劉衛(wèi)華

【摘 要】 會計師事務(wù)所采取提升員工教育程度、工作經(jīng)驗、人力資本杠桿、在職訓(xùn)練、專業(yè)人員平均薪酬等方式是否能降低會計師風(fēng)險，非常值得探究。文章研究訴訟風(fēng)險與事務(wù)所人力資本的關(guān)系，結(jié)果顯示：在訴訟風(fēng)險較高時期，防御者與分析者事務(wù)所其員工學(xué)歷均有逐漸升高趨勢，可見事務(wù)所隨著訴訟風(fēng)險增高，更加重視員工的學(xué)校教育，以提升員工入行時的專業(yè)能力；而工作經(jīng)驗、人力資本杠桿、專業(yè)人員平均薪酬以及在職訓(xùn)練，防御者與分析者事務(wù)所在薩班斯法案后確實也比之前有明顯提升，因此可以說隨著訴訟風(fēng)險加劇，會計師事務(wù)所確實有強(qiáng)化人力資本的行為?；谏鲜龇治觯岢隽耸聞?wù)所強(qiáng)化人力資本、由防御者向分析者發(fā)展的建議。

【關(guān)鍵詞】 訴訟風(fēng)險； 人力資本； 防御者； 分析者

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0136-06

一、引言

近二十年來，企業(yè)舞弊頻傳，增加了審計失敗的風(fēng)險。會計師事務(wù)所經(jīng)歷了訴訟風(fēng)險由低到高的過程，特別是安達(dá)信的失敗及薩班斯法案的頒布均對全球訴訟風(fēng)險有顯著影響。為了能有效控制審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所可以采取提升員工教育程度、工作經(jīng)驗、人力資本杠桿、在職訓(xùn)練、專業(yè)人員平均薪酬等方式降低審計風(fēng)險。但在訴訟風(fēng)險加劇的環(huán)境下這種人力資本加強(qiáng)是否能減少訴訟風(fēng)險還未得到證實。因此，本文以Miles等[ 1 ]所提出的策略類型理論，研究防御者和分析者會計師事務(wù)所人力資本在訴訟風(fēng)險較高與較低時期的差異，以幫助事務(wù)所對抗審計失敗導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險。

二、會計師事務(wù)所策略類型

Miles等提出四種不同的企業(yè)策略衡量方式，分別是策略本質(zhì)描述法、策略部分衡量法、策略多變量衡量法與策略類型衡量法。Shortell等[ 2 ]指出Miles等的策略類型適用于相當(dāng)多的產(chǎn)業(yè)與組織。而Salas等[ 3 ]認(rèn)為Miles與Snow的策略類型能夠解釋相當(dāng)復(fù)雜的環(huán)境及組織特質(zhì)，可以擴(kuò)展到跨產(chǎn)業(yè)研究。因此，筆者采用他們的策略類型來區(qū)分會計師事務(wù)所面臨競爭及風(fēng)險加劇的狀況。

根據(jù)Miles等所提出的策略類型理論，依據(jù)企業(yè)對環(huán)境變化所產(chǎn)生的反應(yīng)，即企業(yè)改變產(chǎn)品或市場的環(huán)境，將其策略分為：探勘者——洞察環(huán)境趨勢、不斷尋找市場的事務(wù)所；防御者——不積極尋找新市場而將注意力放在改善的事務(wù)所；分析者——采取發(fā)展新市場與改善現(xiàn)有業(yè)務(wù)的混合業(yè)務(wù)事務(wù)所；反應(yīng)者——無法響應(yīng)環(huán)境變化。本研究將會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)特征分為專精于提供傳統(tǒng)審計服務(wù)的事務(wù)所，即防御者；積極開發(fā)新管理咨詢等業(yè)務(wù)的事務(wù)所，即探勘者；經(jīng)營任一項防御者和探勘者服務(wù)的事務(wù)所，即分析者。由于探勘者與反應(yīng)者近似管理顧問公司，幾乎不會為事務(wù)所帶來訴訟風(fēng)險，因此本文僅研究訴訟風(fēng)險較大的防御者及分析者。

