商思爭（副教授）

一、引言

自我國提出“一帶一路”倡議以來，從“戰(zhàn)略意圖”到“各國合作”，基礎(chǔ)設(shè)施投資和沿線貿(mào)易不斷增長。根據(jù)“中國‘一帶一路’網(wǎng)”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/，2018-6-20）的數(shù)據(jù)，我國已與58個國家簽署各類投資貿(mào)易協(xié)定，2017年前3季度沿線國家新設(shè)立在華投資企業(yè)2893家，同比增長34.4%；我國與“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)進出口貿(mào)易14403.2億美元，增長20.1%，占我國進出口貿(mào)易總額的36.2%，增長了近2個百分點；中歐班列開行近7000列，運行線路57條，國內(nèi)開行城市35個。根據(jù)亞洲開發(fā)銀行的估計，2010～2020年，亞太基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要投入8萬億美元。

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，大量的投資和貿(mào)易活動將對會計形成巨大的需求，復(fù)雜的跨政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境交易對會計處理的標(biāo)準(zhǔn)化也會形成強烈的需求，但是，“一帶一路”沿線各國會計行業(yè)發(fā)展水平相差懸殊[1]，作為國際通用的商業(yè)語言，統(tǒng)一會計系統(tǒng)在巨大的投資和貿(mào)易往來中的作用是不言而喻的。但是“一帶一路”沿線各國政治、經(jīng)濟、文化、宗教等方面的會計環(huán)境差異巨大，如何在會計環(huán)境和會計水平差異懸殊的“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)會計趨同，則是一個必須解決的艱巨而重大的課題。

自國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）實施會計國際協(xié)調(diào)行動以來，國內(nèi)外已積累了比較豐富的研究成果，其中不乏對會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)、趨同、等效及其動因、模式、策略、路徑、后果、影響因素的分析；近年來，國內(nèi)也出現(xiàn)了“一帶一路”會計協(xié)調(diào)動因、模式和路徑的相關(guān)研究。對此進行歸納分析，有助于解決“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問題。本文擬通過對會計國際協(xié)調(diào)的文獻綜述和歷史回顧，歸納出會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的方法、路徑、機制，為“一帶一路”沿線國家的會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)提供可供選擇的策略菜單或借鑒。由于研究資源和篇幅限制，本文主要歸納和綜述國內(nèi)關(guān)于會計國際協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻。

二、會計國際協(xié)調(diào)的文獻綜述

（一）關(guān)于會計國際協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻

會計國際協(xié)調(diào)主要是由IASC推動的，IASC始建于1973年，其主要目標(biāo)就是推進會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)，1982年開始與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）合作，1989年發(fā)布財務(wù)會計概念框架（CF），1990年發(fā)布《可比性與改進計劃》，推動了國際會計標(biāo)準(zhǔn)化，1995年其制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）得到國際證監(jiān)會組織（IOSCO）的認可，進一步推進了國際會計標(biāo)準(zhǔn)化和統(tǒng)一化進程。在美國等的壓力下，2001年，IASC重組為國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB），陸續(xù)發(fā)布了若干國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），會計國際化逐漸由協(xié)調(diào)走上趨同道路，2004年IASB與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）共同開啟了一般公認會計原則（GAAP）與IFRS趨同進程，并經(jīng)歷了趨同（Convergence）和趨同認可（Condorsement）兩個階段。2002年以后，會計國際協(xié)調(diào)成為必然的趨勢[2]。會計國際協(xié)調(diào)、會計國際化、會計趨同、會計等效、IFRS、IASB等逐漸成為研究文獻中的關(guān)鍵詞，相關(guān)研究成果逐漸增多。

1.會計國際協(xié)調(diào)概念的相關(guān)文獻。現(xiàn)有文獻對會計國際協(xié)調(diào)、會計國際化、國際會計標(biāo)準(zhǔn)化等概念的表述不一。張春華[3]認為，會計國際化經(jīng)歷了會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)化、會計準(zhǔn)則國際標(biāo)準(zhǔn)化、會計準(zhǔn)則全球趨同化三個階段。朱國泓、孫崢[4]認為，從內(nèi)容上看，會計國際化應(yīng)包括：會計理論、財務(wù)會計概念框架、會計準(zhǔn)則制定模式、會計準(zhǔn)則體系、會計準(zhǔn)則、會計教育、會計人才、執(zhí)行機制國際化。李慧萍、高璐[5]則將我國會計國際化概括為會計準(zhǔn)則的國際化和會計實務(wù)的國際化兩個方面?？梢?，會計國際化是一國會計的國際化，包括的內(nèi)容較多，但會計國際協(xié)調(diào)是指限制、縮小和減少各國會計差異的過程，是實現(xiàn)國際會計“標(biāo)準(zhǔn)化”乃至“統(tǒng)一性”的進程，會計國際協(xié)調(diào)包括IFRS制定過程的協(xié)調(diào)和IFRS制定之后的協(xié)調(diào)[6]。

