(jì)權(quán)。