欒甫貴（博士生導師），黃燁華

一、引言

改革開放以前，我國基本將企業(yè)破產視為資本主義的特有現象和范疇，人們“談破色變”，對無法經營下去的企業(yè)實施“關、停、并、轉”。黨的十一屆三中全會后，隨著解放思想、有計劃商品經濟體制的實施，政府、學界等方面逐漸對企業(yè)破產有了新的認識。1980年10月17日國務院發(fā)布實施了《關于開展和保護社會主義競爭的暫行規(guī)定》，要求積極開展競爭、保護競爭，尊重企業(yè)相對獨立的商品生產者的地位。同年12月曹思源[1]在《在競爭中發(fā)揮保險公司作用的設想》一文中首次提出了企業(yè)破產的問題。經過幾年對企業(yè)競爭的實踐及理論研討，國務院于1985年1月30日成立了《企業(yè)破產法》起草小組，9月份完成了《企業(yè)破產法（草案）（征求意見稿）》；1986年12月2日第六屆全國人大常委會第十八次會議通過了《企業(yè)破產法（試行）》；2006年6月27日第十屆全國人大常委會第二十三次會議通過了《企業(yè)破產法》。

市場經濟是競爭經濟，競爭的優(yōu)勝劣汰必將產生不能清償到期債務乃至破產的企業(yè)，企業(yè)破產的會計處理規(guī)范也成為重要的會計規(guī)范之一。市場經濟催生了破產法，破產法催生了破產會計。破產法作為公平處理債權債務關系的法律，從企業(yè)破產的界定，到破產企業(yè)財產的接管、清理、估價、變現、償債，無不涉及財務與會計問題。不難看出，與正常經營企業(yè)的會計規(guī)范不同，企業(yè)破產會計規(guī)范不僅要遵循一般會計規(guī)則，還受到《企業(yè)破產法》《擔保法》等特定法律的約束，與國家宏觀政策、職工利益、社會穩(wěn)定等方面息息相關?？梢?，企業(yè)破產會計規(guī)范考慮的問題更加復雜、綜合程度更高，在會計科目設置、會計報告設計、信息披露對象及披露時間等方面均有其特殊性。尤其在國際會計準則中尚沒有清算或破產準則的情況下，企業(yè)破產會計規(guī)范沒有國際通用準則可資借鑒，增加了破產會計規(guī)范改革的難度。

盡管如此，我國企業(yè)破產會計規(guī)范仍然取得了重大突破，經歷了1995年探索性的破產會計準則、1997年政策性的破產會計制度、2016年法律性的破產會計制度三個階段，每一項破產會計制所蘊含的基本理念、背景、目標等均有所不同，在破產會計制度的思路、內容、方法等方面也呈現出獨特之處，值得認真總結與思考，從而構建更加科學合理、適用性更強的企業(yè)破產會計制度，為進一步完善我國企業(yè)破產會計制度提供參考，為全球破產會計制度建設作出貢獻。

二、市場化破產會計準則的探索

自1992年我國提出建立社會主義市場經濟體制目標后，1993年實施了“兩則兩制”，也加快了具體會計準則的研究步伐。1994～1996年，財政部發(fā)布了30項具體會計準則（征求意見稿），其中1995年9月27日印發(fā)的《企業(yè)會計準則第X號——清算（征求意見稿）》（以下稱《清算會計準則》），開啟了我國乃至世界會計史上關于企業(yè)清算會計規(guī)則的先河。

（一）《清算會計準則》的主要內容

該準則主要由定義、清算會計期間和清算會計報表三部分構成。

1.定義。主要界定了清算、破產清算、解散清算、撤銷清算、留置權、質權、抵押權、可變現凈值等八個概念。

2.清算會計期間。主要厘定了破產清算會計期間、解散清算和撤銷清算會計期間，并做出了以下三項相互聯系的重要規(guī)定：一是清算在年度內完成的，應在清算開始日編制“清算資產負債表”和“凈資產變動表”，前者列示擔保資產與普通資產的賬面價值、可變現凈值，后者列示清算開始日前的凈資產、期初凈資產、清算損益、清算終結日凈資產；二是清算跨年度的，應在年末編制“清算資產負債表”和“凈資產變動表”；三是如果多次清償債務或者多次分配財產的，應在每次債務清償（或財產分配）后編制“財產分配表”。