國際會計標(biāo)準(zhǔn)化是會計國際協(xié)調(diào)的高級階段，是通過強制性或半強制性地形成單一的會計國際標(biāo)準(zhǔn)[3]。標(biāo)準(zhǔn)化是指所有的報告主體都采用相同的會計方法，而協(xié)調(diào)化是指報告主體對某種會計方法的選擇概率相同，從類型上講，會計協(xié)調(diào)可分為形式協(xié)調(diào)和實質(zhì)協(xié)調(diào)[7]。徐經(jīng)長、王志超[8]進一步將會計協(xié)調(diào)分為會計信息的協(xié)調(diào)和協(xié)調(diào)化信息后果兩方面，前者包括會計目標(biāo)協(xié)調(diào)、會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)、會計標(biāo)準(zhǔn)遵循程度協(xié)調(diào)、會計方法選擇協(xié)調(diào)，后者包括會計信息質(zhì)量協(xié)調(diào)、會計經(jīng)濟后果協(xié)調(diào)等方面，內(nèi)容雖多，但核心仍然是會計準(zhǔn)則及其遵循。

從協(xié)調(diào)的范圍上看，會計國際協(xié)調(diào)分為：雙邊協(xié)調(diào)、多邊協(xié)調(diào)和國際協(xié)調(diào)。多邊協(xié)調(diào)是指存在密切聯(lián)系的國家之間、期望建立密切聯(lián)系的國家之間的協(xié)調(diào)，或由地區(qū)性國際會計組織推動的協(xié)調(diào)，也被稱為區(qū)域協(xié)調(diào)。國際協(xié)調(diào)是由國際會計組織推動的旨在全球建立統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的會計協(xié)調(diào)活動，相當(dāng)于全球會計協(xié)調(diào)，依此分類，“一帶一路”會計協(xié)調(diào)屬于會計國際協(xié)調(diào)[9]。李扣慶等[10]認為，會計國際協(xié)調(diào)應(yīng)包含企業(yè)報告的應(yīng)用環(huán)境、會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。夏冬林[11]認為，國際會計協(xié)調(diào)化是指在國際會計標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)下，推行能使各國理解的較為統(tǒng)一的會計實務(wù)，核心是會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化、協(xié)調(diào)化。

會計國際協(xié)調(diào)失之寬松，國際會計標(biāo)準(zhǔn)化失之嚴格，前者意義不大，后者不可能實現(xiàn)。除這兩個概念之外，還有會計趨同和會計等效概念。IASC成立之初實施的是會計國際協(xié)調(diào)策略，但是到2004年IASB轉(zhuǎn)向會計趨同戰(zhàn)略。協(xié)調(diào)是允許存在差異，趨同是趨近于一致，標(biāo)準(zhǔn)化是完全一致，比較而言，趨同相對可行且有意義。

實踐上，會計準(zhǔn)則國際趨同最早是指FASB的GAAP與IASB的IFRS的趨同，后來引申為不同會計準(zhǔn)則以同一個標(biāo)準(zhǔn)趨于一致[12]，是指各國會計準(zhǔn)則在不斷地國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展的一種動態(tài)過程[13]。原財政部副部長王軍[14]認為，“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動、趨同是新的起點”，趨同不是讓一國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則單方面向IFRS靠攏，而是各個國家或地區(qū)準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定會計準(zhǔn)則的過程中相互溝通，相互借鑒，相互認可[15]。美國GAAP與IFRS的趨同工作也經(jīng)歷了趨同（Convergence，2002～2011年）和趨同認可（Condorsement，2011年至今）兩個階段，在這個過程中，GAAP向IFRS靠攏，IFRS也受到GAAP的影響，我國和印度也采用了與IFRS趨同的模式。

會計準(zhǔn)則等效（Equivalence）最早是由歐盟提出的，其也被稱為等效認可，是指如果根據(jù)兩種會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表都可以對財務(wù)狀況和發(fā)展前景做出相似判斷和決策，那么就認為這兩種會計準(zhǔn)則是等效的。會計準(zhǔn)則等效需要法律文件的認可，等效認可后，可以直接按照國內(nèi)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)會計報告，無須再按IFRS進行轉(zhuǎn)換。會計準(zhǔn)則趨同與等效都是會計國際協(xié)調(diào)的進一步發(fā)展，目標(biāo)是一致的，會計準(zhǔn)則趨同是會計準(zhǔn)則等效的基礎(chǔ)，但會計準(zhǔn)則趨同強調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的一致性，而等效則不強調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的一致性[12]。歐盟最早只認可美國、加拿大和日本的會計準(zhǔn)則與IFRS等效，后來逐漸認可我國及其他國家會計準(zhǔn)則與IFRS等效。

