●梁學濤

國有企業(yè)作為國家經(jīng)濟發(fā)展的命脈，必須適應(yīng)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化的發(fā)展潮流，建立現(xiàn)代企業(yè)治理制度，形成有效制衡的法人治理機制，推進國有企業(yè)治理水平的科學化、法治化和現(xiàn)代化。國際審計師協(xié)會于2002年在向美國國會遞交的 《改善公司治理的建議》中指出，“有效的公司治理建立在董事會、管理層、內(nèi)部審計和外部審計四個基本主體的協(xié)同之上”。然而，我國國有企業(yè)內(nèi)部卻長期存在權(quán)責不分、界限不明、管理錯位、濫用職權(quán)、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，董事會與管理層之間的代理問題異常突出，嚴重阻礙了國有企業(yè)改革的進程。如何有效協(xié)調(diào)國有企業(yè)內(nèi)部治理機制成為國有企業(yè)改革的關(guān)鍵因素。黨和國家也逐漸認識到健全國有企業(yè)治理機制的重要性，并采取相應(yīng)政策。如積極推進國有企業(yè)公司制改革，合理配置各機構(gòu)的治理權(quán)限，依法引進外部董事制度，以避免內(nèi)部董事與管理層的高度重合，從而真正落實“權(quán)責統(tǒng)一”的高效治理體系。同時，國有企業(yè)內(nèi)部審計作為企業(yè)受托責任有效履行的一種內(nèi)部監(jiān)督治理體系，是溝通董事會和管理層的重要橋梁，推進國有企業(yè)治理體系現(xiàn)代化離不開內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。因此，現(xiàn)階段完善國有企業(yè)內(nèi)部治理，需要同時發(fā)揮外部董事和內(nèi)部審計的積極作用，推進外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)調(diào)發(fā)展。

一、國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的關(guān)系分析

（一）國有企業(yè)內(nèi)部審計受外部董事領(lǐng)導

董事會是由股東大會選出、代表全體股東利益的最高決策和管理機構(gòu)，負責制訂或決定公司的重要戰(zhàn)略性決策。其中，建立有效內(nèi)部控制就是董事會的責任。董事會行使職責，需要有信息的反饋與傳遞，而內(nèi)部審計正是溝通董事會與具體管理層的最好橋梁。中國內(nèi)部審計協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部審計具體準則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》及《第2302號內(nèi)部審計具體準則——與董事會或者最高管理層的關(guān)系》指出，“內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于公司的董事會或最高管理層，接受其領(lǐng)導與監(jiān)督”。從這層含義講，內(nèi)部審計本身其實就是董事會治理機制的組成部分，通過協(xié)助董事會、管理層、外部審計來發(fā)揮公司治理的作用的。同時，其監(jiān)督作用能否得以有效發(fā)揮，還取決董事會的決策。而董事會能否科學和有效決策，很關(guān)鍵的一點便是保證董事會的獨立性。而外部董事相對于內(nèi)部董事的顯著優(yōu)勢就是避免了董事會和經(jīng)理層雙層職務(wù)的重合，保障決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)相分離，并且相互制衡。因此，外部董事的存在一定程度上有助于內(nèi)部審計作用的有效發(fā)揮。

（二）兩者均為國有企業(yè)內(nèi)部治理體系的重要組成部分

基于受托責任理論，公司內(nèi)部存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所帶來的委托代理問題，而公司治理的宗旨正是緩解企業(yè)內(nèi)部的代理沖突，規(guī)范各利益主體的行為，保障企業(yè)良性健康發(fā)展。公司治理是一套制度安排，包括一系列治理機制，外部董事和內(nèi)部審計便是國有企業(yè)完善公司治理的重要途徑和有效手段。其中，國有企業(yè)外部董事是指不在公司擔任其他職務(wù)，并與國有企業(yè)及其主要管理層不存在妨礙其進行獨立客觀判斷的直接或間接利益關(guān)系的董事。相對于企業(yè)內(nèi)部董事，外部董事具有獨立性、專業(yè)性等特點，一定程度上避免了國有企業(yè)“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”的局面，有利于董事會作出客觀公正的決策和價值判斷，保證戰(zhàn)略決策的科學性和權(quán)威性，降低企業(yè)經(jīng)營風險，進而推進企業(yè)整體治理水平的提高。內(nèi)部審計本身可以視為確保企業(yè)受托責任履行的一種內(nèi)部治理機制，是企業(yè)通過自我約束、自我監(jiān)督而防范經(jīng)營風險和財務(wù)風險的手段，是企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和完善企業(yè)內(nèi)部治理的重要機制。合理有效的內(nèi)部控制能夠最大限度地權(quán)衡和保障公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的權(quán)益，成為完善公司治理的重要環(huán)節(jié)。由此可知，外部董事和內(nèi)部審計均是國有企業(yè)內(nèi)部治理體系的重要組成部分，從不同角度致力于國有企業(yè)內(nèi)部治理水平的提升。

