徐宗宇+王曉晶

【摘 要】 我國財政部于2017年4月陸續(xù)發(fā)布了修訂后的金融工具相關會計準則，擬于2018年開始實施。文章在對比新舊金融工具相關會計準則變化的基礎上，重點從金融資產(chǎn)的確認和計量由“四分類”改為“三分類”，以及金融資產(chǎn)減值會計的處理由“已發(fā)生損失法”改為“預期信用損失法”兩方面來分析新金融工具準則對我國商業(yè)銀行的具體影響。文章認為新金融工具準則的實施將會在一定程度上提高我國商業(yè)銀行的會計信息質量，增強其會計報表的可比性；同時將對我國商業(yè)銀行的會計利潤及所有者權益產(chǎn)生間接波動影響；也將對我國商業(yè)銀行的信用風險管理提出了更高要求。

【關鍵詞】 金融工具； 會計準則； 商業(yè)銀行

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0045-04

一、引言

自2008年全球金融危機以來，世界各國的會計準則制定機構對金融工具的確認和計量以及計提減值方法等方面存在的問題進行了反思。國際會計準則理事會對金融工具相關的國際財務報告準則進行了較大幅度修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），全面取代原《國際會計準則第39號——金融工具》（IAS39），擬于2018年開始實施[ 1 ]。

隨著我國金融市場的創(chuàng)新發(fā)展，在實務界有關金融工具的相關會計處理存在一些問題。為此，財政部借鑒國際財務報告準則，并結合我國金融市場的實際情況，于2017年修訂并發(fā)布了企業(yè)會計準則第22、23、24以及37號四項新金融工具相關會計準則。本次修訂是繼我國2006年發(fā)布金融工具相關會計準則以來對該準則的第一次全面修訂，預期將對我國企業(yè)的金融資產(chǎn)管理產(chǎn)生較大影響。

同時，金融工具作為商業(yè)銀行的重要資產(chǎn)，在調節(jié)公司盈利能力以及完善風險控制方面起到重要作用。因此，本文比較了新舊金融工具相關會計準則的變化，重點分析了其對我國商業(yè)銀行的具體影響。

二、新金融工具準則的變化

此次對于金融工具相關會計準則的修訂，主要涉及以下三個方面：

（一）金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”

現(xiàn)行金融工具準則（以下簡稱現(xiàn)行準則）依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的主觀意圖和目的，對金融資產(chǎn)的確認和計量按照“四分類”：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)[ 2 ]。從實踐效果來看存在一定的人為主觀性，且分類較為復雜，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業(yè)的會計信息質量。

為了降低金融工具被人為操縱的主觀可能性，新金融工具準則（以下簡稱新準則）引入企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”等客觀依據(jù)，將金融資產(chǎn)改為“三分類”：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)[ 3 ]。新準則對金融資產(chǎn)的分類更加清晰，減小了會計調節(jié)的空間，也提升了會計報表的客觀性，具體如表1所示。

相比現(xiàn)行準則，新準則對金融資產(chǎn)的重分類也作出了調整，具體表現(xiàn)為當企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，需要對所有受影響的金融資產(chǎn)進行重分類，從而更加及時和真實地反映企業(yè)的金融資產(chǎn)分布情況。

（二）金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預期信用損失法”

現(xiàn)行準則采用“已發(fā)生損失法”進行金融資產(chǎn)減值處理，只有當金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時才計提資產(chǎn)減值準備，難以足額地反映有關金融資產(chǎn)的信用風險狀況，容易低估企業(yè)面臨的損失，而且對各類金融資產(chǎn)計提減值的標準也不統(tǒng)一，或比較該金融資產(chǎn)的公允價值和賬面價值，或計算該金融資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與賬面價值的差額，導致企業(yè)無法及時、準確地反映金融資產(chǎn)的價值波動和真實風險。

為此新準則將金融資產(chǎn)計提減值的方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預期信用損失法”。所謂的“預期信用損失”是指以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值，需要考慮發(fā)生信用損失的各種可能性。“預期信用損失法”依據(jù)金融資產(chǎn)未來預期的信用損失情況，具體包含信用風險未顯著增加、信用風險已顯著增加以及已經(jīng)發(fā)生信用損失三種情況。依據(jù)不同情況對金融資產(chǎn)計提不同預期的減值準備，將會更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備，有利于反映和防控金融資產(chǎn)的信用風險。

相較現(xiàn)行準則，新準則不僅擴大了資產(chǎn)減值的計提基礎，而且調整了計提減值的金融資產(chǎn)范圍，進一步加強了企業(yè)對金融資產(chǎn)的風險管理，具體歸納如表2所示。