3.清算會計報表。

（1）清算資產負債表。該表反映清算報表日的財務狀況。左方為資產，分為賬面價值、可變現凈值兩欄；右方為負債及清算凈資產，分為賬面數、確認數兩欄。左方項目分為用做擔保的資產和普通資產兩類；右方項目分為有擔保的債務、應付清算費用、共益?zhèn)鶆?、普通債務、清算凈資產等。

（2）凈資產變動表。該表反映清算開始至清算終結期間有關清算損益、凈資產的增減變化，通過本期數、清算期間累計數分別反映相關變動情況，這說明破產清算期間并不一定是僅一個，也可以是多個。

（3）清算財產表。該表反映各項財產價值的變動情況，將財產也分為用做擔保的財產和普通財產兩類，披露各項財產的賬面價值、可變現凈值以及變現損益，并設有“備注”欄目，便于標注特殊情況。

（4）財產分配表。該表反映清算期間各種財產的分配狀況和結果，由債務和剩余財產兩個部分構成，其中債務披露擔保債務、普通債務的償還情況，剩余財產披露償還債務后的財產在投資人之間分配的狀況和結果，債務披露分為賬面數、確認數、償還比例、本次償還數、累計償還數、尚未償還數，剩余財產披露分為賬面數、可分配數、分配比例、本次分配數、累計分配數、尚未分配數。

（二）《清算會計準則》的主要特點

1.主線是企業(yè)清算會計報表。除了相關定義，《清算會計準則》分為清算會計期間和清算會計報表、清算資產負債表、凈資產變動表、清算財產表和財產分配表五個部分。這一結構安排突出了保護債權人和所有者的合法權益的要求，有助于領略、深化清算會計報表的內容結構，但不符合我國會計制度習慣。

2.采納了可變現凈值的計量屬性?！肚逅銜嫓蕜t》要求各項資產的原賬面價值與其可變現凈值同時列示，體現了終止經營狀態(tài)下財務狀況計量的特殊性，有助于評估債權人債權的受償狀況，有助于評價清算人員的工作業(yè)績。

3.會計期間具有雙重性。《清算會計準則》采取定期（跨年度清算需要編制清算會計報表）和不定期（分次償債或分配財產需要分次編制財產分配表）雙重會計期間，突破了傳統(tǒng)會計確定會計期間的概念[2]。

4.設計了擔保與非擔保的類別。將擔保分為擔保財產與非擔保財產、擔保債務與非擔保債務，體現了《企業(yè)破產法》中關于財產性質、負債性質的劃分，有助于《企業(yè)破產法》的有效實施。

5.提出了“共益?zhèn)鶆铡钡母拍睢！肮惨鎮(zhèn)鶆铡笔且粋€現代企業(yè)破產概念，是指為債權人共同利益發(fā)生的債務。這一概念的建立，細分了破產清算中的相關費用，有助于破產分配的公平性，我國在2006年修訂后的《企業(yè)破產法》中才引入這一概念。

6.提出了“剩余財產”的概念。通常情況下，企業(yè)破產清算時處于資不抵債的狀態(tài)，不存在剩余財產。但隨著清算的進行，很可能產生資產價值上升進而出現資大于債的情況，償還所有債務后財產仍有剩余，對此應按照出資比例在投資人之間分配。設置這一內容是一個創(chuàng)舉，值得進一步研究和借鑒。

鑒于國際會計準則及國際財務報告準則尚沒有設立清算準則，盡管《清算會計準則》因體例不適合我國會計制度習慣、對象較為寬泛、內容不盡完善等原因而沒有正式發(fā)布實施，但其奠定了我國企業(yè)破產會計制度的理念基礎、思維基礎、制度基礎，也彌補了國際會計規(guī)則的不足，其理論貢獻、制度貢獻及實踐貢獻是值得我們認真總結和肯定的。

三、政策性破產會計制度的面世

自1988年11月1日起我國開始實施《企業(yè)破產法（試行）》，全國的企業(yè)破產案件并不多，截至1993年累計只有1385件，年均227件[3]。主要原因在于社保等體制機制不健全，國有企業(yè)的歷史遺留問題較多，進入破產界限的國有企業(yè)難以依據《企業(yè)破產法（試行）》實現公平、有效的處理。為此，國務院于1994年發(fā)布了《國務院關于在若干城市試行國有企業(yè)破產有關問題的通知》（以下簡稱《通知》），其中規(guī)定：安置好破產企業(yè)職工是實施企業(yè)破產的前提，企業(yè)的土地轉讓所得必須首先用于破產企業(yè)職工的安置，安置職工后的剩余部分可以用來償債。為配合《通知》的順利實施，財政部于1997年7月31日發(fā)布實施了《國有企業(yè)試行破產有關會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字[1997]28號，以下簡稱“28號文”）。

