劉 娟

(太原科技大學(xué) 法學(xué)院，太原 030024)

從國(guó)家倫理學(xué)的角度講，是否服從人民的利益是國(guó)家具有正當(dāng)性的基本標(biāo)準(zhǔn)。[1]20稅收是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政的主要來(lái)源，稅收為國(guó)家運(yùn)轉(zhuǎn)供給源源不絕的血液。稅收反映國(guó)家和公民的根本利益關(guān)系，也體現(xiàn)公民—國(guó)家關(guān)系的合理型構(gòu)。

一、我國(guó)憲法“稅條款”的文本分析

(一)對(duì)我國(guó)憲法“稅條款”的文本梳理

我國(guó)歷史上的臨時(shí)憲法《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》(以下簡(jiǎn)稱《共同綱領(lǐng)》)以及四部正式憲法對(duì)國(guó)家征稅問(wèn)題均有所規(guī)定，但存在差別，可以歸納為以下幾種情形：

第一種，從公民義務(wù)角度規(guī)定納稅義務(wù)。比如《共同綱領(lǐng)》第8條規(guī)定：中華人民共和國(guó)國(guó)民均有繳納賦稅的義務(wù)；1954年憲法第102條規(guī)定：中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)；1982年憲法第56條規(guī)定：中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)。

第二種，從國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)范限制角度做出規(guī)定。比如《共同綱領(lǐng)》第四章經(jīng)濟(jì)政策第40條規(guī)定：建立國(guó)家預(yù)算決算制度，劃分中央和地方的財(cái)政范圍，厲行精簡(jiǎn)節(jié)約，逐步平衡財(cái)政收支，積累國(guó)家生產(chǎn)資金；國(guó)家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭(zhēng)的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國(guó)家建設(shè)的需要為原則，簡(jiǎn)化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)。

第三種，未對(duì)國(guó)家征稅權(quán)以及公民納稅義務(wù)做出規(guī)定。比如1975年憲法和1978年憲法均沒(méi)有在第三章公民的基本權(quán)利和義務(wù)部分規(guī)定公民納稅的義務(wù)，也未在其他部分明確規(guī)定國(guó)家征稅權(quán)力。

通過(guò)以上對(duì)我國(guó)憲法“稅條款”的歷時(shí)性梳理，可以進(jìn)一步分析：

第一，我國(guó)憲法中的稅收條款過(guò)于籠統(tǒng)。雖然人民主權(quán)原則、人民代表大會(huì)制度在我國(guó)憲法中得到確認(rèn)，但就國(guó)家與公民稅收關(guān)系而言，我國(guó)的憲法文本大都沒(méi)有規(guī)定如何通過(guò)更為具體的制度設(shè)計(jì)延展人民民主的思維邏輯，也沒(méi)有將近現(xiàn)代憲法中的人民主權(quán)、權(quán)力制約的原則具體運(yùn)用到公民與國(guó)家的稅收關(guān)系中。

第二，從憲法文本規(guī)定密度上看，對(duì)公民納稅義務(wù)的強(qiáng)調(diào)多于對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)范控制。這在一定程度上反映了在對(duì)國(guó)家征稅權(quán)性質(zhì)、來(lái)源問(wèn)題上還欠缺理論準(zhǔn)備?；蛘哒f(shuō)理論與實(shí)踐尚未達(dá)成共識(shí)，對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)制意向也就無(wú)法凸顯。1975年憲法和1978年憲法中沒(méi)有納稅義務(wù)的規(guī)定，但這種沒(méi)有規(guī)定主要因?yàn)闆](méi)有必要，并不意味著納稅義務(wù)的免除?？梢哉f(shuō)，1978年之前的中國(guó)始終未能擺脫“莫斯科共識(shí)”(國(guó)有化、集體化、計(jì)劃化)的支配。這一時(shí)期中國(guó)的財(cái)政制度，主要體現(xiàn)為一種以政府行政性指令為主導(dǎo)、國(guó)家財(cái)政直接支配企業(yè)財(cái)務(wù)的“生產(chǎn)建設(shè)性財(cái)政模式”；而在農(nóng)村地區(qū)，政府則通過(guò)人民公社的組織模式及“糧食的統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷”等制度實(shí)現(xiàn)對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的全面控制。[2]225-237在私有財(cái)產(chǎn)和私有經(jīng)濟(jì)沒(méi)有發(fā)展空間的前提下，稅收也就顯得多余。這些現(xiàn)象背后體現(xiàn)了“企業(yè)者國(guó)家”理念或者稱“所有者國(guó)家”理念，也就是說(shuō)國(guó)家以所有權(quán)主體的身份直接參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。下文將論及的德國(guó)《基本法》中對(duì)于公民納稅義務(wù)也未規(guī)定，但兩種文本背后承載的理論旨趣相去甚遠(yuǎn)。

