常翠萍

建筑業(yè)全面實施“營改增”試點以來，財稅環(huán)境發(fā)生了翻天覆地變化，一批批與增值稅有關(guān)的公告或文件不斷出臺，又隨著試點工作深入而推陳出新，對我們財務(wù)工作者來說，真是有點應(yīng)接不暇。為了又快又好地順應(yīng)新環(huán)境新政策，一方面要求我們認(rèn)真學(xué)習(xí)并領(lǐng)會新政策文件精神，另一方面又要結(jié)合實際工作，把增值稅財稅政策理論融入工作中來，去靈活地掌握和運用。

建筑業(yè)“營改增”已一年有余，我們在工作中遇見諸多財稅問題，比如納稅義務(wù)時間如何確認(rèn)，超經(jīng)營范圍開具發(fā)票是否合規(guī)等等，這些問題當(dāng)中有些是大家比較棘手熱議的，那么如何正確地認(rèn)識、把控化解這些問題顯得尤為重要。

筆者結(jié)合實際工作，將突出的熱點問題進行了歸類，下面從增值稅政策運用、增值稅專用發(fā)票抵扣特殊情形、增值稅會計處理三個方面進行探析，希望給大家有所幫助。

一、增值稅政策運用

（一）建筑業(yè)納稅義務(wù)時間的確認(rèn)。

正確地確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，意義是重大的。一方面能夠確保企業(yè)按期足額繳納稅款，另一方面也可以防范稅務(wù)風(fēng)險。

建筑業(yè)“營改增”后，涉及到納稅義務(wù)時間有五種情形（見表 1）。

為了清析地掌握納稅義務(wù)時間確認(rèn)要點，筆者認(rèn)為建筑企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間：①開具發(fā)票日；②提供服務(wù)中或完成后收到款項日；③合同約定的付款日。

納稅義務(wù)確認(rèn)原則：按照孰先原則，以上三個時點哪個日期發(fā)生在先，哪個就是納稅義務(wù)發(fā)生時間點。

（二）超經(jīng)營范圍開具發(fā)票。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，有時會發(fā)生工商部門許可的經(jīng)營范圍之外業(yè)務(wù)，例如閑置房屋出租、銷售使用過的固定資產(chǎn)、轉(zhuǎn)售水電等應(yīng)稅行為。那么發(fā)生超出經(jīng)營范圍的業(yè)務(wù)，能否開具發(fā)票是我們關(guān)注的話題。

1.能不能開具發(fā)票，開具屬于虛開嗎

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第19條明確規(guī)定,銷售商品、提供服務(wù)的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；國家稅務(wù)總局[2017]16號公告又再次強調(diào)，按照實際交易情況如實開具發(fā)票。

表1 增值稅納稅義務(wù)時間確認(rèn)匯總表

也就是說，只要是企業(yè)發(fā)生真實業(yè)務(wù)，不僅可以超經(jīng)營范圍開具發(fā)票，而且不屬于虛開發(fā)票。

2.開具發(fā)票有沒有稅務(wù)風(fēng)險

雖然超經(jīng)營范圍可以開具發(fā)票，但是存在一定風(fēng)險。隨著“金稅三期”上線，稅務(wù)部門加大了核查力度，實現(xiàn)了大數(shù)據(jù)、云計算比對，新稅控開票系統(tǒng)增加選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼功能，所以超出經(jīng)營范圍去開票，可能會引起主管稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，需要提供佐證證明業(yè)務(wù)的真實性，進行合理地解釋。

3.超經(jīng)營范圍發(fā)生業(yè)務(wù)要不要工商變更

建議分情況對待：①臨時性業(yè)務(wù)：向主管國稅機關(guān)說明情況，增加業(yè)務(wù)稅種，可以自行開具發(fā)票，比如發(fā)生不動產(chǎn)出租、轉(zhuǎn)銷水電、銷售已使用的固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)；②經(jīng)常性業(yè)務(wù)：先到工商部門做變更，增加經(jīng)營范圍，再經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)增加稅種，然后自行開具發(fā)票，比如經(jīng)常發(fā)生機械設(shè)備租賃、銷售工程材料等業(yè)務(wù)活動。