（一）28號文的主要內容

28號文的主體內容分為破產企業(yè)會計處理與清算組會計處理兩個部分，涵蓋了破產企業(yè)向清算組移交會計資料的準備工作與清算組會計的主體內容，體現了雙方的交接流程和內容。

1.破產企業(yè)會計。28號文規(guī)定，企業(yè)被宣告破產并成立破產清算組后，應接受清算組的指導，完成下列工作：①清理各種資產，進行財產清查，確定資產損失；②清理債權債務，編制債權債務清冊；③計算完工產品和在產品的成本、結轉各損益類科目、結轉利潤分配；④編制破產宣告年度的年初起至破產日的損益表及科目余額表；⑤編制破產日的資產負債表；⑥報送會計報表，主要報送對象包括企業(yè)主管部門、主管企業(yè)的財政機關、同級國有資產管理部門；⑦向清算組移交會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計檔案資料。

2.清算組會計。清算組接管破產企業(yè)后，應完成的主要會計工作包括：

（1）設置會計科目。包括資產、負債、清算損益三類共23個破產清算會計科目。

（2）結轉期初余額。收到破產企業(yè)編制移交的會計科目余額表以后，根據相關科目的性質及金額，轉入新設置的資產、負債、損益等類別的科目中，編制結轉后的新科目體系下的科目余額表。

（3）估價、變現財產。進行收回應收款、變賣財產、分回投資收益、轉入對外投資等會計賬務處理。

（4）反映破產費用的發(fā)生及支付情況。一是職工費用，包括企業(yè)清算期間職工的生活費用；二是財產估價變現費用，主要包括清算期間各項財產設施和設備的維護費用、管理費用、估價費用、變賣費用等；三是訴訟費用，主要指破產清算期間由于破產企業(yè)與相關關系人的經濟糾紛或經濟事項產生的訴訟費；四是在產品繼續(xù)加工為產成品等為了增大財產變現價值、維護債權人共同利益而支付的其他費用。

（5）轉讓土地使用權并支付相關費用。土地使用權的實際轉讓收入與賬面價值的差額，以及無償劃撥土地的實際轉讓收入，計入土地轉讓收益。這一轉讓收益主要用于三個方面：一是支付破產企業(yè)職工安置費，二是支付沒有參加養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險的離退休職工的離休費、退休費、醫(yī)療費，三是償還破產企業(yè)債務。

（6）支付破產費用和清償企業(yè)債務。企業(yè)財產變現收入首先支付破產費用，然后償還所欠職工的工資及社保費用，交納所欠的稅費、清償其他破產債務，所有財產清償債務后仍有未得到清償的債務，將依法豁免，企業(yè)不再負有清償義務。

（7）清理賬目，結轉損益。經過上述財產變現、費用支付、債務清償后，應將清算費用、土地轉讓凈收益、依法豁免的債務轉入清算損益。如果財產支付清算費用、清償各項債務后有剩余，應上繳國家財政或國有資產管理部門。

（8）編制會計報表。不同的時點需要編制不同的破產清算會計報表，具體可分為三種情況：一是接管破產企業(yè)時，編制清算資產負債表，反映清算開始時破產企業(yè)所擁有的各項財產和債務狀況，為后續(xù)清算工作提供基礎依據；二是在清算期間，隨著清算的進行，編制反映某一時期相關財產變動情況的清算財產表、反映某一時期清算收益和清算損失的清算損益表以及某一時期結束時資產負債狀況的清算資產負債表；三是在清算終結時，編制自清算開始至清算終結整個期間的清算收益、清算損失和結果的清算損益表以及債務清償額、未清償額或依法豁免金額的債務清償表。

（9）整理和移交會計檔案。清算終結后，應整理從憑證到報表的一系列會計檔案，其中包括兩個部分：一是從破產企業(yè)移交過來的會計檔案，二是清算期間按照新的企業(yè)破產會計制度形成的會計檔案。這些會計檔案是破產企業(yè)的重要信息載體，在清算終結后應移交給破產企業(yè)的業(yè)務主管部門或者人民法院，按照會計檔案管理辦法的規(guī)定進行妥善保存。

