文/鄭雪鋒

一、緒論

（一）背景介紹

在經(jīng)濟活動交往過程中，當債務(wù)人公司因為種種原因，發(fā)生嚴重財務(wù)困難、無法償還到期債務(wù)的時候，債權(quán)人通?？蛇x的做法是，要么做出讓步進行債務(wù)重組，要么使用法律手段訴訟，申請法院采取強制執(zhí)行，其結(jié)果對債權(quán)人和債務(wù)人來說都會存在一定的損失。為了降低這種損失，一種新的做法是：債權(quán)人與債務(wù)人達成一種協(xié)議，通過一定方法和手段來盤活債務(wù)人資產(chǎn)，使其公司再度運轉(zhuǎn)起來，進而繼續(xù)償還債務(wù)。首先，需要債權(quán)人對到期債務(wù)進行展期，然后在雙方約定的時間內(nèi)，由債權(quán)人提供一部分資金、原材料或其他的生產(chǎn)要素，讓債權(quán)人一方參與到或者來主導(dǎo)債務(wù)人企業(yè)的生產(chǎn)及經(jīng)營活動，通過生產(chǎn)作業(yè)產(chǎn)生的產(chǎn)品或銷售后取得的收益對債權(quán)人享有的原債權(quán)進行逐步償還。筆者稱這一做法為“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)，例如，鋼貿(mào)行業(yè)中出現(xiàn)的“包爐”業(yè)務(wù)，就是一種典型的“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)。

（二）目的和意義

如何準確認識“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)？該類業(yè)務(wù)的共同點又是什么？或者說其存在的基礎(chǔ)是什么？現(xiàn)實中業(yè)務(wù)雙方是如何操作的？其會計處理是否準確，弄清楚這些能更好的把握其經(jīng)濟實質(zhì)，從而進行恰當?shù)貢嬏幚怼?/p>

二、聯(lián)產(chǎn)抵債的概念

所謂“聯(lián)產(chǎn)抵債”，筆者在總結(jié)上述介紹的做法后，給出的定義是：在債務(wù)人履行償債義務(wù)出現(xiàn)危機的情況下，聯(lián)合債權(quán)人的要素投入，利用債務(wù)人的人員、設(shè)備進行生產(chǎn)，用產(chǎn)品或收益來償還債權(quán)人享有的原債權(quán)。

三、存在的前提

筆者認為，“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)的存在，需要建立在以下幾點的前提上：

（一）債務(wù)人所在的市場平穩(wěn)健康，市場對其產(chǎn)品依然有需求；

（二）債務(wù)人出現(xiàn)的危機屬于財務(wù)性的，未處于系統(tǒng)性風(fēng)險中；

（三）債權(quán)人至少要在債權(quán)期限上做出讓步并做出適當?shù)恼蛊冢?/p>

（四）債權(quán)人的即時強制受償效果比較差，而未來效果可期；

（五）聯(lián)合生產(chǎn)作業(yè)一定要有剩余收益的出現(xiàn)。

四、實務(wù)中的操作與會計處理

為了更好地說明問題，假設(shè)某供應(yīng)鏈管理公司（以下簡稱“A公司”）作為債權(quán)人，向債務(wù)人B鋼廠支付了120萬元預(yù)付款用于采購鋼坯，合同到期后，B鋼廠發(fā)生財務(wù)危機無法履行合同。后經(jīng)雙方協(xié)商，A供應(yīng)鏈公司與B鋼廠達成了“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議，每月向B鋼廠投入20萬元的鐵礦石和焦炭，B鋼廠加工冶煉后交付A公司對應(yīng)價值26萬元的鋼坯（B鋼廠在冶煉過程中投入的人工和輔料價值6萬元），其中5萬元鋼坯用于償還原債務(wù)本金，1萬元鋼坯作為資金占用補償。兩年后合同履行完畢。

本例中，債務(wù)人B鋼廠通過協(xié)議安排，使得到期債務(wù)可以暫緩兩年的時間逐步償付，履行債務(wù)的壓力大大得到緩解。債權(quán)人A公司的債權(quán)也未受到損失，通過多收取的資金占用費得到了補償，而且在市場向好的情況下，還可以通過銷售代償物（鋼坯）來賺取市場差價，進而取得額外收益。

在現(xiàn)實的實務(wù)操作中，債權(quán)人A公司將購進的鐵礦石和焦炭作為存貨，投入債務(wù)人B鋼廠時作為銷售處理，取得B鋼廠交付的鋼坯時又作為采購存貨，對外第三方銷售時再次確認銷售收入。債務(wù)人B鋼廠在取得債權(quán)人A公司投入的原材料時按照采購進行賬務(wù)處理，后交付債權(quán)人A公司鋼坯時全部作為銷售確認收入。

