劉 峰

（南京審計(jì)大學(xué)，南京210029）

一、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展概況及其參與公司治理中的角色變化

內(nèi)部審計(jì)自行業(yè)成立以來(lái)一直在不斷轉(zhuǎn)型。20世紀(jì)50年代，內(nèi)部審計(jì)師首要任務(wù)是審核會(huì)計(jì)記錄；20世紀(jì)60年代，內(nèi)部審計(jì)師的角色由會(huì)計(jì)主管提升為業(yè)務(wù)監(jiān)督員，增加了操作程序?qū)彶榈男路较颍?0世紀(jì)70年代代表了內(nèi)部審計(jì)參與公司治理歷史上的一個(gè)里程碑。1978年，內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）通過(guò)了《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)部審計(jì)從它作為“組織警察和看門狗”的歷史向前邁出了一大步，在公司內(nèi)部控制體系的專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，有效地進(jìn)入了風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域。圖1是該時(shí)期內(nèi)部審計(jì)部門與管理層和治理機(jī)構(gòu)的關(guān)系以及其在組織內(nèi)的主要角色，此時(shí)內(nèi)審部門直接向管理層報(bào)告（見圖1）。 在圖1以及隨后的所有圖中，向下的箭頭表示分配任務(wù)，職責(zé)和責(zé)任的方向，而向上的箭頭表示報(bào)告的方向。

圖1 20世紀(jì)80年代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與管理——治理機(jī)構(gòu)之間的報(bào)告和溝通關(guān)系

1999年內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)了一個(gè)新的定義，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的增值方式，充分發(fā)揮了它在評(píng)估和改進(jìn)公司風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用。為了能夠完成內(nèi)部審計(jì)職能改變，內(nèi)部審計(jì)部門和管理層的關(guān)系轉(zhuǎn)向了和審計(jì)委員會(huì)建立直接關(guān)系，盡管實(shí)際上，這一關(guān)系仍由管理層主導(dǎo)（見圖2）。圖2中的關(guān)系用虛線表示，表示當(dāng)時(shí)審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門沒有正式權(quán)力，內(nèi)部審計(jì)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告關(guān)系也只是流于形式。

圖2 2000年代的公司治理模式中內(nèi)部審計(jì)部門與管理——治理機(jī)構(gòu)之間的報(bào)告與溝通關(guān)系

近年來(lái)，大量涉及會(huì)計(jì)舞弊的公司舞弊案件引發(fā)了各行業(yè)對(duì)公司治理效率低下的爭(zhēng)論，內(nèi)部審計(jì)職能更加獨(dú)立的需要得到了認(rèn)可，進(jìn)一步提升了內(nèi)部審計(jì)在改善公司治理中的作用，并且企業(yè)開始重新關(guān)注內(nèi)部控制的質(zhì)量。最近的內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的定義反映了內(nèi)部審計(jì)目前的變化（2016年內(nèi)部審計(jì)定義）：內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)獨(dú)立的，客觀的保證和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值并改善組織的運(yùn)作。它有助于組織通過(guò)系統(tǒng)的，有紀(jì)律的方法來(lái)評(píng)估和提高風(fēng)險(xiǎn)管理，控制和治理過(guò)程的有效性，從而達(dá)到目標(biāo)。

該定義清楚地表明，內(nèi)部審計(jì)正在成為支持與戰(zhàn)略控制和戰(zhàn)略規(guī)劃有關(guān)的治理決策的重要參與者，報(bào)告和溝通關(guān)系正在發(fā)生變化。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)向內(nèi)部審計(jì)部門分配額外任務(wù)，內(nèi)部審計(jì)部門直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告公司內(nèi)部情況。內(nèi)部審計(jì)部門與管理委員會(huì)的報(bào)告關(guān)系在業(yè)務(wù)策略方面以及兩者的顧問(wèn)關(guān)系有所升級(jí)，而管理部門則保留其確認(rèn)內(nèi)部審計(jì)職能的角色。管理層與審計(jì)委員會(huì)兩者的責(zé)任和報(bào)告關(guān)系逐漸淡化（見圖3）。

圖3 2010年內(nèi)部審計(jì)部門與管理——治理機(jī)構(gòu)之間的報(bào)告和溝通關(guān)系

二、內(nèi)部審計(jì)在公司治理領(lǐng)域的立法情況

在歐洲，歐盟的法律沒有要求增加內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性，它僅要求審計(jì)委員會(huì)應(yīng)監(jiān)督公司內(nèi)部質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性，并在適用的情況下，可以在被審部門的財(cái)務(wù)報(bào)告方面實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。

