陳靜

摘要：“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)在建中未取得大量工程發(fā)票、未開始取得收入或只取得小部分收入的老項(xiàng)目該以哪種計(jì)稅辦法進(jìn)行核算，該核算方法對日后項(xiàng)目的影響程度都必須進(jìn)行分析，從而為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展作好財(cái)務(wù)管理規(guī)劃，文章試采用無差別點(diǎn)分析法原理對增值稅、土地增值稅、會計(jì)利潤、所得稅進(jìn)行計(jì)算分析，通過計(jì)算不同成本率下的稅金、凈利潤、總稅負(fù)率、稅負(fù)差異率的結(jié)果，從而分析應(yīng)采用何種計(jì)稅辦法進(jìn)行核算更合適。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；“營改增”；老項(xiàng)目；一般計(jì)稅辦法；簡易辦法

一、引言

房地產(chǎn)行業(yè)的施工項(xiàng)目通常都是跨年度的，因此對于2016年4月30日前已存在的，在建中未取得大量工程發(fā)票、未開始取得收入或只取得小部分收入的老項(xiàng)目來說，采用不同的計(jì)稅方法對企業(yè)產(chǎn)生的影響是必須研究的課題，房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”前三大稅種為營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，“營改增”后的三大稅種改為增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，本文通過對三大稅種、會計(jì)利潤、凈利潤、總稅負(fù)率在兩種計(jì)稅方法下的結(jié)果進(jìn)行比較，分析簡易方法和一般計(jì)稅方法對房地產(chǎn)企業(yè)的影響程度，從而為房地產(chǎn)企業(yè)老項(xiàng)目選擇哪種計(jì)稅辦法提供一定的參考依據(jù)。

二、“營改增”后涉及房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)政策變化

（一）“營改增”后涉及房地產(chǎn)企業(yè)增值稅政策變化

一般計(jì)稅方法的有關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時扣除。從上可見，契稅、大市政配套費(fèi)、土地閑置費(fèi)等只有收據(jù)的行政性費(fèi)用并不能扣除。

簡易計(jì)稅方法的有關(guān)規(guī)定：一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價(jià)款。

（二）“營改增”后涉及房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅政策變化

《“營改增”后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個稅計(jì)稅依據(jù)問題》財(cái)稅[2016]43號已明確土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，按以下方式處理：允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不計(jì)入扣除項(xiàng)目；不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。在一般計(jì)稅方法下，收入和成本等扣除項(xiàng)目按不含稅金額計(jì)算，這是增值稅價(jià)外稅特點(diǎn)決定的，而簡易計(jì)稅方法下，收入按不含稅價(jià)格計(jì)稅，但成本等扣除項(xiàng)目按含稅金額計(jì)算。

（三）“營改增”后涉及房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策及相關(guān)會計(jì)分錄處理規(guī)定變化

《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計(jì)處理規(guī)定>的通知》財(cái)會[2016]22號對差額征稅的一般計(jì)稅方法賬務(wù)處理做出了明確的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

在企業(yè)所得稅法方面，“營改增”后一般計(jì)稅辦法下取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用允許扣除的當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款，該部分銷項(xiàng)稅的抵減額是作為銷售額的抵減，還是作為成本的沖減金額沒有具體處理規(guī)定，因此按會計(jì)規(guī)定作為沖減成本處理，即與收入相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用的扣除額沒有變化，但增值稅是價(jià)外稅從而收入與成本會變小。

三、對2016年4月30日前施工項(xiàng)目的影響

（一）增值稅無差別平衡點(diǎn)成本率分析

兩種計(jì)稅辦法的比較本文擬采用無差別點(diǎn)分析法原理（EBIT-EPS無差別點(diǎn)分析法是指企業(yè)在融資決策過程中，假定未來項(xiàng)目的預(yù)期投資收益（EBIT）存在變動性，可以通過比較不同融資方式對EPS影響的大小來進(jìn)行優(yōu)化選擇。）進(jìn)行分析，設(shè)S為含稅銷售額，成本占含稅銷售額的XS（其中進(jìn)項(xiàng)稅為6%的成本占總成本的3.5%），假設(shè)全部成本都可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際情況下需按實(shí)際分析，不考慮其他費(fèi)用可抵扣部分，分別列入兩種計(jì)稅方法公式中：