2.會計國際協(xié)調(diào)動因的相關(guān)文獻。馮淑萍[16]認為會計國際協(xié)調(diào)的動因就是“經(jīng)濟的全球化和資本跨國流動”，經(jīng)濟全球化使一國經(jīng)濟擴張到他國并在全球范圍內(nèi)相互聯(lián)通，自然使作為確認、計量、記錄和報告工具的會計也擴張到他國并在全球范圍內(nèi)相互聯(lián)通。隨著全球經(jīng)濟一體化的加深和經(jīng)濟環(huán)境的逐步趨同化，會計國際化逐漸由國與國之間的差異協(xié)調(diào)、標(biāo)準(zhǔn)化走向趨同化。張春華[3]認為會計準(zhǔn)則全球趨同的本質(zhì)是資本計量標(biāo)準(zhǔn)的全球趨同，動因來自于資本的全球流動。廖洪、張娟[17]將會計國際協(xié)調(diào)的動因歸納為跨國資本市場、國際貿(mào)易爭端解決需求、跨國公司內(nèi)部合并報表、國際組織和機構(gòu)等。朱國泓、孫崢[4]認為跨國公司的發(fā)展是會計國際化的最大推動力，具體地，為增強競爭力和適應(yīng)能力，跨國公司和東道國企業(yè)都迫切需要了解對方的確切實力，以制定競爭策略，為此，就有必要將IFRS作為會計核算的基礎(chǔ)，使會計資料具備基本的可比性[11]。

從國家角度來看，會計國際協(xié)調(diào)實質(zhì)上是各國利益的協(xié)調(diào)過程，目的是減少將本國會計標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換為IFRS的成本[2]。崔玉英、孔令輝[18]認為會計國際趨同的動因是國家之間的經(jīng)濟與政治利益衡量。李志偉[9]以美國和墨西哥為例，認為美國與墨西哥進行會計協(xié)調(diào)的動因是獲取墨西哥的廉價勞動力和初級產(chǎn)品，并為美國資本和高端產(chǎn)品尋找市場。劉峰、林卉[19]認為，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)實際上是各國利益協(xié)調(diào)的結(jié)果。管震達[20]認為，歐盟推進會計協(xié)調(diào)的目的是減少歐盟境外上市公司的會計轉(zhuǎn)換成本，提高歐盟內(nèi)部會計信息可比性，從而提高歐盟資本市場效率。通常認為，IASC積極推進會計協(xié)調(diào)的目的是減少IFRS與其他國家會計準(zhǔn)則之間的差異，但也有一種觀點認為IASC是英國為牽制其加入歐盟后不得不接受歐盟會計指令，維持英國會計在世界上的影響力而設(shè)立的，歐盟和美國參與IASC和IASB都是為了獲得上市資源，減少本國企業(yè)海外上市的轉(zhuǎn)換成本[21]。

總之，會計國際協(xié)調(diào)的動因可以概括為經(jīng)濟全球化或企業(yè)投資和經(jīng)營的國際化導(dǎo)致的會計經(jīng)濟環(huán)境一體化和趨同化，具體原因包括降低會計轉(zhuǎn)換成本、爭奪上市公司資源和其他國家利益，直接驅(qū)動因素是IASC的推動，其是會計環(huán)境全球化或國際化帶來的必然結(jié)果。

3.會計國際協(xié)調(diào)策略的相關(guān)文獻。夏冬林[11]認為，會計的國際協(xié)調(diào)應(yīng)通過IFAC、IASC這樣的民間專業(yè)組織和像聯(lián)合國（UN）、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）等世界政治經(jīng)濟性組織進行，可首先尋求地區(qū)性的協(xié)調(diào)，然后再通過地區(qū)性協(xié)調(diào)、輻射、擴散，逐步實現(xiàn)會計準(zhǔn)則的國際化、協(xié)調(diào)化。常勛[6]認為應(yīng)分兩個階段實現(xiàn)全球性的國際準(zhǔn)則計劃，在3～5年內(nèi)先完成發(fā)達國家間的準(zhǔn)則趨同化，而后再轉(zhuǎn)向新興市場經(jīng)濟國家的會計趨同。

目前國際上關(guān)于會計準(zhǔn)則國際趨同主要有“直接采用”“趨同”“認可”“趨同認可”四種方式，小型發(fā)達國家往往實行直接采用模式，大部分國家實行趨同模式[22]。張春華[3]認為會計準(zhǔn)則的全球趨同有激進式和漸進式兩種，采用哪一種取決于市場化進程，但政治、經(jīng)濟、法律及文化背景相似的國家更傾向于協(xié)調(diào)。馮淑萍[16]認為我國應(yīng)積極參與會計國際協(xié)調(diào)與趨同進程，走漸進式趨同之路。程靜、劉昌勝[23]認為，在跨境直接投資環(huán)境下，注冊會計師是一條重要的會計協(xié)調(diào)途徑。當(dāng)跨境直接投資中至少一方非政府主導(dǎo)、雙方準(zhǔn)則存在較大差異時，若合營企業(yè)數(shù)量與投資規(guī)模介于某一區(qū)間，通過注冊會計師實現(xiàn)會計協(xié)調(diào)的制度安排比其他制度安排更具效率。張?zhí)煳鱗24]認為一個國家的會計協(xié)調(diào)方式應(yīng)考慮各自所處的環(huán)境，主要有三種：強制式（歐盟模式）、導(dǎo)引式（東盟模式）、比較式（非盟模式、亞太模式），并以華人經(jīng)濟圈為例，認為會計國際協(xié)調(diào)需要經(jīng)歷對比研究、醞釀、協(xié)調(diào)（非強制）三個階段。劉李福、解凈宇[25]分析了我國與緬甸的會計協(xié)調(diào)問題，認為即使在中緬差距如此之大的國家之間進行投資和貿(mào)易，也應(yīng)該首先進行會計國際協(xié)調(diào)，中緬之間應(yīng)采用以國家機制為主導(dǎo)的協(xié)調(diào)模式，建立官方性質(zhì)的專業(yè)型組織機構(gòu)，通過國際會計交流實現(xiàn)兩國會計協(xié)調(diào)。