盡管在這個(gè)領(lǐng)域歐洲尚沒有法律指導(dǎo)，但成員國(guó)正在越來(lái)越多地期望將內(nèi)部審計(jì)職能納入其公司治理結(jié)構(gòu)，也有相應(yīng)國(guó)家例如斯洛文尼亞已經(jīng)頒布了相關(guān)法律法規(guī)來(lái)規(guī)定內(nèi)部審計(jì)在公司治理管理領(lǐng)域的職能角色。2012年，歐洲內(nèi)審機(jī)構(gòu)聯(lián)合會(huì)（ECIIA）對(duì)歐盟成員國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行了研究，以確定內(nèi)部審計(jì)部門在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的現(xiàn)狀。該研究顯示，在芬蘭，法國(guó)，希臘等國(guó)家中，公司內(nèi)部審計(jì)有41%認(rèn)為是強(qiáng)制性的。在荷蘭，瑞典和英國(guó)等國(guó)家，有48%是強(qiáng)烈建議內(nèi)部審計(jì)部門參與公司治理領(lǐng)域。研究發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是，多數(shù)企業(yè)不知道如何確保內(nèi)部審計(jì)職能的獨(dú)立性和范圍，并且內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐中在治理準(zhǔn)則方面提供了很少的指導(dǎo)。ECIIA根據(jù)研究結(jié)果提供了建議：正確地組織內(nèi)部審計(jì)，充分增強(qiáng)其獨(dú)立性，使其能夠達(dá)到目標(biāo)。

從ECIIA的研究和其提出的建議可以看出，盡管目前多數(shù)國(guó)家的法律對(duì)于保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性以及內(nèi)部審計(jì)參與公司治理領(lǐng)域的指導(dǎo)還存在很多不足和缺陷，但企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)參與公司治理領(lǐng)域的期望以及內(nèi)部審計(jì)行業(yè)的發(fā)展需求，必然會(huì)使得未來(lái)的立法會(huì)逐漸確保內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性的增強(qiáng)，并且要求內(nèi)部審計(jì)職能向公司治理領(lǐng)域發(fā)生轉(zhuǎn)變。

三、挑戰(zhàn)和未來(lái)發(fā)展

由于所描述的發(fā)展和趨勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)越來(lái)越變成公司治理領(lǐng)域的關(guān)鍵角色。在其職能不斷豐富的同時(shí)，也將面臨更多的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計(jì)在新的內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中被宣布為“一個(gè)組織上獨(dú)立的單位，隸屬于監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)”。組織獨(dú)立性可以被解釋為獨(dú)立于其他部門。然而作為公司的雇員，內(nèi)部審計(jì)師需要行政管理部門的支持和合作，才以有效地執(zhí)行任務(wù)，這就陷入了一個(gè)矛盾的局面：一方面，和治理機(jī)構(gòu)建立直接報(bào)告關(guān)系，意味著內(nèi)部審計(jì)部門必須在監(jiān)督領(lǐng)域和治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行直接溝通和合作，也就意味著，內(nèi)審部門很可能需要將管理層的所有錯(cuò)誤以及丑聞直接向治理部門進(jìn)行報(bào)告。然而另一方面內(nèi)部審計(jì)部門的工作開展是離不開行政管理部門的支持的，它也需要向管理層進(jìn)行報(bào)告。因此，“雙重報(bào)告”制度是存在弱點(diǎn)的。內(nèi)部審計(jì)部門在未來(lái)必須面臨的挑戰(zhàn)就是，“維系兩位大師”這個(gè)問(wèn)題必然會(huì)給內(nèi)部審計(jì)人員造成摩擦和緊張，這需要仔細(xì)管理。

此外，在實(shí)踐中確保獨(dú)立性和直接報(bào)告是一個(gè)挑戰(zhàn)：實(shí)踐中內(nèi)部審計(jì)仍向管理層報(bào)告。然后報(bào)告進(jìn)入審計(jì)委員會(huì)，然后才到監(jiān)事會(huì)。目前多數(shù)國(guó)家企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)還不夠成熟，獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)卻不能直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)和監(jiān)督委員會(huì)進(jìn)行管理和報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)部門可能承受很大的壓力，最終被替換。實(shí)踐中怎樣工作才能確保內(nèi)審部門的充分獨(dú)立性，這將需要一些時(shí)間。

隨著內(nèi)部審計(jì)職能的不斷變化以及將來(lái)的立法保證，預(yù)期在將來(lái)的公司治理結(jié)構(gòu)中，管理層將認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)部門是一個(gè)平等的合作伙伴，并利用內(nèi)部審計(jì)的職能優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部控制和治理。隨著該治理結(jié)構(gòu)的成熟度水平的提高，這種關(guān)系可能會(huì)發(fā)展到管理層與內(nèi)部審計(jì)部門平等合作的水平（見圖4）。

圖4 未來(lái)可能的內(nèi)部審計(jì)部門和管理治理機(jī)構(gòu)之間的報(bào)告和溝通關(guān)系

四、結(jié)論

本文通過(guò)介紹當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及其在公司治理領(lǐng)域中的功能變化，對(duì)當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)在公司治理領(lǐng)域的立法趨勢(shì)以及將來(lái)內(nèi)部審計(jì)可能面臨的挑戰(zhàn)以及其在公司治理領(lǐng)域中的角色可能面臨的變化進(jìn)行了分析和預(yù)測(cè)。目前已經(jīng)有越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在公司治理中不可或缺的作用，盡管在立法和公司治理的實(shí)踐中，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的保證還存在許多不足，但在將來(lái)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該會(huì)成為公司治理結(jié)構(gòu)中管理層的平等合作伙伴，從而更好的在公司戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理領(lǐng)域做出貢獻(xiàn)，更加地豐富內(nèi)部審計(jì)部門職能。

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