二、推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計協(xié)調(diào)是時代發(fā)展的要求

（一）完善國有企業(yè)外部董事制度是國有企業(yè)改革的重要內(nèi)容

我國經(jīng)濟體制改革的關(guān)鍵在于國有企業(yè)改革，國有企業(yè)改革的核心在于建立健全現(xiàn)代公司治理機制，而公司治理水平的高低主要取決于董事會相對于經(jīng)理層的獨立程度。因此，推進董事會改革便成為完善國有企業(yè)治理機制的重要內(nèi)容，引進外部董事又是國有企業(yè)董事會試點的有效途徑。2004年國資委印發(fā)的 《國有獨資公司董事會試點企業(yè)外部董事管理辦法（試行）》（國資發(fā)改革〔2004〕229 號）中，明確“建立外部董事制度，保證董事會的判斷獨立于經(jīng)理層”，標志著外部董事作為國有企業(yè)董事會試點的核心任務(wù)正式啟動。之后，國資委又選定了幾批中央企業(yè)作為規(guī)范董事會建設(shè)的試點企業(yè)，并出臺相關(guān)政策性文件，為引導國有企業(yè)董事會建設(shè)提供有力依據(jù)和支撐。截至2014年6月底，113家中央企業(yè)中已有59家中央企業(yè)引入外部董事制度，涉及軍工、石油、電力、通信、鋼鐵、運輸?shù)戎T多行業(yè)。從試點情況看，外部董事實踐成效顯著，在改善國有企業(yè)內(nèi)部普遍存在的董事會與經(jīng)理層人員高度重合的 “混合代理問題”，以及打破“產(chǎn)權(quán)虛置”所造成的“內(nèi)部人控制”局面等方面均發(fā)揮了重要作用。伴隨著國有企業(yè)改革的深入推進，積極引進外部董事，健全外部董事制度仍是我國國有企業(yè)改革的關(guān)鍵課題，有助于推進國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化。

（二）強化國有企業(yè)內(nèi)部審計是順應(yīng)健全黨和國家監(jiān)督體系的時代需求

黨的十九大報告提出“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系，將黨內(nèi)監(jiān)督同其他監(jiān)督機制有機結(jié)合起來，提升整體監(jiān)督合力”。其中，審計監(jiān)督成為制約和監(jiān)督權(quán)力運行體系中 “八大監(jiān)督制度”之一。內(nèi)部審計作為企業(yè)基礎(chǔ)性的自我監(jiān)管、自我約束、自我完善機制，具有預(yù)防風險、規(guī)范管理、完善治理等功能，健全內(nèi)部審計制度，是順應(yīng)黨和國家監(jiān)督體系的重要體現(xiàn)。國有企業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱和命脈，理應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計在保障國有資金安全、國有資產(chǎn)保值增值等方面的監(jiān)督作用，保障審計監(jiān)督設(shè)計各個領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，以適應(yīng)現(xiàn)階段黨和國家監(jiān)督全覆蓋的時代需求。

（三）外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計共同服務(wù)于國家治理體系現(xiàn)代化

無論是在國有企業(yè)改革背景下形成并健全的外部董事制度，還是順應(yīng)黨和國家監(jiān)督體系具有自我監(jiān)督功能的內(nèi)部審計，兩者最終目的均是為了完善國有企業(yè)治理體系，推進國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化。因此，建立國有企業(yè)外部董事和內(nèi)部審計協(xié)調(diào)配合機制，順應(yīng)了現(xiàn)階段全面深化改革、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的時代要求，兩者相輔相成、相得益彰，將更有助于提升國有企業(yè)治理水平和國家治理現(xiàn)代化。

三、推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計協(xié)調(diào)發(fā)展的建議

（一）推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的目標協(xié)調(diào)發(fā)展

隨著公司治理功能的發(fā)展，2011年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)印發(fā)《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中，將內(nèi)部審計全新定義為“一種客觀、獨立的確認與咨詢活動，旨在增加企業(yè)價值和改善組織運營”?？梢?，內(nèi)部審計目標已從傳統(tǒng)的 “獨立評價功能”、“查錯糾弊功能”提升至公司治理層面，即“增加組織價值、實現(xiàn)組織目標”。而增加企業(yè)價值同樣也是外部董事的職責所在，這與外部董事治理目標不謀而合。2002年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在向美國國會遞交的建議書中就已提出，“有效的公司治理建立在董事會、管理層、內(nèi)部審計師和外部審計師四個基本主體的相互協(xié)調(diào)之上。”外部董事與內(nèi)部審計作為其中的兩個基本主體，具有一致的公司治理目標，使得二者在企業(yè)治理進程中相輔相成、相互推動。