總體來看，會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的策略選擇要考慮會計環(huán)境的近似性或趨同度，分別實行“直接采用”“趨同”“認可”“趨同認可”等方式；在引入方式上，也應(yīng)考慮所處環(huán)境，分別采用“強制式”“導(dǎo)引式”“比較式”；具體實施的時候應(yīng)先從會計環(huán)境相似度高的國家或區(qū)域開始，逐漸推廣到其他區(qū)域。

4.會計國際協(xié)調(diào)影響因素的相關(guān)文獻。夏冬林、李曉強[26]的實證研究表明，沒有足夠的證據(jù)證明國際準(zhǔn)則優(yōu)于國內(nèi)準(zhǔn)則，國家之間、公司之間在會計信息上的差異始終存在，會計準(zhǔn)則的優(yōu)劣應(yīng)該與經(jīng)濟環(huán)境聯(lián)系起來考慮。常勛[6]也認為會計的“國別差異是不可能完全消失的，趨同化的最終結(jié)果只是‘求大同，存小異’”。王雄元、嚴艷[27]認為會計國際化是必然趨勢但并非迫在眉睫，會計國際化是一個漫長的過程，將呈現(xiàn)小范圍一統(tǒng)而大范圍大同小異的格局。劉峰、林卉[19]認為，IFRS的采用并不能提高會計信息質(zhì)量，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)只是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范化，實質(zhì)性的會計協(xié)調(diào)還受制于制度和人的利益兩大因素。阿蘭蒂尼[28]在對比分析了湯加和新西蘭兩個國家會計國際協(xié)調(diào)的過程后，認為會計國際協(xié)調(diào)包括法理協(xié)調(diào)和事實協(xié)調(diào)兩個方面，影響會計國際協(xié)調(diào)的因素包括企業(yè)的所有制體系和金融體系、文化、會計師的教育水平和職業(yè)會計經(jīng)驗，IASB和會計監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)積極推動事實會計趨同，而不僅僅是法理會計趨同。

由此看來，會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程和結(jié)果不僅受到經(jīng)濟環(huán)境的影響，還受到政治、法律、文化、教育、會計監(jiān)管等其他環(huán)境因素的影響，不宜在會計環(huán)境差別較大的國家強制推行趨同，否則結(jié)果會適得其反，所以，有學(xué)者認為會計準(zhǔn)則趨同的前提是會計環(huán)境趨同。

（二）關(guān)于“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻

這方面的文獻起始于“一帶一路”倡議的提出，目前數(shù)量較少，水平也不高，但是現(xiàn)有的文獻也粗略地描繪了“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的路徑。

1.“一帶一路”會計國際協(xié)調(diào)動因的相關(guān)文獻。目前尚沒有發(fā)現(xiàn)專門研究“一帶一路”會計國際協(xié)調(diào)的文獻，其都是在相關(guān)“一帶一路”會計協(xié)調(diào)研究中的一種觀點性分析，更多的是作為協(xié)調(diào)模式論證的前提和預(yù)設(shè)。馮淑萍[29]認為，實現(xiàn)經(jīng)濟貿(mào)易金融的“互聯(lián)互通”，會計信息和會計職業(yè)的“互聯(lián)互通”應(yīng)當(dāng)走在前頭?！耙粠б宦贰迸c會計基礎(chǔ)設(shè)施課題組認為跨境投資和貿(mào)易都需要會計國際協(xié)調(diào)，研究表明，會計準(zhǔn)則的差異被視為跨境投資的障礙[10]。陳輝發(fā)、熊招[30]認為資本市場的統(tǒng)一需要統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的會計信息。宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]認為“一帶一路”沿線國家進行會計協(xié)調(diào)可以降低交易成本。褚媛[31]認為“一帶一路”國際趨同的會計準(zhǔn)則可以大大減少“調(diào)譯”錯誤的成本，降低交易成本，提高財務(wù)信息的可比性。高凡[32]認為，區(qū)域經(jīng)濟一體化是會計標(biāo)準(zhǔn)一體化的重要條件和推動力，會計與所處的環(huán)境緊密相連，這種會計環(huán)境因素包括經(jīng)濟、政治、法律、文化、會計職業(yè)界的狀況、教育等；隨著“一帶一路”沿線區(qū)域經(jīng)濟一體化的加深，“一帶一路”會計標(biāo)準(zhǔn)一體化也是大勢所趨，是會計國際一體化的必經(jīng)之路。夏華、顧昕燕[33]以中國—東盟自貿(mào)區(qū)為例，認為在深入推進“一帶一路”，升級中國—東盟自貿(mào)區(qū)的進程中，會計準(zhǔn)則的國際趨同是必然趨勢?？梢?，“一帶一路”會計國際協(xié)調(diào)的動因就是“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟一體化導(dǎo)致的會計環(huán)境一體化或趨同化，會計信息和職業(yè)的互聯(lián)互通是“一帶一路”互聯(lián)互通的一部分。