五、對會計處理的幾點思考

現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)形式多樣，具體業(yè)務(wù)模式設(shè)計或合同條款約定上也非常復(fù)雜，有的債權(quán)人可能只參與債務(wù)人一小部分的生產(chǎn)，有的債權(quán)人可能要完全“承包”債務(wù)人的生產(chǎn)設(shè)備，而有的債務(wù)人可能同時與多個債權(quán)人簽訂該種“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議。所以，不能單純地按照上述實例中的做法簡單地進行采購銷售處理。應(yīng)當根據(jù)合同條款所約定的內(nèi)容和業(yè)務(wù)模式所體現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)來具體分析，進而做出恰當、準確的會計處理。

（一）不符合收入確認準則

上例中債權(quán)人A公司將采購取得的原材料投入到債務(wù)人B鋼廠按照銷售處理確認收入的做法，顯然是錯誤的。無論是按照2006年舊的收入準則中的相關(guān)要求，還是按照財政部2017年7月5號修訂的第14號新收入準則的相關(guān)要求，債權(quán)人的這一處理都不符合收入的確認條件。我們知道，2006年的《CAS14——收入》強調(diào)的是風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，即：企業(yè)已經(jīng)將貨物商品主要的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移至購買方；未對貨物商品保留繼續(xù)管理權(quán)和實施有效控制。2017年的《CAS14——收入》強調(diào)的是控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即：企業(yè)應(yīng)當是在按照合同規(guī)定的義務(wù)履行完畢后，在對方依合同取得貨物商品控制權(quán)時來確認收入的實現(xiàn)。這里所說取得控制權(quán)的意思，根據(jù)準則的規(guī)定是指，能夠主導(dǎo)該商品的使用，并且能夠從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

很明顯，根據(jù)CAS準則的規(guī)定，不管是從風(fēng)險報酬觀方面考慮，還是從控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀來考慮，都可以看出債權(quán)人對貨物的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，債務(wù)人亦未取得相關(guān)的控制權(quán)。債權(quán)人交付給債務(wù)人的物資是要最終收回的，而且債權(quán)人需要承擔最終能否銷售出去的風(fēng)險。并且，現(xiàn)實中債權(quán)人為了防止債務(wù)人再次發(fā)生違約，通常都會對其投入的物品采取一定的措施進行保護，例如聘請第三方監(jiān)管機構(gòu)或要求債務(wù)人提供第三方擔保，該商品的相關(guān)控制權(quán)或者風(fēng)險報酬始終掌握在債權(quán)人的手中。

（二）委托加工業(yè)務(wù)

既然“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議中約定的債權(quán)人投入到債務(wù)人生產(chǎn)中的物資不能夠作為銷售處理，那么是否可以考慮按委托加工業(yè)務(wù)進行處理呢？這里，我們首先需要對委托加工業(yè)務(wù)進行界定?！镀髽I(yè)會計準則》中并未對委托加工給出明確的定義，而《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的委托加工貨物，主要是指受托方按照委托方的要求，并由委托方提供主要原材料，進行加工制造貨物同時收取加工費?？梢?，界定一項加工業(yè)務(wù)是否屬于委托和受托加工，關(guān)鍵在于加工中構(gòu)成貨物實體的“原料和主要材料”是否由委托方提供，只有“原料和主要材料”均由委托方提供，受托方僅墊付部分輔料進行加工并收取加工費的業(yè)務(wù)，才能界定為委托和受托加工業(yè)務(wù)，按委托和受托加工業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的會計和稅務(wù)處理 。

所以，債權(quán)人能否對投入的物資按委托加工物資進行會計處理，主要是看“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議中約定的投入物資是否構(gòu)成債務(wù)人生產(chǎn)作業(yè)中的主要原材料。只有符合這一關(guān)鍵條件時，債權(quán)人和債務(wù)人才可以分別按照委托、受托加工來進行各自的賬務(wù)處理，只是債務(wù)人的會計處理會稍有不同，債務(wù)人不可能再收取加工費用，債務(wù)人墊付的輔料、人工及其他成本應(yīng)當看作是對債權(quán)人原債權(quán)的償還。

（三）債務(wù)重組業(yè)務(wù)

