一、引 言

2014年12月12日國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案”，要求力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。財(cái)政部于2015年10-12月間分別發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法(試行)》《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南(試行)》等三個(gè)政府財(cái)務(wù)報(bào)告方面的文件，自2017年1月1日起施行。這些文件對(duì)規(guī)范政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制報(bào)表具有一定的指導(dǎo)作用，但對(duì)于如何編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還缺乏總體框架和具體操作性指引。要實(shí)現(xiàn)2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，亟需理論、實(shí)踐兩方面的探索和研究。相較于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和披露的國際化變革，政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革將面臨更多的困難。原因在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的理論和實(shí)踐更多地建立在本國政治、經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)的基礎(chǔ)上，既要借鑒西方政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，更需要研究和設(shè)計(jì)適合中國政治、經(jīng)濟(jì)特征的政府財(cái)務(wù)報(bào)告總體框架和具體方案。

自上世紀(jì)70、80年代開始，加拿大和美國在保留傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，逐步建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。變革的基本動(dòng)力是基于全面核算和反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)營成本情況，落實(shí)政府公共受托責(zé)任的需要。*陳立齊、李建發(fā)：《國際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展評(píng)述》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第9期，第49-52頁。

美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第一號(hào)概念公告中即將公共受托責(zé)任作為政府公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的基石。在以何種形式反映政府受托責(zé)任的履行情況方面，西方國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制經(jīng)歷了長期的發(fā)展過程。*James Naughton Holger Spamann， “Deficiencies in Accounting and Financial Reporting of State and Municipal Governments，” The CPA Journal， Vol.85， No.6， 2015， p.16.如美國州與地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告依次經(jīng)歷了基金模式(進(jìn)步時(shí)代至20世紀(jì)70年代中期)和“金字塔”模式(20世紀(jì)70年代中期至1999年)。1999年，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)發(fā)布了第34號(hào)準(zhǔn)則《州與地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)告和管理層討論與分析》，為州與地方政府建立了“雙重”報(bào)告模式。在該模式下，州與地方政府不但要提供基金財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)提供政府作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)報(bào)表。*張為國、陳立齊：《國家政府會(huì)計(jì)規(guī)范及其借鑒》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第4期，第36-42頁。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體方面，根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)于1991年6月發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第14號(hào)公告——財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》：政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分內(nèi)容組成：(1)基本政府；(2)基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；(3)那些就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織。從這個(gè)表述中可以看出:美國也是將整個(gè)政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)根據(jù)性質(zhì)進(jìn)行了類似“圈層”的分類。政府單位、公立非營利組織以及它們所屬的公立企業(yè)也都在“政府主體”的核算范圍之內(nèi)，最終形成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

我國有關(guān)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的研究，主要停留在政府會(huì)計(jì)概念框架、要素選擇等方面。如李建發(fā)和張國清結(jié)合制度特征探討了政府會(huì)計(jì)概念框架；*李建發(fā)、張國清：《國家治理情境下政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革問題研究》，《會(huì)計(jì)研究》2015年第6期，第8-17頁。葉龍、馮兆大從“組織性質(zhì)”和“資金來源與用途”兩個(gè)角度提出了“雙主體”模式的初步設(shè)想；*葉龍、馮兆大：《我國政府會(huì)計(jì)模式構(gòu)建過程中主體界定問題初探》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第9期，第69-75頁。戚艷霞和王鑫、張娟以及常麗從國際比較和借鑒角度進(jìn)行了剖析；*戚艷霞、王鑫：《政府會(huì)計(jì)概念框架的國際比較和構(gòu)建理念》，《財(cái)政研究》2010年第7期，第79-81頁；張娟：《英國政府會(huì)計(jì)改革的回顧及啟示》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第2期，第105-109頁；常麗：《政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的國際比較及思考》，《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第3期，第3-9頁。陳繼萍、章貴橋和陳志斌分析了政府會(huì)計(jì)概念框架的結(jié)構(gòu)、要素選擇等問題；*陳繼萍：《公共管理視角下的政府會(huì)計(jì)概念框架研究》，《經(jīng)濟(jì)與管理》2011年第8期，第88-91頁；章貴橋、陳志斌：《構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)概念框架的價(jià)值取向與目標(biāo)定位——基于里格斯行政生態(tài)學(xué)視角》，《甘肅社會(huì)科學(xué)》2013年第4期，第193-196頁。趙西卜基于“二元”政府會(huì)計(jì)體系探討了政府會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容設(shè)想；*趙西卜：《對(duì)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告幾個(gè)難點(diǎn)問題的思考》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2015年第17期，第60-62頁。陳志斌分析了政府會(huì)計(jì)概念框架的整體分析模型、結(jié)構(gòu)、要素選擇等問題。*陳志斌：《基于衍生職能界定的政府會(huì)計(jì)角色定位研究》，《會(huì)計(jì)研究》2014年第1期，第28-34頁。路軍偉等人在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的框架方面，提出分政府層級(jí)選擇不同財(cái)務(wù)報(bào)告模式的設(shè)想。*路軍偉、于國旺：《政府會(huì)計(jì)的“雙軌制”現(xiàn)象及成因研究——基于契約理論視角》，《會(huì)計(jì)研究》2015年第12期，第31-37頁。