因此，國有企業(yè)內(nèi)部審計的目標不僅僅局限于控制風險，更是提高企業(yè)效率、實現(xiàn)董事會經(jīng)營目標的重要保障。具體地說，內(nèi)部審計部門通過綜合評價和改進國有企業(yè)經(jīng)營管理活動，預(yù)防和控制企業(yè)經(jīng)營風險及財務(wù)風險，進而在保障企業(yè)經(jīng)濟活動合規(guī)合法的同時提升企業(yè)經(jīng)營績效和價值，從而協(xié)助董事會及公司管理層實現(xiàn)既定的組織戰(zhàn)略目標?，F(xiàn)階段，推進國有企業(yè)治理水平的提升、加快國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化進程，更需要內(nèi)部審計部門始終恪守公司治理目標，積極參與到外部董事創(chuàng)造價值的活動中去，協(xié)助外部董事行使職責，共同致力于國有企業(yè)治理目標的實現(xiàn)。

（二）推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的職能協(xié)調(diào)發(fā)展

董事會原則上具有兩方面基本職能：一是決定公司經(jīng)營戰(zhàn)略的決策職能；二是代表全體股東監(jiān)督管理層業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的監(jiān)督職能。國內(nèi)外學者研究發(fā)現(xiàn)董事會作為企業(yè)重要的決策機構(gòu)，首要職能便是決策職能。監(jiān)督職能主要是對決策的執(zhí)行效果進行監(jiān)督檢查，其實質(zhì)是從決策職能中衍生出來的“決策執(zhí)行監(jiān)督職能”。此外，監(jiān)督職能的有效發(fā)揮還取決于董事會的獨立性。因此，盡管外部董事一定程度上保證了獨立性，避免了董事成員與經(jīng)理人員的身份重疊和角色沖突，但其宗旨仍是為了作出客觀的價值判斷和價值選擇，決策職能仍占首位。外部董事若想真正發(fā)揮其實質(zhì)性監(jiān)督職能，就需要內(nèi)部審計等相關(guān)部門的協(xié)助。

國有企業(yè)內(nèi)部審計作為企業(yè)自我監(jiān)督、自我約束、自我完善的一種治理機制，具有監(jiān)督、評價、控制和咨詢四項基本職能，是董事會和經(jīng)理層溝通的橋梁。在國有企業(yè)日常經(jīng)營過程中，國有企業(yè)內(nèi)部審計重點審查國有企業(yè)經(jīng)濟責任的履行情況，監(jiān)督國有資產(chǎn)利用效率和效果，防范國有資產(chǎn)以權(quán)謀私侵占國有資產(chǎn)等違法亂紀風險，并積極向管理層或董事會反映審查過程中存在的經(jīng)營風險、財務(wù)風險以及舞弊風險等，協(xié)助董事會或高級管理層實現(xiàn)國有企業(yè)保值增值。然而，目前我國部分國有企業(yè)的內(nèi)部審計職能定位仍停留在會計核算、賬務(wù)合規(guī)合法等基礎(chǔ)性監(jiān)督層面上，其自身的主動性和創(chuàng)造性并未有效發(fā)揮出來。

因此，伴隨國有企業(yè)改革進程，國有企業(yè)應(yīng)積極推進內(nèi)部審計部門職能轉(zhuǎn)變，將其演變?yōu)橥獠慷芦@取決策信息和實施專業(yè)監(jiān)督職能的一把利器，通過戰(zhàn)略審計、組織審計、控制審計等為外部董事劃策提供有價值信息，進而實現(xiàn)國有企業(yè)保值增值。

（三）推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的工作范圍協(xié)調(diào)