2.“一帶一路”會計國際協(xié)調(diào)策略的相關(guān)文獻。現(xiàn)有文獻中關(guān)于“一帶一路”會計國際協(xié)調(diào)的路徑與模式的研究比較具體。馮淑萍[29]認為，亞太會計師聯(lián)合會應(yīng)通過在亞太地區(qū)舉辦論壇、設(shè)立課題、開展技援項目，來增進公眾對會計職業(yè)的認識、促進行業(yè)監(jiān)管體系完善和專業(yè)人才成長、推動會計職業(yè)組織的建設(shè)、參與國際會計審計標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)。陳輝發(fā)、熊招[30]認為我國應(yīng)首先積極推進與“一帶一路”沿線其他國家會計準(zhǔn)則的等效認可；其次，以雙、多邊合作機制為依托推進會計準(zhǔn)則的等效；再次，推動“一帶一路”倡議與沿線多國國家戰(zhàn)略對接，加強雙、多邊合作機制的創(chuàng)建，為“一帶一路”沿線國家之間會計準(zhǔn)則的等效創(chuàng)造條件；最后，根據(jù)“一帶一路”沿線國家行業(yè)領(lǐng)域之間的合作程度逐步推進會計準(zhǔn)則的等效。

宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]研究了我國與中亞國家之間的會計協(xié)調(diào)路徑，認為應(yīng)在上合組織的框架下，以我國和中亞各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對話協(xié)商的方式進行會計準(zhǔn)則等效，基本方法是首先通過比較我國和中亞各國具體會計準(zhǔn)則的差異，參照IFRS，各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)協(xié)商消除影響投資者做出相似投資決策的因素，然后討論研究發(fā)布政策性指令，最后由我國和中亞各國具體實施。夏華、顧昕燕[33]研究了我國與東盟國家會計協(xié)調(diào)路徑問題，認為中國—東盟國家應(yīng)首先建立權(quán)威性的區(qū)域會計組織，推動區(qū)域內(nèi)會計協(xié)調(diào)；其次，借鑒采用歐盟的雙層（政治層和技術(shù)層）認可機制對區(qū)內(nèi)國家準(zhǔn)則實施認可；最后，對與IFRS等效的其他國家會計準(zhǔn)則予以認可。同時，應(yīng)注意發(fā)揮政府的作用以促進交流，積極參與IFRS的制定。

關(guān)于協(xié)調(diào)模式問題，宋獻中等[34]認為應(yīng)借鑒歐盟模式，基于我國與沿線國家會計環(huán)境的近似性，發(fā)揮大國影響力，提高我國會計準(zhǔn)則的外溢作用，培養(yǎng)“一帶一路”沿線國家會計人才，建立信息和案例庫，并首先從上市公司入手推動國際準(zhǔn)則執(zhí)行，積極發(fā)揮民間學(xué)術(shù)團體的作用，對準(zhǔn)則進行廣泛宣傳。馬婷婷、陳紅[35]對比了中國—東盟和歐盟會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的模式，認為前者由于會計環(huán)境的復(fù)雜程度高、經(jīng)濟的互補性差、會計職業(yè)團體的發(fā)展程度偏低等因素，采取了非約束性的會計趨同政策，而后者采用會計指令和會計條例的形式來實現(xiàn)強制協(xié)調(diào)與趨同，我國應(yīng)借鑒歐盟的會計趨同模式。

對于我國在“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)中的作用，管越[36]進一步強調(diào)，我國應(yīng)通過培養(yǎng)具有國際視野的會計人才，成立獨立的、具有廣泛代表性的專業(yè)會計組織機構(gòu)，提出具有中國理念的會計概念框架和原則體系，加強與其他國家的對話與協(xié)商，建立協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系的均衡點，借助人民幣境外結(jié)算的推廣，實現(xiàn)我國會計在“一帶一路”協(xié)調(diào)中的倡議、主導(dǎo)、協(xié)調(diào)作用。高凡[32]通過分析會計隨著經(jīng)濟范圍擴大而逐步擴大的規(guī)律性，也提出應(yīng)該由我國主導(dǎo)，推進“一帶一路”沿線國家區(qū)域內(nèi)會計準(zhǔn)則向IFRS趨同。王開田等[37]更是進一步提出我國應(yīng)借助“一帶一路”實現(xiàn)國際會計中國化。

