李占戈

摘 要 2019年1月1日起，我國(guó)不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，各級(jí)各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行使用《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。新制度的核算體系和報(bào)表體系較為復(fù)雜，筆者從事業(yè)單位即將執(zhí)行新制度中會(huì)遇到的問題入手提出解決方案，僅供參考。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì)制度 事業(yè)單位 建賬 銜接

一、背景

2017年10月，《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》正式印發(fā)并要求于2019年1月1日起實(shí)施。之所以改革，是由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為目的，無法準(zhǔn)確完整的反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”以及政府運(yùn)行成本等情況。同時(shí)，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存、體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會(huì)計(jì)信息可比性不高，同樣的業(yè)務(wù)行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，會(huì)計(jì)政策不同，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。因此，在新的形勢(shì)下，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革。

二、政府會(huì)計(jì)制度重構(gòu)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算模式

《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，各級(jí)各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行使用。新制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接” 確立了“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式。 “適度分離”主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是“雙功能”，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)要素進(jìn)行核算;預(yù)算會(huì)計(jì)通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)要素進(jìn)行核算。二是“雙基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。三是“雙報(bào)告”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)形成決算報(bào)告。“相互銜接”主要體現(xiàn)在：一是對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即“平行記賬”。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。二是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在鉤稽與銜接的關(guān)系，通過編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露反映單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費(fèi)用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

要執(zhí)行新的制度和新的核算模式，必然要認(rèn)識(shí)到新舊交替、轉(zhuǎn)換、變更的差異和影響，繼而做好新舊銜接的賬務(wù)處理工作。新舊銜接的本質(zhì)就是建新科目體系的期初余額，在以前的制度下原來的科目余額進(jìn)行自動(dòng)結(jié)算上年結(jié)轉(zhuǎn)到結(jié)轉(zhuǎn)下年，現(xiàn)在因?yàn)樾屡f制度的轉(zhuǎn)換不再一一對(duì)應(yīng)，需要根據(jù)新的核算基礎(chǔ)和核算體系的變化，把上一年的期初余額進(jìn)行科目之間的分析和判斷來完成新制度下的科目對(duì)接工作，得到新制度下科目的期初余額。

三、事業(yè)單位在新核算模式下建立新賬遇到的銜接問題

新制度的核算體系和報(bào)表體系較為復(fù)雜，各單位在實(shí)施上任然面臨挑戰(zhàn)，下面從事業(yè)單位的實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中的問題進(jìn)行梳理和總結(jié)。

第一，新舊會(huì)計(jì)科目的銜接問題。如何將原有的會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)科目中去，輔助核算如何建立，哪些差異會(huì)影響報(bào)表等問題。

第二，報(bào)表的銜接問題。報(bào)表間如何銜接，差異項(xiàng)怎樣調(diào)整等問題。

第三，新舊財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的銜接問題。目前已有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)只適用于單一功能的會(huì)計(jì)核算，而新制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”核算方式是一個(gè)從無到有的過程，新的信息系統(tǒng)該如何滿足“平行記賬”的應(yīng)用等問題。

四、政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位新舊賬套銜接的具體應(yīng)對(duì)措施。

（一）新舊會(huì)計(jì)科目的銜接措施

1.做好銜接工作的總體實(shí)施規(guī)劃。首先，需要整理科目余額明細(xì)表，為填列數(shù)據(jù)做準(zhǔn)備。區(qū)分從舊科目到新科目哪些是要拆分的，哪些是要合并的，哪些是要分析來填列的。其次，建立新科目，根據(jù)新科目建立2019年1月1日新賬，分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)部分，轉(zhuǎn)入新賬科目。有些是轉(zhuǎn)入到新科目，有些是要分析填列轉(zhuǎn)入。原來未入賬事項(xiàng)登記新賬，還有些按照舊制度沒有入賬的事項(xiàng)，按新制度補(bǔ)記入新賬。最后，調(diào)整新賬的相關(guān)科目。對(duì)新舊制度產(chǎn)生的差異做一些調(diào)整工作。要注意的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，三個(gè)要素有余額，將這三個(gè)要素的余額進(jìn)行過度。預(yù)算會(huì)計(jì)下預(yù)算的收入和支出是沒有余額的，只有預(yù)算結(jié)余要素科目有余額。