公司聘用外部董事的初衷是避免董事與經(jīng)理職務(wù)重疊和角色沖突，并借助外部董事的專業(yè)技能，提高董事會決策質(zhì)量和效率。外部董事的工作職責是處于最高層的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略決策，并監(jiān)督經(jīng)理層及其附屬的各個管理部門的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。國有企業(yè)內(nèi)部審計便是從經(jīng)濟性、效率性、效果性三個層面，審查各個管理部門經(jīng)濟責任履責情況和戰(zhàn)略決策的落實執(zhí)行情況，檢查和評價企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營成果現(xiàn)狀、業(yè)績考核標準的合理性以及內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全情況，并提供專業(yè)的咨詢服務(wù)。可見，外部董事是處于戰(zhàn)略決策層面的，而內(nèi)部審計是對外部董事戰(zhàn)略決策的落實和執(zhí)行情況實施全范圍監(jiān)督，并及時反饋審查情況，以便外部董事審時度勢，根據(jù)企業(yè)實際情況調(diào)整經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略決定，作出獨立于經(jīng)理層的客觀判斷，這樣企業(yè)便形成一條良性循環(huán)。在實踐過程中，推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計工作范圍的協(xié)調(diào)，崗位分工明確，避免交叉重疊，提高國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的工作效率，更好地從全局角度促進企業(yè)健康發(fā)展。

（四）推進國有企業(yè)外部董事與內(nèi)部審計的組織協(xié)調(diào)

國有企業(yè)內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部獨立、客觀的確認與咨詢活動，能最大限度地權(quán)衡和保障公司治理結(jié)構(gòu)中各利益相關(guān)者的權(quán)益，成為董事會、審計委員會、高級管理層、外部審計等相關(guān)機構(gòu)可以利用的一種有價值的資源。因此，推進國有企業(yè)內(nèi)部審計與外部董事協(xié)調(diào)發(fā)展，離不開內(nèi)部審計組織機構(gòu)和外部董事組織機構(gòu)的協(xié)調(diào)配合。具體做法如下：一是國有企業(yè)內(nèi)部審計組織機構(gòu)的部門經(jīng)理直接由外部董事聘任，并接受外部董事的領(lǐng)導，總經(jīng)理無權(quán)解聘內(nèi)部審計部門經(jīng)理；二是國有企業(yè)內(nèi)部審計向總經(jīng)理匯報日常審計工作；三是內(nèi)部審計部門經(jīng)理每月、每季度或每半年向外部董事會匯報工作，及時傳遞審查過程中發(fā)現(xiàn)的問題及不足；四是如遇特殊情況或重大事件，內(nèi)部審計部門經(jīng)理可直接向外部董事匯報情況。國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)協(xié)助外部董事工作，及時反饋和傳遞企業(yè)發(fā)展信息，有助于提升外部董事決策的科學性和有效性，充分發(fā)揮外部董事職能，進而可以實現(xiàn)董事會治理目標。此外，由于內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于企業(yè)最高的領(lǐng)導者，其審計職能能否有效發(fā)揮取決于董事會決策的科學性。因此，外部董事應(yīng)保障內(nèi)部審計部門的獨立性，至少要獨立于被審計的各個管理部門，為內(nèi)部審計工作創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。

四、結(jié)論

推進國有企業(yè)改革，順應(yīng)國家治理水平和治理能力現(xiàn)代化和健全黨和國家監(jiān)督體系的大時代背景，需要國有企業(yè)完善治理體系，形成有效制衡的法人治理機制，推進國有企業(yè)治理水平的科學化、法治化和現(xiàn)代化。而有效的公司治理建立在董事會、管理層、內(nèi)部審計和外部審計四個基本主體的協(xié)同之上。針對我國國有企業(yè)內(nèi)部長期存在權(quán)責不分、界限不明、管理錯位、濫用職權(quán)、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象，國有企業(yè)應(yīng)積極推進公司制改革，依法引進外部董事制度，以避免內(nèi)部董事與管理層的高度重合。而外部董事決策職能和監(jiān)督職能的有效發(fā)揮，需要企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的協(xié)助配合。國有企業(yè)內(nèi)部審計作為企業(yè)自我約束的一種內(nèi)部監(jiān)督治理體系，是溝通董事會和管理層的重要橋梁。因此，推進外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)調(diào)發(fā)展，適應(yīng)現(xiàn)階段國有企業(yè)發(fā)展的時代要求，有助于促進國有企業(yè)保值增值，優(yōu)化國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。

外部董事與國有企業(yè)內(nèi)部審計協(xié)調(diào)應(yīng)從理論和實務(wù)兩層面進行。理論協(xié)調(diào)的核心在于目標協(xié)調(diào)和職能協(xié)調(diào)，將內(nèi)部審計發(fā)展為外部董事獲取決策信息和實施專業(yè)監(jiān)督職能的有力幫手，共同致力于企業(yè)治理目標的實現(xiàn)。實務(wù)協(xié)調(diào)的關(guān)鍵是工作范圍協(xié)調(diào)和組織協(xié)調(diào)，分工明確，相輔相成，提升整體工作效率和效果，最大限度地完善公司治理水平的提升。

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