在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的實(shí)踐方面，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告方面的準(zhǔn)則或文件僅適用于與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的機(jī)構(gòu)，不核算和披露普遍關(guān)注的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需涉及的債務(wù)事項(xiàng)。如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二條即規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于各級(jí)政府、各部門、各單位(以下統(tǒng)稱政府會(huì)計(jì)主體)。前款所稱各部門、各單位是指與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。軍隊(duì)、已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的社會(huì)團(tuán)體，不適用本準(zhǔn)則?！闭C合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南(試行)對(duì)主要來源進(jìn)行了規(guī)定：“編制政府綜合會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)主要來源于以下報(bào)表:政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會(huì)計(jì)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表、政府持有股權(quán)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算報(bào)表?！钡摬僮髦改蟽H為一個(gè)初步框架，規(guī)定的主要來源數(shù)據(jù)未能全面包含政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所需的全部數(shù)據(jù)。由于需要合并的基礎(chǔ)報(bào)表來源復(fù)雜、資產(chǎn)負(fù)債等項(xiàng)目性質(zhì)多樣，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告操作指南(試行)相對(duì)簡(jiǎn)單、概略，更缺乏分層次的清晰合并路徑，各地財(cái)政部門在試編中經(jīng)常感到無從下手，可操作性較差。要實(shí)現(xiàn)2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，亟需理論、實(shí)踐兩方面的探索和研究。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的界定反映的是“公共受托責(zé)任”和“決策有用”兩方面的需求。企業(yè)雖然沒有專門的界定，但合并報(bào)表的框架和路徑均是基于清晰的股權(quán)投資關(guān)系和業(yè)務(wù)交易。中國政府功能的多樣性導(dǎo)致了不同層級(jí)、不同職能的政府機(jī)構(gòu)、教育醫(yī)療等事業(yè)單位、國有企業(yè)之間形成了復(fù)雜的財(cái)務(wù)關(guān)系，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)來源、計(jì)量原則也具有復(fù)雜性。在這種情況下，如果沒有清晰的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架和合并路徑，將導(dǎo)致各級(jí)政府、各地區(qū)編制的不同路徑的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性。上一層級(jí)政府單位用不具備可比性的報(bào)表合并將導(dǎo)致最終的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的“決策有用性”受到嚴(yán)重影響，也難以達(dá)到反映“公共受托責(zé)任”的目標(biāo)。本文擬就中國政府的功能和層級(jí)進(jìn)行“圈層分類”的基礎(chǔ)上，明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，設(shè)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架與合并路徑。

二、“圈層分類”的構(gòu)想與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架分析

“圈層分類”的思想最早應(yīng)用于地球物理方面，如地殼、地幔和地核圈層為地球的內(nèi)部圈層，大氣圈、水圈、生物圈為地球的外部圈層。后來營銷學(xué)將這一思路應(yīng)用到客戶分類方面，提出了“圈層營銷”概念，將目標(biāo)客群定義為“內(nèi)圈層”。而外圈層并非目標(biāo)客群，但是他們的口碑相傳會(huì)提升內(nèi)圈層目標(biāo)客戶的心理價(jià)值，提升其購買動(dòng)機(jī)。“圈層分類” 的思路也應(yīng)用到了以城市為核心的區(qū)域經(jīng)濟(jì)分析中。德國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家馮·杜能提出，城市在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起主導(dǎo)作用，城市周圍的農(nóng)業(yè)土地利用方式呈同心圓圈層結(jié)構(gòu)(杜能圈)。但圈層概念尚未引入會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域之中，筆者嘗試在這方面作一探索。