2.設(shè)置維度，確立輔助核算內(nèi)容。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)聯(lián)系較為密切的輔助核算主要有：資金來源、項(xiàng)目核算、部門核算、往來核算等;與預(yù)算會(huì)計(jì)聯(lián)系較為緊密的輔助核算主要有：資金來源、項(xiàng)目核算、功能分類、經(jīng)濟(jì)分類、預(yù)算年份。一般情況下，建議財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不設(shè)置反映預(yù)算執(zhí)行信息狀態(tài)的輔助核算、預(yù)算會(huì)計(jì)不設(shè)置反映成本核算或財(cái)務(wù)狀況信息的輔助核算。

3.了解差異原因，為報(bào)表銜接做準(zhǔn)備。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制因?qū)?yīng)關(guān)系和核算基礎(chǔ)的不同造成差異，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)下周會(huì)產(chǎn)生收入和預(yù)算收入、費(fèi)用和預(yù)算支出的差異事項(xiàng)，在實(shí)務(wù)操作中經(jīng)常出錯(cuò)難把握。我們借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的原理，歸納為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下確認(rèn)為收入口徑的內(nèi)容，在預(yù)算會(huì)計(jì)下不確認(rèn)為收入，就是說從核算的口徑上就開始有差異，長(zhǎng)期來看這個(gè)差異是始終存在的，主要涉及：投資及借款、資產(chǎn)損失，非貨幣性的捐贈(zèng)收入等。暫時(shí)性差異：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下和預(yù)算會(huì)計(jì)下確認(rèn)收入的時(shí)間不一樣，也就是確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)不同，從長(zhǎng)期看是一致的，主要包括購(gòu)買存貨、購(gòu)置資產(chǎn)、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、往來款項(xiàng)等。

（二）報(bào)表的銜接措施

新政府會(huì)計(jì)制報(bào)表結(jié)構(gòu)包括了財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表兩大類。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以單位預(yù)算會(huì)計(jì)生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間差異的協(xié)調(diào)和銜接。在新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)附注的披露要求中，“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”作為連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的重要橋梁，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的協(xié)調(diào)一致，通過對(duì)影響本年收支差異的業(yè)務(wù)進(jìn)行歸并和分析，將本年預(yù)算結(jié)余調(diào)整至本年盈余。有下屬單位的事業(yè)單位除了編制本單位財(cái)務(wù)報(bào)表，還需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并抵消與下屬單位之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)，若下屬單位較多，交易事項(xiàng)較復(fù)雜，合并抵消分錄及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是難點(diǎn)也是重點(diǎn)。要梳理與下屬單位日常往來的較為頻繁的常規(guī)事項(xiàng)，提前做好抵消分錄留待日后引用;對(duì)于特殊不常發(fā)生的，發(fā)生時(shí)要特殊標(biāo)記以免遺漏。

（三）建立新財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的建議

各單位應(yīng)當(dāng)按照新制度要求對(duì)原有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行及時(shí)更新。首先應(yīng)當(dāng)建立測(cè)試環(huán)境，搭建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+預(yù)算會(huì)計(jì)的核算體系;搭建報(bào)表體系。其次，模擬記賬，查找問題，解決問題。根據(jù)日常業(yè)務(wù)在測(cè)試環(huán)境中模擬記賬，出具各類報(bào)表。避免年初設(shè)置，核算過程中或年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，無從更正就很麻煩，因此要提前測(cè)試，對(duì)有問題的節(jié)點(diǎn)及時(shí)更正解決。最后，搭建正式環(huán)境，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接。

五、結(jié)語

各單位在建立新賬時(shí)，要考慮全面，建議要做到以下幾點(diǎn)：信息對(duì)稱，匹配相同的信息口徑。方便快捷，通過輔助核算進(jìn)行多維度、多層次的數(shù)據(jù)分析，能夠高效地進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析。合理分工，在雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙體系的核算制度下財(cái)務(wù)人員的工作是應(yīng)該有分工的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算執(zhí)行情況，涉及與預(yù)算、決算銜接的信息由預(yù)算會(huì)計(jì)來提供，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要應(yīng)該反映資源耗費(fèi)等情況，全方位的考慮，有效的管理為今后的政府會(huì)計(jì)制度運(yùn)行打下良好基礎(chǔ)。

（作者單位為中國(guó)信息通信研究院）

參考文獻(xiàn)

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