（二）28號文的主要特點

1.會計處理的“雙重性質”。相對正常經營企業(yè)的會計處理，28號文將破產會計分為破產企業(yè)與清算組兩部分，有人認為28號文呈現出八個“雙重性”特點[4]：二元化會計主體（破產清算企業(yè)與清算組）、兩段期間（年初至被宣告破產清算期間與破產清算期間）、雙幣值（幣值不變與幣值可變）、雙會計處理基礎（破產企業(yè)的權責發(fā)生制與清算組的收付實現制）、兩套報表（破產企業(yè)會計報表與清算組會計報表）、會計等式雙向制衡（清算資產負債表的“資產=債務+清算凈損益”與清算損益表的“清算凈收益=清算收益-清算費用+土地轉讓凈收益”）、動態(tài)與靜態(tài)結合（破產企業(yè)對破產宣告前的動態(tài)核算與清算組對破產宣告后的靜態(tài)核算）、會計檔案兩次移交（破產企業(yè)向清算組移交與清算組向有關部門移交）。

上述特點中，除了“會計等式雙向制衡”與“動態(tài)與靜態(tài)結合”，其他特點的總結提煉還是比較清晰合理的。兩張報表所依據的會計等式之間不是制衡關系，而是補充及協調關系；破產企業(yè)與清算組的會計處理均屬于動態(tài)與靜態(tài)的結合。另外，“雙幣值”的總結不夠準確，因為這里主要是計量屬性的差異，體現在清算資產負債表賬面價值與可變現凈值上，而不是體現在債務清償表的“賬面金額”“確認金額”“償還比例”“實際需償還金額”“本期償還金額”“累計償還金額”“尚未償還金額”等量化計價指標方面。不難看出，“雙重性”特點的根源在于28號文設計中的“雙會計主體”。

2.適用范圍的國有性質。與我國1986年發(fā)布的《企業(yè)破產法（試行）》相適應，28號文的適用范圍也是國有企業(yè)。

3.規(guī)范重心的政策性質。28號文的主要法律依據是1986年發(fā)布的《企業(yè)破產法（試行）》、國務院1994年發(fā)布的《通知》以及財政部1986年發(fā)布的《國有企業(yè)試行破產有關財務問題的暫行規(guī)定》，主要背景是配合優(yōu)化資本結構試點，建立現代企業(yè)制度，規(guī)范國有企業(yè)破產中的會計行為，其政策性質主要體現為將土地使用權出讓金用于安置職工等行政規(guī)定。按照《企業(yè)破產法（試行）》的規(guī)定，破產企業(yè)土地使用權的出讓收入應該并入破產財產，用于清償破產債權。但限于當時的制度環(huán)境，這一規(guī)定對有效安置破產企業(yè)職工、彌補社會保險的不足發(fā)揮了重要的積極作用，也正是這一規(guī)定將過去國有企業(yè)的“法律破產”轉化為“政策性破產”，從而造就了28號文的政策性質。

四、法制化破產會計制度的確立

（一）法制化破產會計制度的主要內容

隨著我國加入WTO、我國經濟融入全球化浪潮，全國人民代表大會于2006年頒布、2007年實施了新的《企業(yè)破產法》，實現了《企業(yè)破產法》的國際趨同，企業(yè)破產也由政策性破產轉向了法律破產，但企業(yè)破產會計制度并沒有進行同步改革。2015年12月召開的中央經濟工作會議提出了2016年“三去一降一補”的五大任務，2016年2月國務院陸續(xù)印發(fā)了《國務院關于鋼鐵行業(yè)化解過剩產能實現脫困發(fā)展的意見》《國務院關于煤炭行業(yè)化解過剩產能實現脫困發(fā)展的意見》，要求“引導地方綜合運用兼并重組、債務重組和破產清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)’，實現市場出清”，提出了修訂企業(yè)破產會計制度的客觀要求。財政部經過新破產法與破產清算會計理論研究，聯合法律、會計理論界和實務界專家建立了企業(yè)破產會計制度起草小組，通過破產清算企業(yè)的實地調研，于2016年7月4日發(fā)布了《企業(yè)破產清算有關會計處理規(guī)定（征求意見稿）》，同年12月20日正式發(fā)布了《企業(yè)破產清算有關會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），其主要內容包括以下三個方面：

1.明確了非持續(xù)經營的會計前提與新的計量屬性?！兑?guī)定》針對企業(yè)破產清算的特點，明確規(guī)定破產清算企業(yè)的會計確認、會計計量以及會計報告應以非持續(xù)經營為前提。由于各項資產均首先用于清償各類債務，其歷史成本已經失去意義，應以破產資產清算凈值計量；由于負債不再有展期，未到期的負債視同到期，所有債務均需要即時清償，因而其計量屬性應采用清償價值，持續(xù)經營企業(yè)會計的計量屬性失去了存在的基礎。