(一)基于“圈層分類”的同級(jí)政府功能分析

根據(jù)現(xiàn)代政治學(xué)理論，政府的主要功能是履行公共受托責(zé)任，政府進(jìn)行一系列社會(huì)服務(wù)以滿足委托人的公共受托需求。*路軍偉、李建發(fā)：《政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視角解析》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第12期，第14-19頁。根據(jù)政府服務(wù)的特性，筆者對(duì)其功能進(jìn)行圈層分類，將政府服務(wù)分為社會(huì)管理服務(wù)、社會(huì)保障服務(wù)、社會(huì)增值服務(wù)以及社會(huì)資源服務(wù)四個(gè)層次，如表1所示。*此處討論的政府為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告視角的廣義概念上的政府，不僅包括政府機(jī)構(gòu)和各職能部門，還包括教育、醫(yī)療等各類事業(yè)單位，國有企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債。

表1 按照社會(huì)服務(wù)特性區(qū)分的政府功能分層

上述政府功能的四個(gè)層次是以社會(huì)管理服務(wù)為中心，依次向外擴(kuò)展，呈“圈層結(jié)構(gòu)”(如圖1)。即政府在履行其受托責(zé)任時(shí)，行政管理職能是核心，然后擴(kuò)展到社會(huì)保障服務(wù)，再通過對(duì)國有企業(yè)的管理實(shí)現(xiàn)社會(huì)增值服務(wù)，最后是以自然資源的分配和管理為核心的社會(huì)資源服務(wù)。

圖1 政府功能與同一層級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的“圈層分類”結(jié)構(gòu)

(二)基于“圈層分類”的政府上下層級(jí)關(guān)系分析

美國等聯(lián)邦制國家，其政府體系是由聯(lián)邦政府、州政府和地方政府(包括縣、市、鎮(zhèn)等)三個(gè)層次組成。從政府層級(jí)劃分來看，州政府與聯(lián)邦政府具有橫向平等關(guān)系，政治關(guān)系比較松散，州以下的政府稱為地方政府，并按照各州的憲法組織起來，因此模式不一。總體來看，美國地方政府分為一般性地方政府和特別區(qū)兩類。一般性地方政府有縣(Counties)、自治市(Municipalities)、鎮(zhèn)(Townships)三種基本類型。特別區(qū)有專區(qū)(Special districts)、學(xué)區(qū)(School districts)兩種基本類型。美國50個(gè)州政府下，有8萬多個(gè)地方政府，地方政府之間不一定存在隸屬關(guān)系，比如縣與自治市不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，自治市作為一個(gè)獨(dú)立的城市法人，具有自治權(quán)力。與三級(jí)政府相對(duì)應(yīng)，美國財(cái)政體制也按聯(lián)邦、州、地方三級(jí)劃分，各級(jí)擁有各自的財(cái)政收入與支出范圍，權(quán)力與責(zé)任各有偏重又互相補(bǔ)充。例如在事權(quán)范圍劃分上，聯(lián)邦政府主要負(fù)責(zé)國防、外交等關(guān)系到全國利益的州際事務(wù)、全國性的社會(huì)福利事務(wù)。州政府主要負(fù)責(zé)聯(lián)邦政府事權(quán)以外、沒有授權(quán)地方政府處理的一切事務(wù)。地方政府按照州政府的法律規(guī)定和授權(quán)來處理當(dāng)?shù)厥聞?wù)，主要有：基礎(chǔ)教育、地方治安、消防和地方基礎(chǔ)生活設(shè)施、公共福利等。按照支出與政府職責(zé)的關(guān)系進(jìn)行劃分，財(cái)政支出與事權(quán)相對(duì)應(yīng)。另外，聯(lián)邦政府還對(duì)特殊或交叉的事權(quán)責(zé)任負(fù)責(zé)，在財(cái)政上通過向州和地方政府提供專項(xiàng)補(bǔ)助和分類補(bǔ)助達(dá)到其特定的目標(biāo)。聯(lián)邦制決定了聯(lián)邦政府和各州有自己的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，聯(lián)邦政府與地方政府之間不存在行政隸屬關(guān)系，編制與發(fā)布相互平行的財(cái)務(wù)報(bào)告。*王德祥：《現(xiàn)代外國財(cái)政制度》，武漢：武漢大學(xué)出版社，2005年，第296-297頁；Mark Christensen， “Accrual ccounting in the ublic ector: he ase of the New South Wales overnment，” Accounting History， Vol.7， No.2， 2002， pp.93-124；路軍偉、李海石、馬威偉：《美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的歷史演進(jìn)與述評(píng)——技術(shù)選擇背后的制度變遷》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第6期，第26-33頁。