簡易辦法：不含稅收入=S/（1+5%）

成本=XS

一般計(jì)稅方法：不含稅收入=S/（1+11%）

成本=X%S*（1-3.5%）/（1+11%）+3.5%XS/（1+6%）

增值稅無差別平衡點(diǎn)：S/（1+5%）*5%= S/（1+11%）*11%- XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%

經(jīng)計(jì)算：X=52.77%

在提高進(jìn)項(xiàng)稅稅率的情況下（假設(shè)全部進(jìn)項(xiàng)稅率為11%），再次代入公式：S/（1+5%）*5%=S/（1+11%）*11%-XS/（1+11%）*11%

經(jīng)計(jì)算：X=51.97%

由于目前有部分城市的地稅局要求是按平均成本的辦法來計(jì)算土地增值稅清算的應(yīng)納稅額，因此造成了商鋪、車庫等非住宅類的售價(jià)與成本差異變大，從而出現(xiàn)了不太合理的低成本率，為了與土地增值稅成本率的口徑統(tǒng)一，增值稅也暫按30%～70%的成本率幅度進(jìn)行測算。按不同的成本率測算增值稅占含稅銷售額比例的結(jié)論如下：endprint

當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅為6%的成本占總成本的3.5%時，成本大于52.77%時，一般計(jì)稅方法比較好；當(dāng)全部成本進(jìn)項(xiàng)稅為11%時，成本大于51.97%時，一般計(jì)稅方法比較好，從以上計(jì)算結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率越高，比重越大，平衡點(diǎn)要求的成本率越低，也就是高于平衡點(diǎn)的一般計(jì)稅方法越有利。

（二）土地增值稅無差別平衡點(diǎn)成本率分析

設(shè)S為銷售額，土地款為銷售額的20%，即20%S（土地成本占預(yù)計(jì)銷售額比例可以是20%～50%，因此針對項(xiàng)目土地成本的不同，應(yīng)采用不同的比例進(jìn)行測算），成本占含稅銷售額的XS（其中進(jìn)項(xiàng)稅為6%的成本占總成本的3.5%），房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除按利息費(fèi)用不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С銮闆r處理，應(yīng)納增值稅暫按5%計(jì)算（一般情況下應(yīng)納增值稅率不會超過5%，除非不能抵扣的成本費(fèi)用比例較大）。

對土地增值稅的增值額=應(yīng)稅收入-取得土地使用權(quán)所支付的金額-房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用-與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金-其他扣除項(xiàng)目計(jì)算過程進(jìn)行公式替代。

簡易方法：

不含稅收入=S/（1+5%）=0.9524S

扣除項(xiàng)目=XS*（1+10%+20%）+S/（1+5%）*5%*（7%+3%）

=1.3XS+0.00476S

增值額=0.9524S-1.3XS+0.00476S

=S（0.9476-1.3X）

一般計(jì)稅方法：

不含稅收入=S/（1+11%）=0.9009S，

扣除項(xiàng)目=（XS-3.5%XS）/（1+11%）*（1+10%+20%）+3.5%XS/（1+6%）*（1+10%+20%）+[S/（1+11%）*11%-XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%]*（7%+3%）=1.1633XS+0.0099S

增值額=0.9009S-1.1633XS-0.0099S

=S（0.891-1.1633X）

增值額無差別平衡點(diǎn)：S（0.9476-1.3X）=S（0.891-1.1633X）

經(jīng)計(jì)算：X=41.4%

分別用30%～70%成本率代入土地增值稅計(jì)算公式得出應(yīng)交土地增值稅占含稅銷售額的比例：

結(jié)論：雖然成本率為41.4%時增值額一致，兩種方法的應(yīng)納稅額相差不大，按上表分析，由于扣除項(xiàng)目變小的原因?qū)е聹y算成本率為30%時，一般計(jì)稅方法優(yōu)于簡易辦法；當(dāng)成本率70%時（一般住宅的情況比較多）對于普通住宅來說無論是哪種方法都一樣，非普通住宅及其他則是簡易辦法好；收入大于成本三倍以上的通常都是商業(yè)性質(zhì)的較多，（特別在平均成本計(jì)算方式的情況下）因此該類型的房地產(chǎn)采用一般計(jì)稅方法更有利。