2.規(guī)定了相關確認與計量方法。

（1）初始計量與后續(xù)計量。破產清算凈值體現了破產清算企業(yè)資產在破產清算環(huán)境及變現時間緊迫環(huán)境下的變現價值，破產債務清償價值體現了各項債務應該清償的價值，為了反映各項資產及負債的實際情況，采用破產清算凈值進行資產的初始計量與后續(xù)計量，以破產債務清償價值進行債務的初始計量與后續(xù)計量，初始計量金額與賬面價值的差額計入清算凈值，后續(xù)計量金額與賬面價值的差額計入清算損益。

（2）取得資產與新增債務。取得資產主要指破產清算期間盤盈的財產以及追回破產企業(yè)在被宣告破產前一年內非法轉移的資產，這些資產的入賬價值是取得該項資產時的清算凈值，這一清算凈值與該項資產成本的差額計入清算損益。新增債務主要指破產清算期間發(fā)生的應付破產費用、應付共益?zhèn)鶆盏刃碌膫鶆?，按照實際發(fā)生額入賬，清算終結時轉入清算損益。

（3）處置資產與清償債務。資產的處置收入與其賬面價值的差額扣除處置費用后的凈額，轉入清算損益；債務按照應償付金額償付，清算終了仍無法清償的債務依法豁免，轉入清算損益。

（4）清算期間的費用支出與收益。破產清算期間發(fā)生的破產費用、共益?zhèn)鶆罩С觥⑵渌M用、其他收益等直接計入清算損益。

3.清算財務報表的列報。

（1）報告對象與內容。破產清算作為針對債務人企業(yè)清理資產、變現資產、清償債務的法律制度，涉及法院、債權人、管理人等主要關系人。隨著清算進程的不同，破產企業(yè)的財務狀況將有所變化，也會產生變現資產的損益以及現金流量的變化，應及時向法院、債權人報告這些關系到債權人利益的財務狀況、現金流量、清算損益、債務清償等信息。

（2）報告日?！兑?guī)定》根據破產清算的進程，劃分了清算開始日、清算期間、清算終結日三個報告時點。清算開始日是企業(yè)被宣告破產日，應編報該日的清算資產負債表及有關附注信息。清算期間報告是清算期間內應法院或債權人會議的要求編制的報告，如每次債權人會議召開期間的報告，這一報告通常包括所有清算會計報表及有關附注。清算終結日報告是破產清算終結時向法院編制的報告。由于清算結束，所有資產已經變現并分配完畢，所有債務已經清償或豁免，因此不存在清算資產負債表及現金流量表的編制基礎，但應報告清算損益表、債務清償表，反映整個清算期間的損益結果及債務清償結果。

（二）法制化破產會計制度的主要特點

與28號文相比，《規(guī)定》的主要特點是：

1.體現了法律破產的基本要求。28號文基于我國1986年頒布的《企業(yè)破產法（試行）》及國務院發(fā)布的相關政策性破產的規(guī)定，其適用范圍僅限于國有企業(yè)，作出了將土地轉讓收益用于安置破產企業(yè)職工等規(guī)定；而《規(guī)定》的適用范圍與我國2006年頒布的《企業(yè)破產法》相適應，由國有企業(yè)擴大至所有法人企業(yè)，取消了將有關土地轉讓收益用于安置職工的做法，體現了不同性質企業(yè)在破產清算中的公平性及市場化原則，維護了債權人的合法權益。

2.規(guī)范了破產清算會計基本理論。一是明確了破產清算會計信息的主要使用者是人民法院和債權人等相關者，二是明確了破產清算企業(yè)的會計主體，三是明確了破產企業(yè)會計確認、計量和報告以非持續(xù)經營為前提，四是明確了定期與不定期的破產清算會計期間，五是明確了破產資產清算凈值、破產債務清償價值的資產與負債的計量屬性[5]。

3.簡化了破產清算會計科目設置。28號文設立了資產、負債、清算損益三類共23個會計科目，《規(guī)定》為了簡化破產清算會計處理流程、滿足不同企業(yè)特點的需要，只是在破產企業(yè)原會計科目的基礎上，增設了12個具有破產清算特點的會計科目。