（三）其他方面的調整和完善

新準則對嵌入衍生工具的會計處理進行了簡化，進一步明確了金融資產(chǎn)轉移的判斷原則及其會計處理，增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法和信用風險敞口的公允價值選擇權，使套期會計更加如實地反映企業(yè)的風險管理活動。同時，對金融工具列報準則也進行了相應改變，以配合反映企業(yè)在以上相關方面會計處理的調整。

三、新金融工具準則的變化對我國商業(yè)銀行的影響

本文認為在此次準則的修訂中，最重大的兩個調整即為對金融資產(chǎn)的重新分類和計提金融資產(chǎn)減值損失方法的改變。本文將從上述兩個方面，以我國五家大型商業(yè)銀行為樣本來分析新準則對我國商業(yè)銀行的具體影響。作為樣本的五家大型商業(yè)銀行為：交通銀行、建設銀行、中國銀行、工商銀行和農(nóng)業(yè)銀行。以上五大商業(yè)銀行均同時在我國內地和香港上市，按照新準則的實施要求，五大商業(yè)銀行都需要從2018年1月1日開始實施新金融工具準則。

（一）金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”對五大商業(yè)銀行的影響

根據(jù)上市公司年報，本文發(fā)現(xiàn)五家樣本商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)與資產(chǎn)總額的比例均超過80%；結合表3可以看出在2016年末，我國五大商業(yè)銀行持有的金融資產(chǎn)中份額最多的是貸款及應收賬款，且以客戶貸款及墊款為主，均占金融資產(chǎn)總計的70%以上；其次是持有至到期投資，均占15%左右；可供出售金融資產(chǎn)份額不大，以債權類工具居多；交易性金融資產(chǎn)的占比最少，均小于3%。endprint

商業(yè)銀行持有為近期內出售的交易性金融資產(chǎn)，在新準則下仍被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資和貸款及應收款項，在新準則下通常分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，與現(xiàn)行準則比較，相關會計處理基本不變。

對于可供出售金融資產(chǎn)來說，商業(yè)銀行在新準則的規(guī)定下重新劃分類別后，可能會復雜很多[ 4 ]。在現(xiàn)行準則下，可供出售金融資產(chǎn)分為債權類投資和權益類投資，兩類投資發(fā)生公允價值變動時，均計入其他綜合收益。在新準則下，如果可供出售債權投資滿足相應條件，被劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其會計處理實質也未因新準則而改變。但是，對于可供出售權益投資的會計處理就調整了許多。在新準則下，企業(yè)原持有的可供出售權益投資由于不符合其他分類的標準，很有可能被劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么該金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價值變動將會從計入其他綜合收益改為直接計入當期損益，這將會給商業(yè)銀行的利潤帶來波動。

此外，如果商業(yè)銀行在初始確認時，選擇將非交易性的權益投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，那么直至其終止確認，其之前計入其他綜合收益的利得或損失都不允許再轉入損益[ 3 ]。因此商業(yè)銀行在執(zhí)行該選擇權時，應權衡利弊，謹慎決策。

綜上所述，不考慮個別特殊資產(chǎn)的影響，金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”的變化通常情況如表4所示。

一方面，金融資產(chǎn)的重新分類使得銀行的會計科目系統(tǒng)也要隨著金融資產(chǎn)分類的改變而重新構造。新準則在簡化分類的同時，采用了更為統(tǒng)一的分類方法，引入客觀的分類依據(jù)，基本上杜絕了企業(yè)通過人為調整金融資產(chǎn)的劃分來達到調節(jié)利潤的目的，使會計信息更加具有可比性，提高了金融資產(chǎn)的會計信息質量[ 5 ]。

另一方面，對現(xiàn)行準則下可供出售金融資產(chǎn)的重新分類，將對商業(yè)銀行的損益產(chǎn)生一定間接影響，從而導致企業(yè)利潤的波動。結合表3，我國五大商業(yè)銀行目前持有的金融資產(chǎn)中，建設銀行持有的可供出售權益投資占資產(chǎn)總額的比例最高但僅為1.34%，因此在新準則下，我國商業(yè)銀行的會計利潤受金融資產(chǎn)重新分類的影響整體還較小。

（二）金融資產(chǎn)減值從“已發(fā)生損失法”到“預期信用損失法”對五大商業(yè)銀行的影響

在當前金融創(chuàng)新發(fā)展背景下，對信用風險、市場風險等金融風險的管理已成為現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要組成部分。相比現(xiàn)行準則，僅當出現(xiàn)客觀證據(jù)能夠表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值時才需要確認減值損失，而在新準則下，商業(yè)銀行應當按照“預期信用損失法”，以預期損失為基礎，對計提減值范圍內的金融資產(chǎn)進行減值會計處理并確認損失準備，更有利于商業(yè)銀行提高企業(yè)風險識別、計量、防范和控制能力?！邦A期信用損失法”要求企業(yè)不僅對已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值損失，還需要在資產(chǎn)負債表日評估相關金融資產(chǎn)的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，且無論信用風險是否已顯著增加，都需要計提一定的減值損失準備?？梢姡谛聹蕜t下商業(yè)銀行對金融資產(chǎn)計提減值損失的金額將會一定程度的增加。