總之，多數(shù)文獻考慮到了“一帶一路”沿線國家環(huán)境的不同，強調(diào)從民間會計交流入手、從上市公司入手、從既定平臺做起、先完善本國會計準(zhǔn)則等策略，在具體模式上突出在協(xié)商的基礎(chǔ)上借鑒歐盟模式，通過制定會計立法的方式實現(xiàn)會計協(xié)調(diào)。

綜上所述，隨著經(jīng)濟的全球化，會計的國際化和國際協(xié)調(diào)是大勢所趨，會計的國際化是相對于一個國家而言的一項系統(tǒng)性工作，會計的國際協(xié)調(diào)則是從國家、區(qū)域乃至全球角度縮小會計差異的過程；會計國際協(xié)調(diào)的核心和前提是會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)?，F(xiàn)在，會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)走上了趨同和等效道路，趨同是基礎(chǔ)，等效是在趨同基礎(chǔ)上實現(xiàn)的。但是趨同是一個雙方或多方協(xié)進的過程，可以通過二國之間的談判、協(xié)商解決會計準(zhǔn)則的差異，也可以以雙、多邊合作機制為依托推進會計準(zhǔn)則的等效和趨同。在具體方式上，可以實行突變式，也可以采取漸進式；可以采取全面推進式，也可以采取重點行業(yè)突破式；可以采取自上而下強制式，也可以采取自下而上誘致式。

三、相關(guān)研究文獻對“一帶一路”會計協(xié)調(diào)的啟迪

（一）從“一帶一路”會計協(xié)調(diào)的動因來分析

由于“一帶一路”沿線國家過去國際投資和貿(mào)易規(guī)模小、資本市場不發(fā)達，導(dǎo)致其參與會計國際協(xié)調(diào)的動機不強烈。根據(jù)“中國‘一帶一路’網(wǎng)”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/）的數(shù)據(jù)，2017年前3季度，亞投行投資總額超過37億美元，絲路基金簽約17個項目，承諾投資70億美元，過去3年，中資銀行累計發(fā)放貸款超過2000億美元。“一帶一路”建設(shè)背景下，跨國上市和債券發(fā)行量越來越多，據(jù)證監(jiān)會統(tǒng)計，截至目前，已有7家境內(nèi)外企業(yè)發(fā)行“一帶一路”債券的申請獲得通過，擬發(fā)行金額合計500億元。其中，4家境內(nèi)外企業(yè)已發(fā)行35億元“一帶一路”債券；中國銀行近期在境外成功完成32億美元等值“一帶一路”主題債券發(fā)行。

晨哨集團最新發(fā)布的《2014～2017中資“一帶一路”沿線國家投資并購發(fā)展報告》顯示，自2014年開始，中資在“一帶一路”沿線64國進行的并購?fù)顿Y逐季增加，到2017年4月，累計參與交易303宗，占中資海外并購交易總數(shù)的19.02%，其中199宗披露了交易金額，累計約1022.08億美元，占中資海外并購交易總金額的17.06%；根據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計，2018年1～4月，我國企業(yè)對“一帶一路”沿線有關(guān)國家新增投資合計46.7億美元，同比增長17.3%。在“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程合同額288.3億美元，占同期總額的47%。

對于跨境投融資，投融資雙方、金融監(jiān)管機構(gòu)、跨國公司報表合并、東道國監(jiān)管、跨國公司內(nèi)部決策等都需要統(tǒng)一的財務(wù)報告，國際貿(mào)易的增長也要求貿(mào)易雙方通過統(tǒng)一的財務(wù)會計報告了解彼此的財務(wù)狀況和風(fēng)險狀況以便進行決策，而國際貿(mào)易糾紛的調(diào)查和裁決也需要統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報告。所以，“一帶一路”設(shè)施相通、貿(mào)易暢通、資金融通都需要財務(wù)會計政策的溝通和協(xié)調(diào)。

（二）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)的可行性來分析

根據(jù)以上動因，隨著“五通”的持續(xù)建設(shè)，“一帶一路”沿線國家政治、經(jīng)濟、文化將逐步融合，并形成統(tǒng)一的會計環(huán)境，這為實現(xiàn)統(tǒng)一會計準(zhǔn)則提供了前提條件。而且，從1989年IASC啟動會計國際協(xié)調(diào)以來，IFRS正逐步成為全球唯一的通用會計準(zhǔn)則，并覆蓋了超過140個國家（地區(qū)）[19]。