三、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）訴訟風(fēng)險與教育程度的關(guān)系

良好的教育能奠定知識學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)，教育程度不同，智慧程度也不同，伴隨的社會群體也不同，長期會影響職場發(fā)展及競爭力。Kelsey等[ 4 ]認(rèn)為教育程度越高越具備較多的商業(yè)知識以及較強(qiáng)的溝通能力和領(lǐng)導(dǎo)力，也比較具有互相學(xué)習(xí)和累積知識的能力。企業(yè)雇用的員工如果平均學(xué)歷較高的話，通常代表了企業(yè)員工擁有的專業(yè)知識較豐富，也具有自己解決事情的能力以及獨(dú)立思考的能力。因此，Brocheler等[ 5 ]認(rèn)為教育程度較高的員工，想要主動接受教育訓(xùn)練的傾向會越明顯，且在同樣的時間，學(xué)習(xí)以及吸收的知識也會越多。

李江濤和嚴(yán)文龍[ 6 ]認(rèn)為會計師事務(wù)所人力資本確實與審計質(zhì)量呈正相關(guān)，只是抑制正負(fù)裁決性應(yīng)計的作用不同，會計師的教育水平及會計師經(jīng)驗的豐富程度顯著抑制了正向應(yīng)計項目，而會計師經(jīng)驗的豐富程度還可顯著抑制負(fù)向應(yīng)計項目。蔣堯明和唐衍軍[ 7 ]指出會計師事務(wù)所的內(nèi)部員工受教育程度與經(jīng)營績效正相關(guān)。可見，當(dāng)訴訟風(fēng)險提高時，會計師事務(wù)所為了防止應(yīng)計項目的發(fā)生，即應(yīng)計項目可能導(dǎo)致事務(wù)所被訴訟且進(jìn)行大量賠償，其會提高會計師的教育程度。因此提出如下假說：

H1a：防御者會計師事務(wù)所員工教育程度，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

H1b：分析者會計師事務(wù)所員工教育程度，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

（二）訴訟風(fēng)險與工作經(jīng)驗的關(guān)系

會計師初次審計的失敗率往往高于持續(xù)審計，說明會計師對于客戶或是產(chǎn)業(yè)的熟悉程度會影響失敗率。DeAngelo[ 8 ]認(rèn)為會計師服務(wù)年限越長經(jīng)驗越豐富，有助于會計師專業(yè)程度的提升。Schmidt等[ 9 ]發(fā)現(xiàn)員工工作經(jīng)驗與專業(yè)知識有重大且直接的關(guān)聯(lián)性，同時也會影響工作績效，具有愈多發(fā)現(xiàn)經(jīng)驗的高階專業(yè)人力事務(wù)所，該技術(shù)效率越能提高，越能獲取更高的經(jīng)濟(jì)價值。會計師事務(wù)所為知識密集的產(chǎn)業(yè)，其人力資本是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值的主要來源。邴夢媛[ 10 ]指出專業(yè)經(jīng)驗累積能提升會計師事務(wù)所的專業(yè)技術(shù)水平外，也會對會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)收入有明顯幫助。因此，可以推論，面對訴訟風(fēng)險加劇的市場環(huán)境，事務(wù)所更需經(jīng)驗豐富的專業(yè)人員來減少審計失敗的可能性。因此提出如下假說：

H2a：防御者會計師事務(wù)所對于經(jīng)驗豐富的行業(yè)專長人才需求，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

H2b：分析者會計師事務(wù)所對于經(jīng)驗豐富的行業(yè)專長人才需求，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

（三）訴訟風(fēng)險與人力資本杠桿的關(guān)系

會計師事務(wù)所通常以團(tuán)隊方式執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，一般由兩位執(zhí)業(yè)會計師帶領(lǐng)多位助理人員一起工作，而由會計師擔(dān)負(fù)審計的最終責(zé)任，因此對審計工作的助理人員必須進(jìn)行監(jiān)督，由此有效率的人力資本杠桿除幫助及時完成事務(wù)所各項服務(wù)外，同時能增加事務(wù)所更多的人力資本。由于會計師是事務(wù)所開拓業(yè)務(wù)、規(guī)劃檢查與負(fù)擔(dān)最終判斷的人，且事務(wù)所的關(guān)鍵知識與經(jīng)驗常體現(xiàn)在會計師本人身上，須由日常工作指導(dǎo)或在職訓(xùn)練來傳導(dǎo)知識給事務(wù)所員工。聶順江等[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)人力資本杠桿對會計師事務(wù)所的績效呈現(xiàn)負(fù)向影響。可以合理推測，事務(wù)所面臨逐漸升高的訴訟風(fēng)險，為了有效控制審計至可接受水平，平均每位助理人員應(yīng)獲得更多的會計師指導(dǎo)，故提出下列假說：endprint