與美國聯(lián)邦制不同，我國中央集權(quán)體制下，下一級(jí)政府在行政管轄、事權(quán)分配、財(cái)政收支等方面均與上一級(jí)政府屬于隸屬關(guān)系。長期以來，我國政府層級(jí)一般是從中央到地方的四級(jí)實(shí)體性質(zhì)層級(jí)結(jié)構(gòu)(即中央、省、市、縣)。另設(shè)不設(shè)區(qū)的市，市轄區(qū)下設(shè)有政府派出性機(jī)構(gòu)——街道辦事處，少數(shù)地方在省級(jí)和縣級(jí)之間設(shè)有政府派出性機(jī)構(gòu)——地區(qū)行署、盟。鄉(xiāng)鎮(zhèn)或街道下設(shè)代表政府公共管理職能的群眾性自治機(jī)構(gòu)——村(居)委會(huì)。在同一政府層級(jí)，政府功能又不同程度地存在政府功能的“圈層分類”特征。因此編制和披露政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，既需要考慮同一層級(jí)政府功能的“圈層分類”，還需考慮從中央政府至省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)各級(jí)政府的上下層級(jí)關(guān)系。

(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其目標(biāo)分析

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況(含運(yùn)行成本，下同)和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。其目的是滿足“公共受托責(zé)任”和“決策有用”兩方面的需求。

根據(jù)國外政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的劃分，結(jié)合中國社會(huì)的實(shí)際情況，筆者將中國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者、所需信息及其目標(biāo)分析列表，如表2所示。

表2 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其目標(biāo)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要滿足上述不同財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，實(shí)現(xiàn)“公共受托責(zé)任”和“決策有用”兩方面的目標(biāo)，需要根據(jù)前述政府功能的“圈層”性質(zhì)和上下層級(jí)的層次關(guān)系，確認(rèn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的不同層級(jí)的編制主體，并根據(jù)“圈層”和上下層級(jí)的縱橫關(guān)系設(shè)計(jì)規(guī)范的合并路徑。上述框架和合并路徑均需在正式的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南中進(jìn)行規(guī)范，避免各級(jí)政府合并路徑和方法差異導(dǎo)致的地區(qū)間可比性差，也為上下層級(jí)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告合并提供一致的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源。

(四)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是指政府會(huì)計(jì)工作服務(wù)的特定單位。美國FASAB將提供公共服務(wù)且負(fù)有受托責(zé)任的主體作為政府會(huì)計(jì)主體，美國GASB規(guī)定了更為廣泛的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，把基本政府、與基本政府有關(guān)的負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織均納入了政府報(bào)告主體的范圍。從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和重要性來說，如果不將與基本政府有財(cái)務(wù)關(guān)系的組織納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整。相較于相對(duì)單純的國外政府功能，我國政府功能更加復(fù)雜，管理的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債等均存在性質(zhì)多樣性，不能夠完全照搬西方國家關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的劃分模式，必須要在符合本國政治、經(jīng)濟(jì)條件的基礎(chǔ)上探索適合我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體確認(rèn)模式。

根據(jù)上述基于“圈層分類”的政府功能分析，每一層級(jí)的政府功能都能由一個(gè)或多個(gè)對(duì)應(yīng)的政府會(huì)計(jì)主體所提供。政府的社會(huì)管理服務(wù)職能由憲法意義上的政府機(jī)構(gòu)所提供；政府的社會(huì)保障服務(wù)職能由醫(yī)院、學(xué)校等事業(yè)單位提供；社會(huì)增值服務(wù)由政府所控制的國有企業(yè)提供；社會(huì)資源服務(wù)的管理機(jī)構(gòu)性質(zhì)較復(fù)雜，有政府部門、國有或民營企業(yè)，還有不同形式的農(nóng)村基層組織等等。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，需要全面反映分布于不同政府層級(jí)、不同“圈層”的資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，且這些財(cái)務(wù)信息的主體因分布“圈層”和層級(jí)的不同，具有不同的財(cái)務(wù)特征。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，不能簡(jiǎn)單借鑒企業(yè)合并報(bào)表的編制方法，可根據(jù)我國政府功能多元化的特點(diǎn)，在“圈層分類”的基礎(chǔ)上構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架。在同一層級(jí)，政府會(huì)計(jì)主體可以依據(jù)前述的政府功能的“圈層結(jié)構(gòu)”思路進(jìn)行分類，其基本結(jié)構(gòu)如上文圖1所示。