第三，對(duì)于稅收限度問(wèn)題，憲法文本或者完全沒(méi)有涉及，或者僅僅規(guī)定了極為原則和抽象的限制。比如《共同綱領(lǐng)》中雖然規(guī)定了簡(jiǎn)化稅制和合理負(fù)擔(dān)原則，但在當(dāng)時(shí)歷史情況下，制定和修改憲法的重心還主要集中于國(guó)家的性質(zhì)、各項(xiàng)基本政策、國(guó)家機(jī)構(gòu)的組織以及公民基本權(quán)利的列舉。在憲法起草者的視野中，國(guó)家和公民之間的稅收關(guān)系還沒(méi)有被厘定為型構(gòu)憲法關(guān)系的重要維度。這個(gè)問(wèn)題在當(dāng)時(shí)的語(yǔ)境下可能是超前的，當(dāng)時(shí)的制憲者和當(dāng)時(shí)的人們并沒(méi)有意識(shí)到政府規(guī)模將會(huì)急劇擴(kuò)大，政府也會(huì)產(chǎn)生自身利益最大化的傾向。然而伴隨著幾十年的歷史發(fā)展，稅收正當(dāng)性問(wèn)題經(jīng)歷了由潛到顯的過(guò)程。如何控制征稅權(quán)以約束政府的行為，成為世界各國(guó)都必須解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。無(wú)獨(dú)有偶，美國(guó)“在最初的憲法文本中(也)不存在一套較為完備的征稅規(guī)則，至少可以從這個(gè)角度部分地得到合理解釋。那份文本的作者當(dāng)時(shí)根本無(wú)法想象，政府會(huì)擁有人們所觀察到的現(xiàn)代利維坦所擁有的那種權(quán)力與胃口”[3]30。

第四，憲法文本未將中央和地方稅收分權(quán)作為規(guī)定中央地方關(guān)系的主要內(nèi)容。盡管這樣的做法必定出于種種現(xiàn)實(shí)因素的考量，但這樣的留白也導(dǎo)致了實(shí)踐中的分稅制改革遭遇嚴(yán)峻的“合憲性”拷問(wèn)。實(shí)現(xiàn)中央與地方之間財(cái)政關(guān)系的憲法確認(rèn)就是要做到統(tǒng)領(lǐng)有關(guān)公共物品上的政府間職能分工、稅收分割、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付以及財(cái)政補(bǔ)貼等具體財(cái)政制度的基本原則，必須由公民(納稅人)或他們的代表機(jī)關(guān)在憲法中加以規(guī)定。[4]

(二)對(duì)我國(guó)憲法“稅條款”的理論剖析

為何會(huì)形成上述現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)從制憲(修憲)背景、理論準(zhǔn)備和實(shí)踐需求等角度做出進(jìn)一步闡釋。