H3a：防御者會計師事務(wù)所人力資本杠桿，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

H3b：分析者會計師事務(wù)所人力資本杠桿，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

（四）訴訟風(fēng)險與專業(yè)人員平均薪酬的關(guān)系

薪資是企業(yè)提供給員工的工作報酬，公司有完善的薪資制度可以激勵員工，提升員工的工作效率，且有助于組織效能的提高。Locke與King[ 12 ]發(fā)現(xiàn)金錢對員工有明顯激勵的效果。薪資制度是與公司員工有最直接關(guān)系的組織制度，良好的薪酬制度可以吸引員工，可能激勵員工的士氣，從而提升工作績效。因此，可以推論隨著訴訟風(fēng)險加劇，要聘請或留住優(yōu)秀員工，會計師事務(wù)所提供給員工的酬勞也會隨之增加，目的是對抗審計失敗發(fā)生的風(fēng)險。故提出下列假說：

H4a：防御者會計師事務(wù)所專業(yè)人員平均薪酬，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

H4b：分析者會計師事務(wù)所專業(yè)人員平均薪酬，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

（五）訴訟風(fēng)險與專業(yè)人員在職訓(xùn)練的關(guān)系

受全球化影響，會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境較以往更為復(fù)雜，適當(dāng)?shù)赜?xùn)練有助于會計師服務(wù)質(zhì)量和專業(yè)知識的提升。訓(xùn)練是指事務(wù)所人員系統(tǒng)獲得與發(fā)展相關(guān)的專業(yè)知識、技巧和態(tài)度的過程，可以使其迅速地完成工作或者提升工作績效。劉笑霞和李明輝[ 13 ]認(rèn)為注重教育有助于減少組織面對環(huán)境改變所帶來的影響。Carnevale[ 14 ]也認(rèn)為通過教育的方式可以使員工擁有更多的工作所需技能，是最快、高效改善員工績效的途徑。Salas等[ 3 ]指出教育訓(xùn)練不僅可以加強(qiáng)員工對組織的認(rèn)知，增加組織中人際關(guān)系以提升穩(wěn)定性，進(jìn)而增加員工對組織的承諾，而且還可以改善員工知識和技巧，提升工作績效以保持競爭力。審計師事務(wù)所需遵守審計準(zhǔn)則的規(guī)定對專業(yè)員工提供進(jìn)一步的訓(xùn)練，對提升事務(wù)所經(jīng)營績效是有幫助的。綜合分析，本文認(rèn)為在訴訟風(fēng)險較高時期會更注重員工的教育訓(xùn)練，故假說如下：

H5a：防御者會計師事務(wù)所在職訓(xùn)練，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

H5b：分析者會計師事務(wù)所在職訓(xùn)練，在訴訟風(fēng)險較高時期會高于訴訟風(fēng)險較低時期。

四、研究設(shè)計

（一）訴訟風(fēng)險時間與樣本選擇

1.訴訟風(fēng)險時間選擇

2001年爆發(fā)的安然事件震驚全球，世界五大之一的安達(dá)信事務(wù)所瓦解。安達(dá)信瓦解會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，而我國也發(fā)生了藍(lán)田股份等案件，使得證監(jiān)會與行業(yè)協(xié)會加強(qiáng)了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，如加強(qiáng)了質(zhì)量控制復(fù)核。2006年美國薩班斯法案頒布，要求在美國上市的公司出具內(nèi)控自評報告與內(nèi)控審計報告。因此，根據(jù)上述事件，將訴訟風(fēng)險劃分為第一期（1998—2001），第二期（2002—2006），第三期（2007—2016）。