在“一帶一路”沿線的65個國家中，有54個（83%）國家已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國內(nèi)上市公司和金融機構(gòu)按照IFRS編制財務(wù)報表；有3個國家（越南、老撾、埃及）目前使用本國會計準(zhǔn)則；有2個國家（印度、印度尼西亞）與IFRS持續(xù)趨同；泰國正在直接采用IFRS的過程之中；烏茲別克斯坦僅要求本國銀行按照IFRS進行報告；另有4個國家（土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、黎巴嫩）不在指南研究范圍內(nèi)[10]?？梢?，“一帶一路”沿線各國會計準(zhǔn)則大同小異，可以在IFRS的基礎(chǔ)上逐步通過會計國際協(xié)調(diào)縮小差異。

（三）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)的困難來分析

沿線56個國家橫跨亞歐非，政治、經(jīng)濟、文化、民族、宗教等差異較大，有西方發(fā)達的資本主義國家，也有新興市場國家和欠發(fā)達國家；有天主教、基督教信仰，也有伊斯蘭、佛教和儒道文化信仰；有大陸法系國家，也有海洋法系國家；有政治上相對集權(quán)的國家，也有政治上相對分權(quán)的國家；既有社會主義國家，也有資本主義國家；既有資本市場比較健全的國家，也有資本市場不健全甚至根本就不存在資本市場的國家。

我們知道，會計環(huán)境會影響會計信息的需求和供給，在不同的會計環(huán)境下，即使會計準(zhǔn)則相同，會計信息的提供也是不同的。在大陸法系國家，企業(yè)財務(wù)報告等會計方面的規(guī)定往往具有強制性，而海洋法系國家由民間組織制定會計準(zhǔn)則，往往不具有強制性；文化偏向保守的國家，可能導(dǎo)致企業(yè)低估資產(chǎn)，高估減值準(zhǔn)備等，反之亦反；如果社會上有保守秘密的傾向，則可能導(dǎo)致財務(wù)報告提供的信息偏少；經(jīng)濟發(fā)達的國家，會計就比較復(fù)雜、先進，會計披露要求高；多民族國家在考量會計準(zhǔn)則時更具備多元視角；一些宗教信仰濃厚的國家的會計準(zhǔn)則更容易受到宗教的影響，如伊斯蘭國家會計準(zhǔn)則受到“沙利亞法”（Shari'a）的影響[38]。大量研究表明，會計環(huán)境不同會導(dǎo)致本國會計與IFRS趨同[39]，所以，不同國家的會計準(zhǔn)則受本國會計環(huán)境的影響，“一帶一路”沿線國家的會計趨同更難，而且更為重要的是實質(zhì)趨同。

（四）從“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)的策略來分析

“一帶一路”倡議得到沿線大多數(shù)國家的響應(yīng)，說明該倡議適應(yīng)沿線國家經(jīng)濟社會發(fā)展現(xiàn)狀。根據(jù)前文，會計準(zhǔn)則應(yīng)與會計環(huán)境相匹配，“一帶一路”會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程和結(jié)果也應(yīng)與“一帶一路”倡議的特色和沿線國家現(xiàn)狀相適應(yīng)，具體協(xié)調(diào)策略分析如下：

1.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是形式協(xié)調(diào)還是實質(zhì)協(xié)調(diào)？實質(zhì)協(xié)調(diào)非常困難，也難以操作，應(yīng)先易后難，首先著手形式協(xié)調(diào)，促進沿線國家會計準(zhǔn)則向IFRS趨同，在此基礎(chǔ)上通過審計監(jiān)管等效等方式實現(xiàn)實質(zhì)協(xié)調(diào)。

2.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是雙邊協(xié)調(diào)還是多邊協(xié)調(diào)？筆者認為二者應(yīng)同時進行。在實踐中，雙邊投資和貿(mào)易可以通過雙邊協(xié)商方式實現(xiàn)會計協(xié)調(diào)，同時，在金磚國家財長和央行行長會議、上合組織財長和央行行長會議、亞歐財長會議乃至“一帶一路”國際合作峰會框架內(nèi)探討會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同問題。

3.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是協(xié)調(diào)、趨同還是等效認可？筆者認為應(yīng)區(qū)別對待。對于差異較大國家的會計準(zhǔn)則應(yīng)選擇協(xié)調(diào)，差異較小國家的會計準(zhǔn)則應(yīng)選擇趨同，對于會計準(zhǔn)則差異很小的國家或區(qū)域應(yīng)實行等效認可方式。

4.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是利用現(xiàn)有協(xié)調(diào)機構(gòu)還是另起爐灶？筆者認為應(yīng)繼續(xù)利用IASB的影響力促進“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)。但是“一帶一路”沿線國家和相關(guān)區(qū)域性會計組織應(yīng)積極參與IASB的IFRS制定過程，使之體現(xiàn)“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則特色，此外，我國應(yīng)積極利用上合組織、金磚國家組織等相關(guān)平臺主導(dǎo)多邊會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程，同時我國相關(guān)部門應(yīng)審時度勢，積極發(fā)揮我國的影響力，推動在“一帶一路”“五通”框架內(nèi)實現(xiàn)“一帶一路”會計協(xié)調(diào)。