第一，在歷史和當(dāng)下，我國(guó)憲法始終承擔(dān)著憲法精神之外的諸多重?fù)?dān)，推動(dòng)憲法發(fā)展的直接動(dòng)因往往不是型構(gòu)合理的公民—國(guó)家關(guān)系，而是謀求國(guó)家富強(qiáng)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。政府推動(dòng)與外部壓力成為憲法發(fā)展的重要?jiǎng)右?。李澤厚先生曾在《中?guó)近代思想史》一書(shū)中概括了中國(guó)近代思想的一個(gè)主要特征：“救亡”壓倒“啟蒙”。這一對(duì)近代思想史的概括也同樣適用于我國(guó)憲法發(fā)展路徑。在“實(shí)用理性”的影響下，政治權(quán)威、知識(shí)分子以及普通民眾對(duì)于憲法本質(zhì)精神并未深刻理解，憲法工具主義思潮泛濫。因此，憲法對(duì)稅收關(guān)系的規(guī)定首先要解決國(guó)家生存的財(cái)政根基問(wèn)題，并未將更多的注意力放在型構(gòu)公民—國(guó)家關(guān)系上。世易時(shí)移，當(dāng)時(shí)的制憲環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，我國(guó)的憲法也在一定程度上回應(yīng)了社會(huì)變革的需求。2004年通過(guò)的憲法第二十四條修正案增加了“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”，第二十二條修正案增加了“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”。這兩條修正案提示我們，解讀憲法的文化立場(chǎng)和社會(huì)立場(chǎng)一定不能離開(kāi)或忽視權(quán)利理論。盡管憲法文本依然沒(méi)有從違憲預(yù)警角度建立具體的約束國(guó)家征稅權(quán)的機(jī)制，但人權(quán)入憲帶來(lái)的反思卻是意味深長(zhǎng)的，無(wú)怪乎有學(xué)者認(rèn)為：“尊重和保障人權(quán)的國(guó)家倫理的新決斷，就是修憲者打出的第一張多米諾骨牌?！盵5]

第二，從理論準(zhǔn)備上看，對(duì)稅收關(guān)系的認(rèn)識(shí)不夠充分。我國(guó)理論界對(duì)現(xiàn)代稅收原理的研究起步較晚，近些年來(lái)才逐漸成為學(xué)術(shù)熱點(diǎn)。國(guó)家征稅權(quán)的來(lái)源，在西方政治理論研究中大多追溯到盧梭的社會(huì)契約論。西方稅收理論中最有影響力的“交換說(shuō)”(the theory offiscal exchange)或者稱“利益說(shuō)”認(rèn)為：國(guó)民因國(guó)家提供服務(wù)而得到利益，則應(yīng)當(dāng)向國(guó)家納稅作為交換。而“利益說(shuō)”也是由盧梭首倡，是社會(huì)契約論在國(guó)家稅權(quán)領(lǐng)域的延伸。社會(huì)契約論提供了國(guó)家征稅權(quán)力來(lái)源的正當(dāng)性解釋，雖然其理論假說(shuō)不斷地受到質(zhì)疑，但其理論意義不可否認(rèn)。社會(huì)契約論借用羅馬法的契約概念，高揚(yáng)起意思自治和契約雙向性的旗幟，對(duì)型構(gòu)現(xiàn)代公民—國(guó)家關(guān)系奠定了法理基礎(chǔ)，傳遞了尊重人性、平等自由的價(jià)值追求。社會(huì)契約論在清末時(shí)期就傳入我國(guó)，然而即使在中西文化交流頻繁的今天，學(xué)界的推崇是否得到民眾和權(quán)威的認(rèn)同，仍然值得考量。從憲法文本的規(guī)定我們難以看到這種深刻的認(rèn)同。在理論界的影響下，我國(guó)傳統(tǒng)的“皇糧國(guó)稅”的觀念已經(jīng)發(fā)生改變，但是傳統(tǒng)文化影響的慣性在一定程度上制約著我國(guó)稅收關(guān)系的進(jìn)程。稅收關(guān)系中，納稅人與國(guó)家除了形成行政法上的權(quán)利義務(wù)外，也在憲法層面呈現(xiàn)出公民權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的互動(dòng)。比如我國(guó)已有學(xué)者借鑒德國(guó)和日本的稅法理論，提出了“納稅人基本權(quán)”概念，用以詮釋公民基本權(quán)利在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，從理論上進(jìn)一步論證納稅人權(quán)利在人權(quán)譜系中的地位。