2.樣本選擇

本研究樣本取自我國注冊會計師行業(yè)協(xié)會公布的《中國會計師事務(wù)所市場調(diào)查分析與發(fā)展前景研究報告》、中國百強(qiáng)審計師事務(wù)所信息、中注協(xié)行業(yè)管理信息系統(tǒng)以及相關(guān)事務(wù)所網(wǎng)站。樣本期間為1998年至2016年的合伙會計師事務(wù)所，共753個樣本。根據(jù)本研究關(guān)注的重點(diǎn)，選取防御者和分析者樣本為研究范圍，再進(jìn)一步依訴訟風(fēng)險時期進(jìn)行區(qū)分，并進(jìn)行分析比較。防御者包括公開發(fā)行簽證服務(wù)、融資簽證服務(wù)、其他財務(wù)鑒證服務(wù)、所得稅申報工商登記及其他執(zhí)行業(yè)務(wù)。分析者是除了上述傳統(tǒng)業(yè)務(wù)外，還包括稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)行政救濟(jì)、其他稅務(wù)業(yè)務(wù)、管理咨詢等創(chuàng)新服務(wù)中的一項式幾項。

（二）計量模型與變量含義

本研究首先利用平均數(shù)t檢驗進(jìn)行人力資本單變量分析，以檢查各策略類型事務(wù)所的人力資本衡量指標(biāo)在第一期、第二期及第三期是否有明顯差異。其次利用多元回歸分析人力資本各衡量指標(biāo)是否隨訴訟風(fēng)險加劇而增強(qiáng)，即本文的假設(shè)1、假設(shè)2、假設(shè)3。本文以模型（1）來驗證人力資本在這三期訴訟風(fēng)險中是否存在變化。

HC=？茁0+？茁1T2+？茁2T3+？茁3FA+？茁4OA+？茁5NFA+？茁6YEAR+？著

（1）

HC是會計師事務(wù)所人力資源指標(biāo)，由員工教育程度（EDU）、工作經(jīng)驗（EXP）、人力資本杠桿（LEV）、在職訓(xùn)練（TRN）、專業(yè)人員平均薪酬（SLY）組成。根據(jù)假設(shè)1，預(yù)計無論是防御者會計師事務(wù)所還是分析者會計師事務(wù)，第二期（T2）、第三期（T3）與EDU均顯著為正，且T3的顯著系數(shù)大于T2。根據(jù)假設(shè)2，預(yù)計防御者與分析者會計師事務(wù)，第二期（T2）、第三期（T3）與EXP均顯著為正，且T3的顯著系數(shù)大于T2。根據(jù)假設(shè)3，預(yù)計防御者與分析者會計師事務(wù)，第二期（T2）、第三期（T3）與LEV均顯著為正，且T3的顯著系數(shù)大于T2。根據(jù)假設(shè)4，預(yù)計防御者與分析者會計師事務(wù)，第二期（T2）、第三期（T3）與TRN均顯著為正，且T3的顯著系數(shù)大于T2。根據(jù)假設(shè)5，預(yù)計防御者與分析者會計師事務(wù)，第二期（T2）、第三期（T3）與SLY均顯著為正，且T3的顯著系數(shù)大于T2。

變量定義如表1。

（三）描述性統(tǒng)計分析

表2描述了防御者事務(wù)所與分析者事務(wù)所的變量。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，兩種類型事務(wù)所員工教育程度（EDU）沒有太大差異，分析者均值稍大于防御者事務(wù)所，表明事務(wù)所員工平均教育水平為大學(xué)及以上學(xué)歷，且教育程度越高越有創(chuàng)新精神。工作經(jīng)驗（EXP）的平均數(shù)顯示防御者事務(wù)所均值高于分析者事務(wù)所，表明防御者事務(wù)所對某一行業(yè)審計的時間更長。兩種類型的人力資本杠桿（LEV）最大值與最小值差異較大，表明事務(wù)所間平均每位員工接受會計師的指導(dǎo)有較大差異，且防御者事務(wù)所均值稍大于分析者，表明防御者事務(wù)所平均每位員工接受會計師的指導(dǎo)更多。兩種類型專業(yè)人員平均薪資（SLY）最大值與最小值差異較大，表明我國事務(wù)所之間收入差異較大，且分析者事務(wù)所平均值高于防御者事務(wù)，表明分析者事務(wù)所開發(fā)了許多新收入項目，可以獲得較高薪酬。兩種類型在職訓(xùn)練（TRN）最大值與最小值差異較大，表明我國事務(wù)所對員工培訓(xùn)的認(rèn)識存在較大差異，且分析者事務(wù)所平均值高于防御者事務(wù)，表明分析者事務(wù)所需要更多創(chuàng)新，因此愿意付出較多培訓(xùn)費(fèi)用。endprint

