李琦

摘 要 自1999年我國發(fā)布非貨幣性交易準(zhǔn)則以來，國家對該準(zhǔn)則進行了兩次重大的修改，但是與其他國家的準(zhǔn)則或者國際會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則在這方面仍然有很多不足，本文將我國的準(zhǔn)則進行國際比較，提出我國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不足及相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞 非貨幣性資產(chǎn)交換 商業(yè)實質(zhì) 公允價值

中圖分類號：F234 文獻標(biāo)識碼：A

1我國非貨幣性資產(chǎn)交換及其準(zhǔn)則

1.1我國非貨幣性資產(chǎn)交換的認定及計量

非貨幣性資產(chǎn)交換指的是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

非貨幣性資產(chǎn)不涉及以下交易和事項：（1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。（2）在企業(yè)合并、債務(wù)重組和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。

在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計量基礎(chǔ)，即公允價值和賬面價值。

1.2商業(yè)實質(zhì)的判斷

換入資產(chǎn)的入賬價值能否以公允價值為基礎(chǔ)進行計量的一個決定性因素是該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換如果符合以下條件，則表明該交換具有商業(yè)實質(zhì)：

（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額等方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

1.3公允價值

以下情況視為公允價值能夠可靠計量：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)能夠確定企業(yè)的公允價值。

2我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較

本文將從以下幾方面對我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與其他國家準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則進行比較。

（1）從各國對貨幣性資產(chǎn)的定義來看，美國和加拿大準(zhǔn)則都對貨幣性資產(chǎn)作出“合同”或“其他協(xié)議”的約束，從而能夠更加有力的保證定期定額的未來現(xiàn)金收回。我國在此方面規(guī)定則沒有這么細致。

（2）從準(zhǔn)則涵蓋的內(nèi)容來看，美國和加拿大準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換的涵蓋范圍基本一致，而我國的范圍則相對較小，沒有將負債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓包括進去。

（3）從非貨幣交易的分類來看，我國準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則相同，都將非貨幣性資產(chǎn)交換按是否具有商業(yè)實質(zhì)進行分類。

（4）從換入資產(chǎn)的計量來看，由于各國對非貨幣性交易的分類不同，進而導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價值不同。我國在這方面的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則基本一致，但國際準(zhǔn)則未對補價的處理進行規(guī)定。

因此，從以上幾方面來能夠看出我國會計準(zhǔn)則的國際趨同。而我國會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處在于提出了對于非貨幣性交易中補價的會計處理。

3我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不足之處

3.1基本概念認定不夠準(zhǔn)確

我國準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)的定義不夠精確，并且我國準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)的定義依賴于貨幣性資產(chǎn)范圍的界定，因此，只有對貨幣性資產(chǎn)進行更加精確的定義，才能使得準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)的涵蓋范圍界定更加準(zhǔn)確。

其次，我國準(zhǔn)則中僅對非貨幣性交易中的非貨幣性資產(chǎn)交換進行了規(guī)范，范圍較其他國家準(zhǔn)則來說要小得多。但在實務(wù)中，勞務(wù)和負債的非貨幣性交易在我國廣泛存在。

3.2關(guān)于商業(yè)實質(zhì)的判斷依賴主觀判斷

我國準(zhǔn)則中對是否具有商業(yè)實質(zhì)的認定不夠明確，需要大量的職業(yè)判斷。我國會計人員素質(zhì)參差不齊，可能導(dǎo)致會計人員對交商業(yè)實質(zhì)的判斷出現(xiàn)錯誤。并且，準(zhǔn)則在對商業(yè)實質(zhì)進行規(guī)定時只是提及應(yīng)關(guān)注交易雙方之間是否具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但并沒有對其進行詳細的說明，也沒有強制規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間的交易不具有商業(yè)實質(zhì)。這一漏洞為企業(yè)進行利潤操縱提供了便利。

3.3不等價非貨幣性資產(chǎn)交換中可能會出現(xiàn)問題

一般來說，非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間的互惠性交易，因此，在采用公允價值計量作為計量基礎(chǔ)的情況下，在涉及補價的情況下，交易一方換入資產(chǎn)與收到的補價之和等于換出資產(chǎn)的公允價值，或者交易一方換出資產(chǎn)與支付的補價之和等于換入資產(chǎn)的公允價值。若不涉及補價，則換出資產(chǎn)的公允價值等于換入資產(chǎn)的公允價值。若交易不滿足上述條件，例如交易一方為促成交易的達成，而愿意支付較高的對價換取對方價值較低的資產(chǎn)，則會出現(xiàn)不等價非貨幣性資產(chǎn)交換。

4相關(guān)建議

下面將針對上文列舉的準(zhǔn)則中存在的問題提出幾點建議。

（1）首先我國準(zhǔn)則應(yīng)該加強規(guī)范貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義，我國準(zhǔn)則可以參考國外準(zhǔn)則，對貨幣性資產(chǎn)的定義更加強調(diào)有“合同”或“其他協(xié)議”的約束。

（2）明確關(guān)聯(lián)方交易地的處理。我國可以將非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中涉及的關(guān)聯(lián)方交易排除出去，明確規(guī)定涉及關(guān)聯(lián)方交易的非貨幣性交易不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。同時，對商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進行量化。

（3）準(zhǔn)則可以對不等價資產(chǎn)交換中的“整個資產(chǎn)交換金額”進行界定，如規(guī)定當(dāng)出現(xiàn)補等價交換時，整個資金交換金額等于讓步一方的換出資產(chǎn)公允價值加上補價。

（4）提高管理人員和財務(wù)人員素質(zhì)。我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用過程中仍然需要會計人員的職業(yè)判斷。因此，只有提高會計人員的會計職業(yè)素質(zhì)才能保證準(zhǔn)則順利實施。

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