（三）會計(jì)利潤無差別平衡點(diǎn)成本率分析

假設(shè)期間費(fèi)用為0，稅金只考慮城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、防洪費(fèi)、先不考慮土地增值稅。

簡易方法：

不含稅收入=S/（1+5%）=0.9524S

成本=XS

稅金=S/（1+5%）*5%*（7%+3%+2%）+S/（1+5%）*0.05% =0.0062S

會計(jì)利潤=0.9524S-XS-0.0062S=S（0.9462-X）

一般計(jì)稅方法（假設(shè)全部成本都可扣除進(jìn)項(xiàng)稅）：

不含稅收入=S/（1+11%）=0.9009S，

成本=XS*（1-3.5%）/（1+11%）+3.5%XS/（1+6%）=0.9024XS

稅金=[S/（1+11%）*11%-XS*（1-3.5%）/（1+11%）*11%-3.5%XS/（1+6%）*6%]*（7%+3%+2%）+S/（1+11%）*0.05%

=S（0.01235-0.01174X）

會計(jì)利潤=0.9009S-0.9024XS-（0.01

235S-0.01174XS）=S（0.88855-0.89066X）

會計(jì)利潤無差別平衡點(diǎn)：S（0.9462-X）= S（0.88855-0.89066X）

經(jīng)計(jì)算：X=52.73%

結(jié)論：在成本率52.73%的情況下，兩種方法的會計(jì)利潤都是一樣的，即所得稅也是相同。

（四）兩種方法計(jì)算結(jié)果比較（占含稅銷售額比例）

從以上計(jì)算結(jié)果可知，當(dāng)成本率為60%的時候兩種方法的稅負(fù)率都是相差無幾，凈利潤也沒多大差異，從管理角度來說，簡易辦法管理成本比一般計(jì)稅辦法要低，可以考慮采用簡易辦法操作，當(dāng)成本率低于60%時，成本率每降低10%稅負(fù)差異率就降低0.5%左右，差異明顯，采用簡易辦法有優(yōu)勢；而成本率達(dá)到70%時稅負(fù)差異率就增加0.5%左右，采用一般計(jì)稅辦法好，而且可以發(fā)現(xiàn)其中一種方法計(jì)算的凈利潤比較大時，稅負(fù)率就會比較低，也就是說稅負(fù)率大小與凈利潤的大小相關(guān)。

（五）以前成本、費(fèi)用已無法取得增值稅專用發(fā)票部分金額所占的比例的影響程度

如果用一般計(jì)稅辦法的情況下，就需要計(jì)算無法抵扣部分金額占含稅銷售額的比例有多大，以成本率70%為例，設(shè)不能抵扣的成本占含稅銷售額的YS（防洪費(fèi)與成本無關(guān)，土地增值稅和企業(yè)所得稅暫忽略不計(jì)，實(shí)際工作應(yīng)考慮），設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅率為11%情況下，由于兩種方法的稅負(fù)差異率為0.54%，則：

0.54%S= YS/（1+11%）*11%*（1+7%+3%+2%）

y=4.87%

從計(jì)算結(jié)果可知，當(dāng)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本超過含稅銷售額的4.87 %，不適宜再采用一般計(jì)稅辦法。

四、根據(jù)以上的分析結(jié)果提出建議

根據(jù)2017年4月29日的21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道《2016年112家房企 平均凈利潤率8.2% 增收不增利》，2016年房地產(chǎn)行業(yè)平均毛利率29.8%，112家房地產(chǎn)企業(yè)平均凈利潤率為8.2%，從以上數(shù)據(jù)可知，大部分的房地產(chǎn)企業(yè)平均成本率都在70%以上，因此到底選擇一般計(jì)稅方法，還是選擇簡易計(jì)稅方法，具有一定的研究意義，另外對于有后續(xù)項(xiàng)目的房地產(chǎn)公司來說，只要取得抵扣發(fā)票的時間分配合理，就可以獲得延期納稅的無息營運(yùn)資金好處，但是取得土地成本能抵扣多少是關(guān)鍵，應(yīng)該根據(jù)各公司的不同情況選擇不同的計(jì)稅辦法。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[Z].2016.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知[Z].2016.

[3]21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道.2016年112家房企平均凈利潤率8.2%增收不增利[EB/OL].21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道，2017-4-29.

（作者單位：梧州市星凱建設(shè)有限公司）endprint