三、基于“圈層分類”的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告立體框架分析

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)考慮我國政府會(huì)計(jì)主體的“圈層分類”和上下層級(jí)特征，設(shè)計(jì)既符合實(shí)際情況，又滿足決策需要的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告立體框架，并依據(jù)不同需求按不同路徑進(jìn)行報(bào)表合并。綜合前述的同一層級(jí)政府功能和會(huì)計(jì)主體的“圈層分類”結(jié)構(gòu)以及自上而下的行政隸屬層級(jí)結(jié)構(gòu)，筆者形成了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的“圈層分類”立體框架，如圖2所示。

圖2 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的“圈層分類”立體框架構(gòu)想

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的“圈層分類”中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的同一層級(jí)“圈層”是根據(jù)不同的政府功能，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行的圈層分類。根據(jù)“圈層分類”劃分的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，可以清晰地將繁雜的政府功能和機(jī)構(gòu)進(jìn)行簡(jiǎn)單的直觀表達(dá)，同時(shí)也為后續(xù)的不同會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告合并提供了清晰的路徑。在同一級(jí)政府層級(jí)中，以政府機(jī)構(gòu)為核心，依次向外層擴(kuò)展，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體范圍逐漸擴(kuò)展到醫(yī)療、教育等公共事業(yè)單位、國有企業(yè)和自然資源層面。基于公共受托責(zé)任的觀點(diǎn)，政府層級(jí)的每一圈層都執(zhí)行不同的政府功能，履行不同的公共受托責(zé)任。按照圈層分類發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告，有利于不同公共受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，能夠滿足不同政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府履行其不同職能的合理監(jiān)督。如教育醫(yī)療等社會(huì)保障服務(wù)主體財(cái)務(wù)報(bào)告的合并，可以單獨(dú)反應(yīng)某一層級(jí)社會(huì)保障服務(wù)機(jī)構(gòu)的整體資產(chǎn)、負(fù)債、收支情況；第三圈層的國有企業(yè)的單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告合并，可以清晰反映同一層級(jí)社會(huì)增值服務(wù)機(jī)構(gòu)的整體財(cái)務(wù)狀況。同一層級(jí)各圈層的合并，可以綜合反映該級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)各個(gè)圈層的重點(diǎn)數(shù)據(jù)既可以成為決策的重要參考，也是反映政府公共受托責(zé)任的重要信息。

不同于大部分西方國家的聯(lián)邦制政治體制，我國的政府結(jié)構(gòu)有著較為嚴(yán)格的上下行政層級(jí)劃分。僅考慮水平層次的“圈層分類”不能夠滿足垂直結(jié)構(gòu)對(duì)下級(jí)財(cái)務(wù)信息的合并和報(bào)告需求，尤其是不能滿足上級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的“決策有用”需求。因此，還需設(shè)計(jì)垂直結(jié)構(gòu)考慮政府層級(jí)關(guān)系的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“圈層分類”。垂直層面的“圈層分類”以各行政層級(jí)為劃分依據(jù)，由縣一級(jí)政府單位一直擴(kuò)展到中央級(jí)政府。通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告的垂直“圈層分類”，能夠滿足上下級(jí)之間財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的要求，形成由下向上的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并路徑。

四、基于“圈層分類”的政府財(cái)務(wù)報(bào)表合并路徑分析

(一)同一政府層級(jí)各“圈層”的財(cái)務(wù)關(guān)系及財(cái)務(wù)報(bào)表合并路徑研究

關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的“圈層分類”，同一層級(jí)各圈層的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基礎(chǔ)、資產(chǎn)負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的有關(guān)計(jì)量各有側(cè)重，以此才能在同一層級(jí)上有效進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并。美國(FASAB、GASB) 、加拿大、南非、法國、澳大利亞等國設(shè)立的會(huì)計(jì)要素大都包括: 資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出(費(fèi)用) 等科目，*歐陽宗書、狄惶、張娟：《美國、 加拿大政府會(huì)計(jì)改革的有關(guān)情況及啟示》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第11期，第3-7頁。不同的“圈層”在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)各要素計(jì)量也有所不同。