五、實證結(jié)果

表3為不同訴訟風(fēng)險期全樣本人力資本回歸分析。在員工教育程度（EDU）方面，第三期（T3）、第二期（T2）均顯著，且T3系數(shù)高于T2，表明EDU在訴訟風(fēng)險高的第三期明顯比第一期高，第二期也比第一期高，此結(jié)果與T檢驗結(jié)果相同，符合本研究的預(yù)期。工作經(jīng)驗（EXP）、人力資本杠桿（LEV）及在職訓(xùn)練（TRN）等，第三期的虛擬變量（T3）、第二期的虛擬變量（T2）均顯著，且T3系數(shù)高于T2，表明隨著訴訟風(fēng)險增加，事務(wù)所對于經(jīng)驗豐富的資深員工、助理人受到會計師指導(dǎo)、在職訓(xùn)練投入都有增加。專業(yè)人員平均薪資（SLY）第三期的虛擬變量（T3）顯著為正，但第二期的虛擬變量（T2）卻顯著為負(fù)，表明第三期平均薪資高于第一期，但第二期顯著比第一期低。因此，該結(jié)果僅有部分符合本研究的預(yù)期，支持假說H1a、H2a、H3a、H5a。

表4為防御者事務(wù)所人力資本的回歸分析，所得結(jié)果除工作經(jīng)驗（EXP）的T2變量未顯著外，其余T2、T3虛擬變量的方向、顯著性及系數(shù)大小均與全體樣本分析結(jié)果類似。即除工作經(jīng)驗（EXP）外，第三期與第二期的EDU、LEV和TRN均分別比第一期高、且第三期也比第二期高，此結(jié)果支持假說H1a、H3a、H5a。SLY的T2顯著為負(fù)，表示第二期的員工平均薪酬有明顯下降，與預(yù)期不符，但在T3顯著為正，即第三期平均薪酬比第一期的高，故符合假說H4a。

表5為分析者事務(wù)所人力資本的回歸。結(jié)果顯示EDU、EXP和LEV的第二期虛擬變量（T2）、第三期虛擬變量（T3）顯著為正，且T3的系數(shù)高于T2，表明事務(wù)所在訴訟風(fēng)險逐漸升高之時，EDU、EXP和LEV均逐漸提高，支持假說H1b、H2b、H3b。此外，SLY與T2顯著為負(fù)，表明第二期平均薪酬低于第一期，但第三期平均薪酬高于第一期及第二期，支持假說H4b。TRN與T2顯著，表明第二期的在職進(jìn)修投資高于第一期。第三期與第二期、第一期相較，在統(tǒng)計上并未達(dá)顯著水平，因此假說H5b僅得到部分支持。

六、研究結(jié)論與建議

實證結(jié)果顯示，在訴訟風(fēng)險較高時期，防御者與分析者事務(wù)所其員工學(xué)歷均有逐漸升高趨勢，可見事務(wù)所隨著訴訟風(fēng)險增高，更加重視員工的學(xué)校教育，以提升員工入行時的專業(yè)能力。而工作經(jīng)驗、人力資本杠桿、專業(yè)人員平均薪酬以及在職訓(xùn)練，防御者與分析者事務(wù)所在薩班斯法案后確實比之前有明顯提升，因此可以說隨著訴訟風(fēng)險加劇，會計師事務(wù)所確實有強(qiáng)化人力資本的行為。根據(jù)該結(jié)論提出以下建議：

第一，強(qiáng)化人力資本。本文研究結(jié)果顯示，薩班斯法案之后事務(wù)所利用人力資本來抵御訴訟風(fēng)險起到了一定效果。因此，可從增加員工學(xué)歷、提高工作經(jīng)驗、增強(qiáng)人力資本杠桿、增加專業(yè)人員平均薪酬以及在職訓(xùn)練費(fèi)用等入手，繼續(xù)加強(qiáng)人力資本。

第二，事務(wù)所由防御者向分析者發(fā)展。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，分析者事務(wù)所在收入方面遠(yuǎn)高于防御者。因此，事務(wù)所可從研發(fā)新服務(wù)入手，由防御者向分析者事務(wù)所發(fā)展，以提高競爭力與市場份額，從而幫助事務(wù)所擴(kuò)張。

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