以商業(yè)銀行持有比例最大的金融資產(chǎn)貸款及墊款為例，在新準則下該類金融資產(chǎn)很有可能劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，處于新準則需要考慮計提減值損失的范圍內。如果在資產(chǎn)負債表日，該金融資產(chǎn)的信用風險未顯著增加，則商業(yè)銀行要以未來12個月內可能發(fā)生的預期信用損失為基礎對該金融資產(chǎn)計提減值損失。如果該金融資產(chǎn)的信用風險已顯著增加，但還沒有客觀證據(jù)表明其已經(jīng)發(fā)生減值損失，則商業(yè)銀行需要對該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內可能發(fā)生的金融資產(chǎn)違約風險導致的預期信用損失進行評估，并確認資產(chǎn)減值損失。如果該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值損失，對其計提的減值準備應為該金融資產(chǎn)在整個存續(xù)期內累計發(fā)生的預期信用損失。

如表5所示，五大商業(yè)銀行在2016年末持有的客戶貸款及墊款中，按照現(xiàn)行準則對已發(fā)生減值的部分計提了資產(chǎn)減值準備，但是仍然存在一些已經(jīng)逾期而未計提減值的貸款及墊款。在新準則下，商業(yè)銀行通常應當在金融工具逾期前確認該金融工具整個存續(xù)期的預期信用損失。如果逾期超過30日，則表明金融工具的信用風險已經(jīng)顯著增加，應對該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期內可能發(fā)生的金融資產(chǎn)減值損失進行預期確認，除非企業(yè)可以不付出額外成本的情況下證明即使逾期超過30日，信用風險自初始確認后仍未顯著增加。因此根據(jù)新準則規(guī)定，在通常情況下，商業(yè)銀行也需要對已逾期但未減值的部分金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，從而導致資產(chǎn)減值損失增加，影響當期的會計利潤。

此外，對于現(xiàn)行準則下的可供出售債權性投資，在新準則實施后，若被劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則應在其他綜合收益中確認其減值損失準備，并將減值損失計入當期損益，且不應該減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值，即對該金融資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值損失將會同時影響到商業(yè)銀行的其他綜合收益和當期損益。

綜上所述，在新準則采用的“預期信用損失法”下，我國商業(yè)銀行需要重新評估其所持有的金融資產(chǎn)信用風險損失，將會增加對金融資產(chǎn)減值損失的計提，進而影響到商業(yè)銀行的會計利潤。同時，“預期信用損失法”基于過去、現(xiàn)在以及前瞻性信息，強調信用風險損失的提前確認，有利于推動商業(yè)銀行加強風險管理，及時預警所面臨的金融風險，有效防范和化解風險。

四、結語

此次財政部對金融工具相關準則的修訂，進一步促進了我國會計準則與國際會計準則的等效趨同，提高了我國企業(yè)財務報表的可比性和會計信息質量，便于我國企業(yè)開展對外投資，也有利于跨國企業(yè)進駐我國資本市場。

對于我國商業(yè)銀行來說，一方面，新準則實施后，由于金融資產(chǎn)需要重新進行分類，將會對商業(yè)銀行的會計科目產(chǎn)生影響，進而對銀行的會計利潤及所有者權益產(chǎn)生一定的波動；另一方面，新準則采用的“預期損失法”會是商業(yè)銀行進行金融資產(chǎn)減值會計處理的一個重點和難點[ 6 ]，預期損失模型的應用將會使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提有所增加，而對于該模型的應用需要商業(yè)銀行做好充分準備并進行不斷地調整，以便準確、及時地估計企業(yè)的預期信用風險。與此同時，新準則通過調整和完善現(xiàn)行準則，簡化了對金融工具確認和計量的相關處理，降低了人為操縱的概率，克服了現(xiàn)行準則在金融危機中暴露的部分弊端，將會促進我國商業(yè)銀行加強對信用風險的管理。

新準則于2018年1月1日開始施行，鑒于時間緊迫，本文建議我國的商業(yè)銀行，特別是上市商業(yè)銀行，應認真學習研究新準則，分析金融資產(chǎn)分類及資產(chǎn)減值損失的計提方法等方面的調整對企業(yè)財務指標的具體影響，制定好應對方案。雖然新準則較現(xiàn)行準則在相關方面已進行簡化處理和明確指引，但給予企業(yè)選擇權方面，仍然存在一定的人為操縱空間，為避免誘發(fā)盈余管理甚至利潤操縱行為，我國的商業(yè)銀行應同時提高會計和審計的監(jiān)管力度。

【參考文獻】

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