正如上文論述，政府的功能是為社會(huì)提供各類服務(wù)，包括社會(huì)管理服務(wù)、社會(huì)保障服務(wù)、社會(huì)增值服務(wù)、社會(huì)資源服務(wù)等，每一部分服務(wù)都由特定的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體提供。按服務(wù)功能區(qū)分的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)根據(jù)每一個(gè)“圈層”所提供的不同服務(wù)確定相關(guān)會(huì)計(jì)要素。

陳志斌將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的各要素按照“服務(wù)潛能”進(jìn)行了分類，大致分為如下幾類：財(cái)政性資產(chǎn)與負(fù)債、行政性資產(chǎn)與負(fù)債、經(jīng)營資產(chǎn)與負(fù)債、公共設(shè)施資產(chǎn)、軍用及國防資產(chǎn)、文化遺產(chǎn)性資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、金融負(fù)債、責(zé)任性負(fù)債、財(cái)政性收支、經(jīng)營性收支、投資性收支等。*陳志斌：《論中國政府會(huì)計(jì)概念框架的選擇》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第2期，第65-71頁。筆者將這些會(huì)計(jì)要素按政府功能和政府報(bào)告主體進(jìn)行整理，如表3所示。

表3 基于“圈層分類”的各圈層會(huì)計(jì)要素計(jì)量

根據(jù)上表關(guān)于各“圈層”的會(huì)計(jì)要素劃分，同一政府層級(jí)的各“圈層”會(huì)計(jì)主體的合并路徑可以清楚地呈現(xiàn)。在同一政府層級(jí)中，各“圈層”的財(cái)務(wù)關(guān)系呈現(xiàn)出明顯的外擴(kuò)性，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并與信息披露的最優(yōu)路徑也是從內(nèi)圈層不斷向外圈層擴(kuò)張，即首先對(duì)核心圈層的政府機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，編制政府機(jī)構(gòu)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，用于反映政府機(jī)構(gòu)的“公共受托責(zé)任”履行情況，也為考核政府績(jī)效、細(xì)化行政管理、防止腐敗、控制政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等決策服務(wù)；其次，第二圈層教育、醫(yī)療等各類事業(yè)單位和公共機(jī)構(gòu)的單個(gè)會(huì)計(jì)主體報(bào)表在本圈層的合并，在圈層內(nèi)部還可以有細(xì)分圈層，如教育圈層、醫(yī)療圈層等等。圈層細(xì)分可以依據(jù)上下層級(jí)之間的垂直管理要求進(jìn)行分類；第三圈層的國有企業(yè)等從事社會(huì)增值服務(wù)的單個(gè)會(huì)計(jì)主體報(bào)表在本圈層合并；第四圈層從事社會(huì)資源服務(wù)的單個(gè)會(huì)計(jì)主體報(bào)表在本圈層合并。上述某一圈層的合并報(bào)表既是編制本層級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，同時(shí)也是不同政府層級(jí)不同需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)。

