◇袁昭穎

20世紀(jì)80年代，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，新公共管理理念在全世界傳播，公眾參與國(guó)家公共事務(wù)的意識(shí)日益提高，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都陸續(xù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度改革。我國(guó)債務(wù)的規(guī)模隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在逐步擴(kuò)大，債務(wù)狀況在現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的不是很清楚，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度運(yùn)行的結(jié)果導(dǎo)致政府資產(chǎn)管理不到位、運(yùn)行效率低下、行政成本花費(fèi)較高、不能及時(shí)防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生等，已然不能滿足現(xiàn)代財(cái)政制度的要求。在這個(gè)大背景下，我國(guó)應(yīng)全面推進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，匯總政府部門(mén)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，建立全面、準(zhǔn)確反映政府的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息的年度報(bào)告。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府會(huì)計(jì)相關(guān)理論

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為確認(rèn)基礎(chǔ)。如果交易發(fā)生在本期，不論是否收到款項(xiàng)均按當(dāng)期入賬，相反即使款項(xiàng)在本期收支，交易或者事項(xiàng)卻不是本期發(fā)生的，不算本期業(yè)務(wù)。

收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金收支發(fā)生時(shí)為確認(rèn)依據(jù)，在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)只對(duì)現(xiàn)金收支實(shí)際發(fā)生入賬，其余情況均不進(jìn)行確認(rèn)。因此也被稱(chēng)為現(xiàn)收現(xiàn)付制。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是由財(cái)政部門(mén)根據(jù)部門(mén)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并匯總而來(lái)的，它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，向社會(huì)公眾全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營(yíng)成本等財(cái)務(wù)信息。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性

（一）能夠科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況

在收付實(shí)現(xiàn)制下，資產(chǎn)的取得和減少都只是在發(fā)生的情況下才進(jìn)行確認(rèn)，不考慮后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題。最典型的就是固定資產(chǎn)折舊以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)問(wèn)題，這兩者在收付實(shí)現(xiàn)制下是不做折舊及攤銷(xiāo)處理的，就會(huì)導(dǎo)致各單位無(wú)法準(zhǔn)確的衡量資產(chǎn)實(shí)時(shí)價(jià)值。但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，這些問(wèn)題都會(huì)被考慮進(jìn)去，除此之外，還可以依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的指標(biāo)衡量政府資產(chǎn)運(yùn)行狀況。

（二）成本核算更加準(zhǔn)確，有利于開(kāi)展績(jī)效考核

中國(guó)財(cái)政的不斷改革需要更高的資金績(jī)效評(píng)價(jià)體系來(lái)支撐。然而，在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，現(xiàn)金流入、流出與收入和支出之間沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)成本費(fèi)用的核算無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算，政府的運(yùn)營(yíng)成本得不到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，在此背景下開(kāi)展的績(jī)效考核評(píng)價(jià)的含金量就有待考量了。然而，在權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的背景下，政府會(huì)計(jì)要素中就包含有費(fèi)用，能夠提供完整的提供成本費(fèi)用信息，進(jìn)行核算。同時(shí)使得政府使用公共資源的成本和費(fèi)用之間建立對(duì)應(yīng)關(guān)系，讓成本信息與政府績(jī)效密切相關(guān)，為績(jī)效評(píng)價(jià)提供了準(zhǔn)確的依據(jù)，完善了政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，提升了政府績(jī)效管理水平。

（三）反映政府的財(cái)力狀況，有利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

政府債務(wù)規(guī)模越來(lái)越大是我國(guó)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的大背景，較之前收付實(shí)現(xiàn)制下存在大量的隱性債務(wù)及或有債務(wù)相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算制度會(huì)在報(bào)表中反映出來(lái)所有的債務(wù)信息，如應(yīng)付賬款、政府債券利息、社會(huì)保障基金等。有利于我國(guó)政府對(duì)自身的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行真實(shí)的評(píng)估，及時(shí)防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告可以反映出政府的受托責(zé)任履行情況及能力高低，通過(guò)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告就可以清楚了解政府的財(cái)務(wù)狀況，便于監(jiān)督和促進(jìn)政府的運(yùn)營(yíng)。此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告還可以對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行對(duì)比分析，可以對(duì)政府償債能力、面臨的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)合理地分析，為我國(guó)建立中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃打下有效的信息基礎(chǔ)。