二、增值稅進項抵扣特殊情形

（一）一般納稅人購置固定資產(chǎn)必須取得增值稅專用發(fā)票

根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1第17條規(guī)定，增值稅計稅方法分為簡易計稅方法和一般計稅方法兩種，簡易計稅方法的項目是不允許抵扣進項稅額，但該文件附件2第一條第（四）項第2款又規(guī)定，不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)用途發(fā)生改變，用于允許抵扣的應(yīng)稅項目，在改變用途的次月可抵扣進項稅額。

可以抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率。

按照上述規(guī)定，簡易計稅方法的工程項目購置固定資產(chǎn)時雖然采購環(huán)節(jié)的進項稅額不允許抵扣，但仍然需要取得增值稅專用發(fā)票，先認(rèn)證再做進項稅額轉(zhuǎn)出賬務(wù)，當(dāng)用途發(fā)生改變，可以轉(zhuǎn)入進項稅額，能夠做到“應(yīng)抵盡抵”。

舉例：某施工企業(yè)是一般納稅人，2017年7月份購置了一棟（20間）房屋用于職工住宿，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額11萬元，金額100萬元，折舊年限20年無殘值，同年7月份認(rèn)證并申報抵扣并做進項稅額轉(zhuǎn)出。2017年10月將該房屋中的5間改做庫房用。

分析：8月、9月、10月需要計提折舊，則固定資產(chǎn)凈值=原值-折舊額=100-[100÷20/12]×3=98.75（萬元）；因固定資產(chǎn)用途改變可抵扣進項稅額＝98.75÷（1+11%）×11%=9.79（萬元）。

（二）購置的固定資產(chǎn)兼用于一般計稅方法項目和簡易方法項目，須取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額

根據(jù)財稅【2016】36號文件附件1第27條規(guī)定，購置固定資產(chǎn)只有專用于簡易計稅項目時才不允許進項抵扣，混用方式是可以抵扣進項稅額的。

舉例：某施工企業(yè)是一般納稅人，2017年10月購置壓路機一臺，既用于一般計稅方法A項目，同時又用于簡易計稅方法B項目，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額17萬元，金額100萬元。則17萬元的進項稅額是可以認(rèn)證抵扣的。

三、增值稅會計處理

2016年12月3日，財政部頒布了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會【2016】22文件），進一步規(guī)范了增值稅會計處理，明確“應(yīng)交稅費”科目下可設(shè)置10個二級明細(xì)科目，其中：新增三個“待”字明細(xì)科目（見表2）。

（一）待認(rèn)證進項稅額和待抵扣進項稅額明細(xì)科目區(qū)別在于：前者未認(rèn)證未抵扣，后者已認(rèn)證未抵扣。

（二）待轉(zhuǎn)銷項稅額科目核算一般納稅人按照會計制度已確認(rèn)工程結(jié)算，但按照稅法規(guī)定尚未發(fā)生納稅義務(wù)時間，從而形成稅會差異，待以后納稅義務(wù)發(fā)生時，再轉(zhuǎn)入至銷項稅額專欄。

（三）期末財務(wù)報表上需要正確反映。如果待認(rèn)證進項稅額和待抵扣進項稅額明細(xì)科目期末出現(xiàn)借方余額，反映的是企業(yè)一項目資產(chǎn)，填寫至資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”欄中；如果待轉(zhuǎn)銷項稅額科目期末出現(xiàn)貸方余額，反映的是企業(yè)一項目負(fù)債，填寫至資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”欄中。

表2 三個“待”字科目匯總表

（四）三者共同點：①都屬于過渡性會計科目；②僅適用于一般納稅人的建筑企業(yè)；③增值稅納稅申報表上均不需要反映。

結(jié)論：后“營改增”時代，建筑業(yè)財稅熱點問題其實是很多的，本文僅從增值稅政策運用、增值稅進項抵扣特殊情形、增值稅會計處理三個方面進行了闡述探析，由于水平有限，文中觀點如有不當(dāng)，還望同仁們批評、指正。

[1]《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅[2016]36號文）.

[2]《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號文）.

[3]《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2016]69號公告）.

[4]《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號文).

[5]《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2017]16號公告）.

[6]《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》.