第三，從實(shí)踐需要來(lái)看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收合憲化的推動(dòng)還未完全彰顯。歷史上，稅收利益的博弈往往成為歷史發(fā)展的導(dǎo)火索和推動(dòng)力。以英國(guó)為例，對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的限制推動(dòng)了英國(guó)議會(huì)主權(quán)的形成，推動(dòng)了英國(guó)民主政治的進(jìn)程。1215年英國(guó)《大憲章》首次規(guī)定了“課稅必須經(jīng)被課稅者同意的原則”。1297年愛(ài)德華一世簽署的補(bǔ)充法案《無(wú)承諾不課稅法》，再次明確了“未經(jīng)大主教、主教、高級(jí)教士、伯爵、騎士、市民和國(guó)內(nèi)其他自由民的同意，國(guó)王不得征收任意稅和協(xié)助稅”。1689年英國(guó)國(guó)會(huì)制定《權(quán)利法案》，其中第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國(guó)會(huì)準(zhǔn)許，借口國(guó)王特權(quán)，為國(guó)王而征收，或供國(guó)王使用而征收金錢，超出國(guó)會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆為非法?！边@些抗?fàn)幰院葱l(wèi)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為名，反對(duì)稅權(quán)濫用，體現(xiàn)的正是“納稅人至上、王在法下”的權(quán)力制約理念。在我國(guó)，國(guó)家征稅權(quán)和私有財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的博弈遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有充分展開(kāi)。新中國(guó)成立很長(zhǎng)一段時(shí)間以來(lái)，政府缺乏足夠的財(cái)政收入，公民個(gè)體也沒(méi)有積聚充裕的私有財(cái)產(chǎn)。我國(guó)所經(jīng)歷的政府推動(dòng)型改革模式往往首先考慮的是政府職能的財(cái)政需要和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的需求。甚至在公有制一統(tǒng)天下的一段時(shí)間里，國(guó)家直接從事經(jīng)營(yíng)，國(guó)營(yíng)企業(yè)并沒(méi)有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)，需要向國(guó)家上繳利潤(rùn)而不是繳納稅款，而農(nóng)村集體組織直接安排生產(chǎn)和分配勞動(dòng)所得。私有財(cái)產(chǎn)的式微使得納稅成為多余。公民的主體性意識(shí)只有在私有財(cái)產(chǎn)達(dá)到一定規(guī)模，解決基本生存問(wèn)題之后才得以萌生，并逐步成熟。此外，我國(guó)目前的稅收制度以間接稅為主導(dǎo)，一定程度上也具有模糊性和隱蔽性，難以直接喚起納稅人的稅痛。因此可以解釋，我國(guó)憲法稅收條款著重于納稅義務(wù)的規(guī)定，而未能凸顯納稅人主體地位。

二、其他國(guó)家和地區(qū)憲法中 “稅條款”的文本分析

(一)憲法“稅條款”的模式

有學(xué)者考察了各國(guó)憲法的稅條款，歸納出對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的憲法控制主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：第一，稅立法上的民主；第二，稅收法定主義的明確；第三，稅權(quán)劃分明確；第四，禁止性稅條款的規(guī)定；第五，稅收公平原則的強(qiáng)調(diào)；第六，征稅目的的明確。[6]這些憲法文本中彰顯出的對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力的規(guī)范控制，蘊(yùn)含著普遍性的權(quán)力制約價(jià)值。憲法文本對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)定，能夠從價(jià)值和精神層面引導(dǎo)公共財(cái)政制度建設(shè)，能夠?yàn)榫唧w的制度建設(shè)提供持續(xù)而強(qiáng)有力的精神支撐。綜合來(lái)看，法國(guó)、德國(guó)、美國(guó)對(duì)國(guó)家征稅問(wèn)題的規(guī)定分別代表了三種典型模式：

第一種以法國(guó)憲法為代表，明確列出國(guó)家征稅權(quán)的目的、程序和限制。法國(guó)1789年《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定：為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力做平等的分?jǐn)偂５?4條規(guī)定：所有公民都有權(quán)親自或由其代表來(lái)決定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期。《人權(quán)宣言》從此確立了“沒(méi)有國(guó)民同意不得征稅”的憲法基本原則。1958年法國(guó)第五共和國(guó)憲法第5篇“議會(huì)與內(nèi)閣之間的關(guān)系”第34條規(guī)定：所有法律應(yīng)被議會(huì)通過(guò)。法律應(yīng)建立有關(guān)下列事務(wù)的調(diào)控：……所有類型的征稅基礎(chǔ)、稅率和方式……”從而明確了稅收法定原則。但議會(huì)的稅收立法權(quán)和用稅的否決權(quán)并非不受限制。1958年法國(guó)第五共和國(guó)憲法第40條規(guī)定：如果其采納將導(dǎo)致公共財(cái)源減少、公共開(kāi)支的產(chǎn)生和增加，議會(huì)成員所引入的法案和修正案不應(yīng)獲得考慮。也即是說(shuō)，公共利益成為約束稅收立法權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，即使是議會(huì)自身的財(cái)稅立法權(quán)也要受到納稅人公共選擇的憲法限制。[7]32-33