（四）有利于提高財(cái)政透明度

收付實(shí)現(xiàn)制下我國(guó)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告編制簡(jiǎn)單，且主要對(duì)政府內(nèi)部單位公開(kāi)，對(duì)外只公布一部分，公布的內(nèi)容沒(méi)有明細(xì)或者明細(xì)不清楚，不利于社會(huì)了解政府的資金用途。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，每筆業(yè)務(wù)的交易都相互對(duì)應(yīng)，可以通過(guò)統(tǒng)一、規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)模式、信息質(zhì)量保障機(jī)制和信息分析應(yīng)用體系，能夠準(zhǔn)確、全面地反映政府部門(mén)財(cái)務(wù)狀況和公共經(jīng)濟(jì)的績(jī)效，可以幫助報(bào)告使用者充分理解政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)營(yíng)情況，使得財(cái)政透明度得到極大提高。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的難點(diǎn)

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍難以界定

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍在之前只包括本級(jí)政府、行政單位、事業(yè)單位。在此次改革中，財(cái)政部重新規(guī)定了主體范圍包括本級(jí)政府財(cái)政、行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、主要從事公益性的國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)和土地儲(chǔ)備資金。除此之外，非公益性國(guó)有企業(yè)和物資儲(chǔ)備金等將其國(guó)有權(quán)益或凈資產(chǎn)的有關(guān)項(xiàng)目列入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

主體范圍的擴(kuò)大一方面使財(cái)務(wù)信息更加完善，有利于信息披露更加充分，但我國(guó)在主體界定上遺留下來(lái)的問(wèn)題卻阻礙了合并主體的進(jìn)展。具體表現(xiàn)在：事業(yè)單位原有的體制改革不徹底導(dǎo)致有些事業(yè)單位的主體不明確，不知道是該劃為企事業(yè)所屬單位還是事業(yè)單位，結(jié)果可能是該合并的事業(yè)單位沒(méi)有被合并，財(cái)務(wù)信息反映不完整。另外是我國(guó)行政事業(yè)單位制度復(fù)雜，核算層次又分為三級(jí)預(yù)算，加大了梳理、認(rèn)定、歸納的工作量。其次是我國(guó)公益性國(guó)有企業(yè)的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確，在編報(bào)本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)有關(guān)數(shù)據(jù)難以統(tǒng)一。

核算主體差異比較大，編制工作困難較多。各核算主體采用的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則、制度、基礎(chǔ)等都有或多或少的差異，在合并匯總編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)就需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整及內(nèi)部抵消，導(dǎo)致編制工作難度更大。

（二）合并過(guò)程內(nèi)部調(diào)整抵銷(xiāo)問(wèn)題

政府綜合報(bào)告編制的基礎(chǔ)是報(bào)告主體編制的各類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)告。由于之前各核算主體基本采用的是收付實(shí)現(xiàn)制編制總預(yù)算報(bào)告及決算報(bào)告，在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)候，就需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和抵銷(xiāo)。調(diào)整是指把有些單位采用的收付實(shí)現(xiàn)制編制的財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整為在權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)不符合編制要求的事項(xiàng)進(jìn)行增加或刪除。抵銷(xiāo)是在合并綜合報(bào)告的過(guò)程中，對(duì)不同來(lái)源的財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及同一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行內(nèi)部合并抵銷(xiāo)，保證報(bào)告的準(zhǔn)確性。具體在操作過(guò)程中，合并調(diào)整抵銷(xiāo)存在的問(wèn)題主要有：①資產(chǎn)管理方面。收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)、決算報(bào)告只反映資金的流量信息，沒(méi)有政府經(jīng)濟(jì)資源的存量信息。導(dǎo)致合并過(guò)程內(nèi)部抵銷(xiāo)沒(méi)有直接依據(jù)，加大了工作量。②債務(wù)方面。收付實(shí)現(xiàn)制是現(xiàn)金制，只包含現(xiàn)金收支的財(cái)務(wù)信息，在合并綜合財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中，需要對(duì)之前沒(méi)有計(jì)入負(fù)債的應(yīng)付賬款、政府債券利息、社會(huì)保障基金等當(dāng)期支出進(jìn)行賬面反映，這些大量的隱性負(fù)債及或有負(fù)債導(dǎo)致內(nèi)部調(diào)整、抵銷(xiāo)的工作更加艱難。③我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的指標(biāo)所需要的數(shù)據(jù)可能來(lái)源于不同報(bào)表，這些數(shù)據(jù)之間又相互關(guān)聯(lián)，使得合并抵銷(xiāo)問(wèn)題更加復(fù)雜。