5.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是以IFRS為基礎(chǔ)進行還是另行制定自己的會計準(zhǔn)則？IFRS已經(jīng)覆蓋了近150個國家，IFRS概念框架和相關(guān)規(guī)則也逐漸成熟，我國及其他大國應(yīng)通過積極參與IASB的IFRS制定過程，明確“一帶一路”沿線國家訴求，促進雙向、多向趨同，我國也應(yīng)該積極宣傳、推介中國會計準(zhǔn)則，積極參與“一帶一路”區(qū)域會計準(zhǔn)則的協(xié)商。

6.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是區(qū)域協(xié)調(diào)優(yōu)先還是國際協(xié)調(diào)優(yōu)先？“一帶一路”倡議是一個開放式倡議，“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)也應(yīng)該采取開放式進行。應(yīng)借力會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)推進“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)，同時積極推進“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會計協(xié)調(diào)。

7.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是通過超國家強力機構(gòu)以及立法形式推進還是協(xié)商推進？會計準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和商業(yè)語言，而且是有經(jīng)濟后果的，是一種界定經(jīng)濟利益的活動，即便作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，其轉(zhuǎn)換也需要付出巨大的成本。因此，會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)要基于共商、共建、共享原則協(xié)商推進，但是我國應(yīng)發(fā)揮倡議、協(xié)調(diào)和主導(dǎo)的作用。

8.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是由政府推動還是民間組織推動？筆者認為應(yīng)該是政府和民間并行，要發(fā)揮“一帶一路”沿線國家各區(qū)域性會計組織、教育培訓(xùn)機構(gòu)和跨國會計師事務(wù)所的作用，同時發(fā)揮政府在政府間組織協(xié)商平臺中的作用，共同促進“一帶一路”沿線國家會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，采取自上而下與自下而上相結(jié)合的模式。

9.“一帶一路”會計協(xié)調(diào)是長期策略還是短期策略？筆者認為其是一個長期策略，是一個在IFRS協(xié)調(diào)背景下的持續(xù)的“一帶一路”沿線國家會計協(xié)調(diào)、等效和趨同過程，按照和而不同原則，在具有多元會計環(huán)境的“一帶一路”沿線國家，達到會計標(biāo)準(zhǔn)化是不可能的，應(yīng)采取漸進原則。

10.會計協(xié)調(diào)與審計監(jiān)管等效的關(guān)系如何？企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同和審計監(jiān)管等效是“一枚硬幣的兩面”，需要一同安排、一同協(xié)商、一同推進[40]。

四、結(jié)論

經(jīng)濟全球化促進了會計的國際協(xié)調(diào)，區(qū)域經(jīng)濟一體化促進了區(qū)域會計協(xié)調(diào)，“一帶一路”以建設(shè)三個共同體為目標(biāo)，必然要求會計的區(qū)域協(xié)調(diào)，但是由于政治、經(jīng)濟、文化、宗教、會計發(fā)展水平和模式等的差異，“一帶一路”沿線國家實現(xiàn)會計協(xié)調(diào)又存在著很大的困難。根據(jù)本文文獻分析得到的啟示，會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的動因是區(qū)域經(jīng)濟一體化或者會計環(huán)境的趨同性，會計準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)過程和結(jié)果應(yīng)與區(qū)域會計環(huán)境相適應(yīng)，“會計是反應(yīng)性的”，“一帶一路”倡議適應(yīng)了覆蓋區(qū)域差異較大的現(xiàn)實。所以，作為會計文化環(huán)境的一部分，“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會計協(xié)調(diào)既要適應(yīng)沿線國家發(fā)展現(xiàn)實，也應(yīng)與“一帶一路”倡議相適應(yīng)，也就是應(yīng)以“三同”為目標(biāo)，在“五通”建設(shè)框架內(nèi)，通過“共商、共建、共享”實現(xiàn)，并隨著“一帶一路”建設(shè)的發(fā)展而持續(xù)發(fā)展完善。

我國作為“一帶一路”倡議國、協(xié)調(diào)國、建設(shè)主導(dǎo)國，第一，應(yīng)承擔(dān)大國和倡議提出國的義務(wù)，積極提供會計公共產(chǎn)品，利用設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通機會，充分發(fā)揮財政部、中注協(xié)、審計署、證監(jiān)會、央行等政府相關(guān)部門的作用，積極在各種平臺中提出議題，推動會計政策協(xié)調(diào)。第二，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所在設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通中的作用，進一步開放國內(nèi)會計服務(wù)市場，通過民間審計機構(gòu)的鑒證職能促進“一帶一路”沿線各國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。第三，積極利用亞投行、絲路基金等金融組織的投融資約束，促進會計準(zhǔn)則區(qū)域內(nèi)國際協(xié)調(diào)。第四，利用高校在人文相通中的作用，積極吸引“一帶一路”沿線國家（尤其是中西亞、東歐、非洲等國家）的留學(xué)生，開設(shè)相關(guān)會計專業(yè)課程，宣傳和推廣我國相對較為先進的會計準(zhǔn)則。