第二種以德國(guó)基本法為代表，刪除了基本義務(wù)的規(guī)定，因此也未規(guī)定公民的納稅義務(wù)。德國(guó)基本法之所以成為當(dāng)代憲法的一種范式，主要的貢獻(xiàn)之一就在于它以基本權(quán)保障為中心，從界定和形成基本權(quán)利功能的角度，對(duì)每一項(xiàng)基本權(quán)利的限制進(jìn)行差異性處理。但這并不表示公民財(cái)產(chǎn)權(quán)上不負(fù)擔(dān)義務(wù)，只是表明義務(wù)不是憲法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)。德國(guó)基本法的規(guī)范模式可以看作憲法上義務(wù)規(guī)定的式微。

第三種以美國(guó)憲法為代表，著重從分權(quán)角度限制國(guó)家征稅權(quán)。與以上三種模式不同，美國(guó)憲法對(duì)于征稅權(quán)的規(guī)定，并非從直接的權(quán)利與權(quán)力的緊張關(guān)系角度入手，而是從權(quán)力配置角度進(jìn)行規(guī)定。美國(guó)憲法主要著眼于征稅立法權(quán)在眾議院、參議院以及總統(tǒng)之間的配置，著眼于征稅權(quán)在聯(lián)邦政府和州政府之間的配置。美國(guó)憲法第1條第7節(jié)規(guī)定：所有征集歲入的法案必須來(lái)自眾議院；但就和其他法案一樣，參議院可以提出或同意修正案。相應(yīng)地，總統(tǒng)對(duì)于包括征稅在內(nèi)的所有法案均有贊成或否決的權(quán)力。這樣，國(guó)會(huì)通過(guò)立法程序?qū)φ鞫悪?quán)的行使獲得了與總統(tǒng)分權(quán)抗衡的地位。另外，美國(guó)憲法為國(guó)會(huì)和各州的征稅范圍劃出積極界限和消極界限。國(guó)會(huì)征稅的范圍包括：國(guó)民稅、關(guān)稅、進(jìn)口稅和貨物稅，國(guó)會(huì)征稅的目的必須基于“償付債務(wù)，并為合眾國(guó)提供共同防御即普遍福利”。美國(guó)憲法第10修正案和第14修正案第1款則隱含地表示：州政府對(duì)領(lǐng)域內(nèi)問(wèn)題擁有決定權(quán)力，不得歧視外來(lái)居民，不得對(duì)外州商品附加征收進(jìn)口商品稅。

(二)“租稅國(guó)家”理念的反映

為何要課征稅收，其正當(dāng)根據(jù)是什么，這一根本性問(wèn)題很早就被提出，并不斷被闡釋。我們需要考查憲法文本背后所反映的理念。憲法“稅條款”的若干模式?jīng)]有優(yōu)劣之別，但有相當(dāng)一部分國(guó)家憲法文本中包含詳細(xì)的稅收限制條款這一現(xiàn)象值得我們深思和借鑒。從對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)范以及對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，可以延伸出“個(gè)人與國(guó)家何者為目的”的國(guó)家觀，并可以反映公民基本權(quán)利與基本義務(wù)之間的關(guān)系。