4.豐富了破產清算會計信息披露。為了避免與清算資產負債表不必要的信息重復，《規(guī)定》取消了28號文的“清算財產表”，新設了清算現金流量表，增加附注的要求，不僅豐富了破產清算會計的信息披露內容，也實現了與《企業(yè)會計準則》在確認、計量、披露等規(guī)范格式上的一致性要求，拉近了與《企業(yè)會計準則》規(guī)范模式的距離。

五、我國破產會計制度演進的啟示

1.破產會計的內容依賴于破產法的規(guī)范。破產法作為市場經濟的產物，服務于市場經濟的規(guī)范發(fā)展，以及市場經濟中債權債務關系的有序調整。28號文與《規(guī)定》在規(guī)范內容、規(guī)范重心等方面的差異，也顯示了1986年與2006年兩部破產法的部分差異。保障和促進破產法的順利、有效實施是破產會計制度的重要使命之一，因此，破產會計制度應合理體現破產法的規(guī)范內容，滿足破產法實施的會計要求，從會計確認、計量、報告等方面揭示破產程序中擔保與非擔保、取回權、撤銷權等法律要求，實現會計與法律的互助融合，推動市場經濟的規(guī)范化、法制化[6]。

2.破產會計的變革依賴于經濟管理的需要。社會存在決定社會意識。1995年《清算會計準則》的發(fā)布，是建立社會主義市場經濟體制目標的需要；1997年28號文的發(fā)布實施，是適應國務院發(fā)布實施政策性破產政策的需要；2016年《規(guī)定》的發(fā)布實施，是滿足國務院提出“三去一降一補”、加強“僵尸企業(yè)”處置的需要。“會計是隨著經濟管理的需要而產生和發(fā)展”的論斷，在我國破產會計制度演進中得到了充分、鮮活的體現。市場經濟的發(fā)展離不開破產法，破產法的有效實施離不開破產會計。

3.破產會計的結構依賴于多學科的融合。破產會計的結構雖然限定在確認、計量、報告等傳統(tǒng)會計范圍內，但由于企業(yè)破產不僅涉及破產企業(yè)、債權人、所有者、政府、供應商、顧客、員工等諸多相關利益方，還關系到國家金融政策、地方經濟、社會穩(wěn)定等諸多方面，因此企業(yè)破產對法律、經濟、管理、倫理、社會等方面均有重要影響。破產會計作為破產法實施的“伴侶”，既要體現破產法的意志，更要照顧到相關各方的利益，在有關確認、計量、報告等方面反映各方的利益訴求及其利益的滿足程度，通過清算資產負債表反映破產企業(yè)預計的債權清償狀況，通過清算現金流量表反映清算期間現金的流轉狀況，通過債務清償表反映各類債權的受償額與受償比率，通過清算損益表反映清算損益狀況。因此，破產會計的結構需要經濟學（資源配置）、管理學（要素管理）、倫理學（償債順序）、社會學（員工群體）等諸多學科的支持應用，應關注破產會計規(guī)則設計的多重外部性，以便更有效地發(fā)揮破產會計的積極作用。

4.破產會計理論有待深入、系統(tǒng)的研究。自1986年頒布《企業(yè)破產法（試行）》以來，破產會計理論研究取得了較大成績，既有破產清算會計要素[7][8]、會計假設[9]、企業(yè)拯救會計[10]等專題研究，也有相關綜合性研究[11][12]，但進一步深化、拓展方面的研究還顯得不足[13]。例如，中外破產會計比較、破產會計與終止經營會計、破產會計與“僵尸企業(yè)”清理、破產稅務會計、破產成本、破產中的融資投資問題、破產資本運營、破產治理結構、破產內部控制、破產會計信息化、破產會計制度的準則化等問題。

5.破產會計制度的未來是制定清算會計準則。國際財務報告準則將持續(xù)經營和權責發(fā)生制作為基本前提，因而沒有設立非持續(xù)經營假設下的清算準則，我國會計準則中也沒有設立這一準則。但國際會計準則設立了第35號終止經營準則，我國于2017年也頒布實施了《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》，規(guī)范了處于非持續(xù)經營狀態(tài)的企業(yè)分部和持有待售資產的確認、計量、報告，實際上已經打破了持續(xù)經營的限制，只是規(guī)范的不是法人主體的清算。如果將這一規(guī)范延伸至法人主體，形成持續(xù)經營與非持續(xù)經營完整的會計規(guī)范，將會完善會計準則體系，深化清算會計的研究，明確清算會計的依據，協助相關法律的實施[14]，發(fā)揮會計準則對會計實踐的指導作用，強化會計準則的經濟性和社會性。