(二)不同政府層級(jí)“同一圈層”的財(cái)務(wù)關(guān)系分析與財(cái)務(wù)報(bào)表合并研究

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的“圈層分類”，不僅包括同一政府層級(jí)的水平圈層劃分，還存在不同政府層級(jí)的垂直圈層結(jié)構(gòu)。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行水平層次上的“圈層分類”體現(xiàn)出滿足公共受托責(zé)任的需要，垂直結(jié)構(gòu)上的“圈層分類”更體現(xiàn)出實(shí)現(xiàn)“決策有用”的目標(biāo)。不同政府層級(jí)“同一圈層”的財(cái)務(wù)報(bào)表合并路徑主要是上級(jí)政府單位對(duì)下級(jí)政府單位的垂直性合并。如中央政府教育機(jī)構(gòu)編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映全國教育方面的投入、資產(chǎn)、負(fù)債等，需要將第二圈層的教育合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行上下層級(jí)的再次合并。不同政府層級(jí)的財(cái)務(wù)報(bào)告合并路徑可適當(dāng)參考企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并準(zhǔn)則，在進(jìn)行合并時(shí)考慮上下層級(jí)之間的資金往來關(guān)系，編制抵消分錄，最終編制合并報(bào)表。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告垂直結(jié)構(gòu)上的會(huì)計(jì)要素確定，應(yīng)考慮各要素的歸屬問題，特別是處于中心“圈層”之外的其他“圈層”的會(huì)計(jì)要素歸屬，如土地、森林等自然資源歸屬于哪一層級(jí)。筆者認(rèn)為，在不同層級(jí)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的問題上可以適當(dāng)參照目前的稅收體制進(jìn)行，在確定各類要素時(shí)，直接明確其歸屬，如稅法有關(guān)規(guī)定會(huì)明確哪些稅收屬于中央，哪些屬于地方，哪些是中央和地方共享稅收。參照各層級(jí)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等要素進(jìn)行分類，這樣才能清晰地完成上下級(jí)政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并，避免重復(fù)計(jì)算。

按照“圈層分類”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告合并路徑選擇時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)該各“圈層”先完成垂直結(jié)構(gòu)上的合并，再逐步擴(kuò)展到水平“圈層結(jié)構(gòu)”的合并。比如，在編制市級(jí)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)該先完成各個(gè)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體(政府機(jī)構(gòu)、政府各職能部門以及各類事業(yè)單位和公共機(jī)構(gòu))對(duì)下級(jí)(縣級(jí))政府財(cái)務(wù)報(bào)表的合并工作，然后再由“圈層結(jié)構(gòu)”的中心逐步向外層進(jìn)行水平結(jié)構(gòu)上的報(bào)表合并。在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的初期，可以首先完成“圈層”中心的垂直財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和合并，隨著改革的不斷深入和完善，逐步完成由中心圈向外圈的水平擴(kuò)展，最后完成整個(gè)政府體系的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革。

五、總結(jié)與展望

權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革是一項(xiàng)巨大的工程，需要長時(shí)間不斷進(jìn)行理論和實(shí)踐的探索。相較于國外政府功能的相對(duì)單純，我國政府功能更加復(fù)雜，管理的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債等均存在性質(zhì)多樣性?；谡δ?，本文引入了地理和區(qū)域經(jīng)濟(jì)中的“圈層結(jié)構(gòu)”理論，在對(duì)各級(jí)政府進(jìn)行“圈層分類”的基礎(chǔ)上，界定各“圈層”的性質(zhì)和“圈層”之間的財(cái)務(wù)關(guān)系。再分析不同圈層會(huì)計(jì)要素的特征并設(shè)計(jì)相應(yīng)的確認(rèn)、計(jì)量方法；最后研究同一圈層不同層級(jí)的報(bào)表合并路徑(如國家、省、市不同層級(jí)的政府部門報(bào)表、教育公共事業(yè)報(bào)表、自然資源報(bào)表等)；不同圈層同一層級(jí)的報(bào)表合并路徑(如縣市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告)；上下層級(jí)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表合并路徑(如省、市甚至中央政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告)等。這種以“圈層”為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架，既兼顧了政府功能多樣和上下層級(jí)合并報(bào)表的要求，反映“公共受托責(zé)任”的履行情況，也有利于為政府會(huì)計(jì)信息使用者的決策提供依據(jù)。

進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就，理論也要通過實(shí)踐不斷的改進(jìn)和完善。本文提出的“圈層分類”的思路，也為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革和信息披露提出了方向，即由中心圈層的完善，逐步擴(kuò)展到外圍圈層。目前，對(duì)屬于第三圈層的社會(huì)增值服務(wù)和第四圈層的社會(huì)資源服務(wù)如何進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量與信息披露存在觀點(diǎn)不一致的情況，在實(shí)踐中也面臨較大困難，可以優(yōu)先編制核心圈層(第一、二圈層)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告并進(jìn)行適當(dāng)披露，反映不同層級(jí)政府“公共受托責(zé)任”履行情況；按“決策有用”角度，盡快將報(bào)表合并擴(kuò)散到外圍圈層以全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債情況，特別是為防范各級(jí)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供有力的技術(shù)支持。

(感謝碩士研究生劉昱彤在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者及其目標(biāo)分析、政府功能分類方面的貢獻(xiàn))