從公民視角出發(fā)，稅收可以視為一種衡量國(guó)家正當(dāng)性的動(dòng)態(tài)參數(shù)，稅收提供一種超越制度性限制的方式型構(gòu)公民—國(guó)家關(guān)系。實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家，而非“所有者國(guó)家”或“企業(yè)者國(guó)家”。租稅國(guó)家理論最早由美籍經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter)在與奧地利財(cái)政學(xué)者魯?shù)婪颉じ鸬卵?Rudolf Goldscheid)的論戰(zhàn)中具體闡述。對(duì)我國(guó)學(xué)界產(chǎn)生深刻影響的主要是德國(guó)和日本學(xué)界對(duì)租稅國(guó)家的討論，其中又以日本學(xué)者北野弘久的見(jiàn)解為代表。北野弘久先生認(rèn)為：“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根到底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征稅和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張。”[8]1憲法文本對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)范，是民主視野下的稅收理論在憲法中的體現(xiàn)。憲法上的基本價(jià)值取舍決定了國(guó)家目標(biāo)的整合。

在國(guó)家與社會(huì)二元分立的前提下，國(guó)家不直接從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，僅對(duì)社會(huì)無(wú)力進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行參與?；趯⒍愂找暈閲?guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)利用行為所得盈余之參與分配，而非國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)之分享，稅源保持原則要求國(guó)家征稅時(shí)不僅考慮“國(guó)庫(kù)利益”“公共利益”，還須考慮納稅人的意愿和納稅能力，也就是要符合比例原則。一方面需要審查對(duì)于特定的客體課稅負(fù)擔(dān)是否過(guò)當(dāng)，另一方面則需從整體上考量稅收負(fù)擔(dān)占據(jù)國(guó)民收入的比例。因此，在立法層面解決了稅收合法性的問(wèn)題，并非完全解決稅收正當(dāng)性的問(wèn)題。

三、從形式到實(shí)質(zhì)的約束

(一)對(duì)稅收法定主義的檢討

2015年修訂后《立法法》細(xì)化了稅收法律保留，以此從合憲性與合法性層面解決了國(guó)家征稅權(quán)的形式正當(dāng)性問(wèn)題。對(duì)于稅收法定主義，不同的學(xué)者給出了不同的界定，但基本觀點(diǎn)還是一致的：認(rèn)為稅收法定原則是指征稅主體征稅必須依據(jù)且只能依據(jù)法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅，即有稅必有法，未經(jīng)立法不得納稅。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義包括稅收要件法定主義，課稅要件明確主義、合法性原則和程序保障原則。[9]59這種“法律保留”模式符合法治和民主的一般要求。由最高權(quán)力機(jī)關(guān)以法律的方式?jīng)Q定稅收，也就為國(guó)家征稅這一必要的“惡”提供了形式法上的授權(quán)基礎(chǔ)。

但是，我們不得不進(jìn)一步追問(wèn)，形式合法能夠推演出實(shí)質(zhì)合法嗎？國(guó)家征稅權(quán)通過(guò)立法的形式得到肯定，就能夠滿足“公民同意”的正當(dāng)性要求了嗎？

實(shí)際上，猶如對(duì)代議民主制度的檢視，對(duì)稅收法定主義的質(zhì)疑也不斷被提出。葛克昌先生指出：“以立法控制來(lái)保障稅課對(duì)人民基本權(quán)侵犯時(shí)代已經(jīng)結(jié)束?！睆默F(xiàn)實(shí)角度考量，稅收立法過(guò)程較為復(fù)雜，容易受到多方壓力，在資源、信息和技術(shù)上也存在不對(duì)稱，諸多因素的作用不可避免地限制了立法的絕對(duì)理性。因此，“單憑租稅法定主義的形式要求，并不足以保障納稅人之基本權(quán)，而須另加以憲法上之前提以審查稅法自身之明確性。其次，在法律保留要求中，議會(huì)本身很少控制具有支出意愿之統(tǒng)治者，反而自身借由計(jì)劃及立法敦促日益增多之支出”[10]30。 從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，盡管主觀上立法中立，但由于立法機(jī)關(guān)在社會(huì)整體資源掌控上存在局限，因此并不足以保障稅收立法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。

(二)對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的憲法約束

憲法規(guī)則應(yīng)當(dāng)具有前瞻性和持久性。憲法規(guī)則應(yīng)當(dāng)超越立法約束的簡(jiǎn)單多數(shù)同意，向更大多數(shù)同意的方向做出努力。我國(guó)憲法規(guī)定“一切權(quán)力屬于人民”，莊嚴(yán)宣告了國(guó)家的主權(quán)歸屬。但在實(shí)踐中，人民作為整體或公民作為個(gè)體的發(fā)言權(quán)是否得到充分的保障？在征稅立法的過(guò)程中，是否存在對(duì)立法者施加影響的部門和利益？這些都是我們不得不正視的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