（三）透明度與人員配備問(wèn)題

收付實(shí)現(xiàn)下政府預(yù)決算報(bào)告主要供政府各級(jí)部門(mén)進(jìn)行使用，對(duì)社會(huì)公眾是不公開(kāi)的，公開(kāi)的部分也由于內(nèi)容比較重要，涉及范圍廣等原因只是其中一小部分。透明度不高，編制的財(cái)務(wù)報(bào)表也沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，所以導(dǎo)致即使公布也看不清楚政府具體的公共事務(wù)管理。因此有必要實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并向社會(huì)公共公開(kāi)，接受監(jiān)督和檢驗(yàn)。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要涉及的報(bào)表很多，對(duì)參與編制的人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)要求非常高。然而現(xiàn)在各單位的相關(guān)業(yè)務(wù)人員能達(dá)到要求的很少，所以試編的工作開(kāi)展是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。

四、對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的建議

（一）對(duì)主體范圍界定的建議

主體范圍的合理界定是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的前提。這里我們主要采用國(guó)際流行的“受托責(zé)任法”。受托責(zé)任法是政府以公共委托作為自己的職能范圍，并按照職能劃分政府部門(mén)主體。這種方法可以明確反映公眾委托政府的職能履行情況，另外在運(yùn)用受托責(zé)任法對(duì)合并主體范圍界定時(shí)，還要考慮很多方面的因素。首先，要考慮合并范圍與各級(jí)政府財(cái)政之間的關(guān)系。對(duì)于涉及經(jīng)費(fèi)繳撥關(guān)系的內(nèi)部合并主體，應(yīng)采用合適的合并辦法編制財(cái)務(wù)報(bào)告。其次，要考慮行政隸屬關(guān)系。對(duì)于有些單位編制財(cái)務(wù)報(bào)告既要向上匯總部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，又同時(shí)隸屬中央政府，也要匯總編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，要對(duì)事業(yè)單位體制改革，明確單位主體，準(zhǔn)確的界定合并范圍。

（二)對(duì)內(nèi)部調(diào)整抵銷(xiāo)問(wèn)題的建議

內(nèi)部調(diào)整抵銷(xiāo)的方法一般有兩種，一種是先調(diào)整、再抵銷(xiāo)；一種是先抵銷(xiāo)、再調(diào)整。一般在編制政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可以采用先調(diào)整后抵銷(xiāo)的辦法。在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可以采用先抵銷(xiāo)后調(diào)整的編制方法，減少成本。

具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于核算基礎(chǔ)不同的單位進(jìn)行調(diào)整合并時(shí)，可以對(duì)期間進(jìn)行調(diào)整，有些數(shù)據(jù)也可以從外部獲取，單獨(dú)計(jì)算缺失部分。另外，可以合理確定一個(gè)內(nèi)部調(diào)整抵銷(xiāo)的范圍標(biāo)準(zhǔn)，把重要信息作為重點(diǎn)進(jìn)行抵銷(xiāo)調(diào)整，可以最大限度地節(jié)省人力、物力。

（三）加強(qiáng)人員素質(zhì)和對(duì)外公開(kāi)力度

當(dāng)前編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要還是依靠會(huì)計(jì)人員手工匯總整合，因此在試編工作進(jìn)行的過(guò)程中，首先應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提高綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。其次，要建立專(zhuān)用的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)，提高編制的效率。最后，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告逐漸完善的基礎(chǔ)上，提高審計(jì)管理水平。在報(bào)人大常委會(huì)備案之后，逐步對(duì)社會(huì)公開(kāi)，接受社會(huì)各界的檢查與監(jiān)督，爭(zhēng)取早日完成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革藍(lán)圖。

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