“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)有可能同時伴隨著債務(wù)重組。根據(jù)《CAS12——債務(wù)重組》中第二條的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。那么何謂“作出讓步”呢？根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》中的相關(guān)規(guī)定，“讓步”行為必須能夠產(chǎn)生出債權(quán)人發(fā)生重組損失，同時債務(wù)人因此而獲得重組收益的結(jié)果，且僅以賬面價值考慮。在界定“讓步”時，《CAS——應(yīng)用指南》中沒有明確規(guī)定是否應(yīng)該考慮貨幣的時間價值。在債務(wù)重組過程中，若債權(quán)人允許債務(wù)人延緩償還債務(wù)的時間，待其財務(wù)狀況轉(zhuǎn)好后，債務(wù)人再按原先條件或者按提高的利率償還債務(wù)。在這兩種情況下，債權(quán)人因為沒有發(fā)生重組損失，所以也不應(yīng)該適用債務(wù)重組準則來調(diào)整規(guī)范 。

因此，在“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議中，如果債權(quán)人僅僅只對原債權(quán)進行了展期，并未做出實質(zhì)性讓步的話，則不會牽扯出債務(wù)重組的賬務(wù)處理問題。但是，在“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議的后續(xù)執(zhí)行過程中，有可能會出現(xiàn)行業(yè)形勢逆轉(zhuǎn)或其他因素，導(dǎo)致債權(quán)人為了防止損失進一步擴大，而給予債務(wù)人減少部分債權(quán)本金或利息，以求盡快關(guān)閉業(yè)務(wù)，此時，則會導(dǎo)致債務(wù)重組損失的發(fā)生。當然，在現(xiàn)實經(jīng)濟中，有的“聯(lián)產(chǎn)抵債”協(xié)議在簽訂初始，除了在還款期限方面給予延長外，也會給予債務(wù)人一定的減免，從而使得該業(yè)務(wù)具有債務(wù)重組的性質(zhì)，應(yīng)當按照第12號債務(wù)重組準則的要求進行相應(yīng)的會計處理。

（四）聯(lián)營和合營安排

在“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)中，債權(quán)人與債務(wù)人在合作深度及對業(yè)務(wù)話語權(quán)方面的差異，還可能會產(chǎn)生出不同的結(jié)果。通常要考慮雙方在整個業(yè)務(wù)合作過程中或鏈條上主導(dǎo)力的強弱和所發(fā)揮的作用，比如銷售能力、渠道或其他資源。一般情況下，債權(quán)人通過協(xié)議安排或“債轉(zhuǎn)股”的形式，安排人員進入業(yè)務(wù)決策層，從而對該業(yè)務(wù)構(gòu)成重大影響。當債務(wù)人的清償能力較弱、甚至面臨破產(chǎn)風(fēng)險的時候，債權(quán)人對業(yè)務(wù)合作的掌控力度就會大很多，有可能對該“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)形成共同控制，即構(gòu)成一項合營安排。根據(jù)《CAS40——合營安排》中第九條的規(guī)定，共同經(jīng)營和合營企業(yè)是合營安排的兩種形式。又因為該“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)未通過單獨主體達成，所以就應(yīng)當將其劃分為共同經(jīng)營。

此時，根據(jù)《CAS40——合營安排》中共同經(jīng)營相關(guān)賬務(wù)處理的規(guī)定，“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)合營方中的債權(quán)人和債務(wù)人于此共同經(jīng)營中，應(yīng)當分別確認與其利益份額相關(guān)的下列項目，主要包括：分別確認單獨所持有的資產(chǎn)、承擔的負債以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)、共同承擔的負債；按份額分別確認共同經(jīng)營所產(chǎn)出或發(fā)生的收入及費用。

六、結(jié)論

通過以上對“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)的介紹和對相關(guān)會計處理的思考，理清了“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)的存在基礎(chǔ)、業(yè)務(wù)形態(tài)，從而更加準確地把握業(yè)務(wù)實質(zhì)，進而根據(jù)準則的相關(guān)要求，恰當、準確地做出相關(guān)會計處理，以便充分反映經(jīng)濟交往活動的成果。在經(jīng)濟新常態(tài)的時代背景下，“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)作為一種新的經(jīng)濟糾紛解決模式，能夠最大限度地處理好業(yè)務(wù)雙方的問題。通過實施“聯(lián)產(chǎn)抵債”業(yè)務(wù)，債權(quán)人一方的損失降到了最低，或者未發(fā)生損失；債務(wù)人一方不僅時間換空間，債務(wù)得以延期清償，而且債務(wù)人自身的市場份額得到了維系和鞏固，并有可能進一步增強。債權(quán)人與債務(wù)人在合作過程中，彼此加強了解，增進溝通。既符合創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、開放、綠色及共享的新發(fā)展理念，又有利于構(gòu)建有中國特色的社會主義和諧社會。

參考文獻：

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【2】朱君.對債務(wù)重組準則的幾點思考，中國集體經(jīng)濟，2010（21）：38～39。