基于對(duì)稅收法定主義有限性的認(rèn)識(shí)，不少學(xué)者提出對(duì)國(guó)家征稅權(quán)進(jìn)行合憲性控制的觀點(diǎn)。在公民財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家征稅權(quán)的辯證關(guān)系中，各國(guó)憲法文本中“稅條款”的規(guī)定能夠給我們提供諸多借鑒。法國(guó)憲法給我們的啟示在于：明確國(guó)家征稅權(quán)行使的目的、情境、必要性限制和人民認(rèn)可，彰顯了高懸于國(guó)家權(quán)力之上的達(dá)摩克利斯之劍，隱含其后的是一種以請(qǐng)求權(quán)為主、基于個(gè)人主義的國(guó)家觀。德國(guó)基本法提供給我們的首要啟示在于：對(duì)任何基本權(quán)利的限制都同時(shí)伴隨有“限制的限制”的必要，因此，憲法中有關(guān)基本權(quán)利的限制性規(guī)范，不僅應(yīng)著眼于如何對(duì)公民基本權(quán)利的行使設(shè)限，更應(yīng)著眼于如何對(duì)這些限制本身施加限制。[11]而美國(guó)憲法樹(shù)立了通過(guò)權(quán)力配置、央地分權(quán)的方式控制國(guó)家征稅權(quán)的模式，能夠?qū)ξ覈?guó)的財(cái)稅改革提供有益的借鑒。

(三)征稅正當(dāng)性的證成

國(guó)家征稅權(quán)力的正當(dāng)，需要來(lái)自公民納稅的內(nèi)心認(rèn)同。這種認(rèn)同又是以公民對(duì)國(guó)家如何用稅以及提供服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)判斷為基礎(chǔ)。這里關(guān)系到我國(guó)財(cái)政預(yù)算制度的改革和服務(wù)政府的轉(zhuǎn)型等等重大問(wèn)題。此方面的研究不僅依賴公法原理的支持，更加需要社會(huì)實(shí)證調(diào)查的分析。

穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)使得人們的注意力集中于復(fù)雜的分配問(wèn)題，即繁榮的經(jīng)濟(jì)成果如何被分享；這樣的選擇顯然不能轉(zhuǎn)化為可以安全地交由專家們處理的技術(shù)問(wèn)題。[12]24如果國(guó)家未進(jìn)行符合公共目的的支出，或者對(duì)于不同層級(jí)的政府的財(cái)政支出是否符合公共服務(wù)的目的存在疑慮，應(yīng)當(dāng)允許作為權(quán)利讓渡者的公民(納稅人)隨時(shí)根據(jù)明確的法律規(guī)定和有效的法律程序提出質(zhì)疑。作為汲取財(cái)政養(yǎng)分的政府一方，則需要給予及時(shí)、充分而細(xì)致的理由說(shuō)明。雖然，這一點(diǎn)目前仍停留在應(yīng)然層面。

同時(shí)，憲法對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)制及公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障，不能僅停留在原則確認(rèn)階段，需要通過(guò)一系列的憲法監(jiān)督機(jī)制來(lái)具體化，增強(qiáng)可操作性。美國(guó)、日本等國(guó)已經(jīng)建立了納稅人訴訟制度。我國(guó)雖然并未建立此項(xiàng)制度，但實(shí)踐中已出現(xiàn)納稅人對(duì)政府不合理用稅行為提起訴訟的案例?，F(xiàn)代公民意識(shí)的覺(jué)醒、公民權(quán)利意識(shí)的提高能夠?yàn)檎毮苻D(zhuǎn)變提供有益的動(dòng)力。國(guó)家應(yīng)當(dāng)積極作為，在立法、行政、司法各個(gè)領(lǐng)域，在征稅、用稅、財(cái)政預(yù)決算等各項(xiàng)事務(wù)決策中，適用適當(dāng)?shù)某绦?，建立具體制度，促成公民與政府的協(xié)商和對(duì)話。

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