王 杰

（青島理工大學，山東青島266555）

試辨析資產(chǎn)的重估價模式與資產(chǎn)評估

王 杰

（青島理工大學，山東青島266555）

國際會計準則中，對于固定資產(chǎn)的重估價模式進行了介紹，規(guī)定每年要對價值較大的固定資產(chǎn)進行價值重估，而國際資產(chǎn)評估準則《以財務報告為目的評估》這一指南也規(guī)定，對資產(chǎn)的價值進行評估時要采用公允價值，那么，重估價模式與資產(chǎn)評估中所說的公允價值是否有區(qū)別，還是這兩種模式說的其實是一回事呢？本文主要對這兩種計價模式的區(qū)別與聯(lián)系進行了辨析。

重估價模式；公允價值；資產(chǎn)評估

國際會計準則委員會1993年發(fā)布的第16號準則《固定資產(chǎn)》提出了重估價的基本模式。規(guī)定，固定資產(chǎn)重估價（revaluationsoffixedassets）是指按照公允價值對固定資產(chǎn)重新進行估價。因為固定資產(chǎn)金額一般較大，使用年限較長，所以期間會產(chǎn)生折舊費、固定資產(chǎn)減值，以及修理費、改良支出等等。原先的賬面價值已經(jīng)不能真實反應其本身價值，所以要進行重估價。

我國新頒布的國際評估準則中，直接能夠滿足公允價值計量要求的是《以財務報告為目的的評估指南》（試行），規(guī)定，資產(chǎn)評估中所說的公允價值的定義與會計上對公允價值的定義是沒有區(qū)別的，認為公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。國際評估準則也沒有對評估中的公允價值有過明確的定義，但是對市場價值有清晰的定義：市場價值是自愿買方與自愿賣方，在評估基準日進行正常的市場營銷之后，所達成的公平交易中某項資產(chǎn)應當進行交易的價值的估計數(shù)額，當事人雙方應當各自精明、謹慎從事，不受任何強迫壓制。與市場價值相比，公允價值定義更廣、更概括。

下面筆者就重估價模式與資產(chǎn)評估的區(qū)別與聯(lián)系進行簡單的歸納與總結(jié)。

由重估價模式的定義可以看到，此種模式是在公允價值的基礎上減去隨后發(fā)生的折舊的余額來確定的，所以，運用這種模式離不開資產(chǎn)評估中公允價值模式的幫助，公允價值模式就是無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下，一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格，評估人員在運用一定科學合理的方法（主要是成本法、市場法、收益法、期權(quán)法）計算出公允價值后，才出現(xiàn)了重估價模式，也就是說重估價模式是在公允價值基礎上產(chǎn)生的，沒有公允價值模式無從談起重估價模式。比如，對于企業(yè)內(nèi)部來說，可能由于通貨膨脹的影響，也可能是成本法不能如實的反映一項資產(chǎn)的價值，當出現(xiàn)某項資產(chǎn)的賬面價值與市場價值差距太大，不能反映企業(yè)的真實狀況時就需要對資產(chǎn)進行重估，此時，就需要由專門的評估機構(gòu)或評估人員接受委托進行資產(chǎn)評估。

一、涵義上的差異

1、評估對象不同

國際會計準則規(guī)定，重估價模式主要是對企業(yè)的不動產(chǎn)，如機器、產(chǎn)房、設備等進行估價；而資產(chǎn)評估準則規(guī)定，以財務報告為目的的評估除對不動產(chǎn)進行評估外，還可以對無形資產(chǎn)，如商標權(quán)、專利權(quán)、商譽等，甚至賬外資產(chǎn)都可以進行評估。

2、評估目的不同

重估價模式下對資產(chǎn)進行重估主要是為了保證會計資料的真實性和決策的有用性，以便于能根據(jù)市場上的價格波動，對資產(chǎn)的減值和增值有一個清楚的了解，方便企業(yè)的主管人員作出合理的決策。資產(chǎn)評估一般是在企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動的情況下進行的，如企業(yè)進行的兼并、合并、投資等，此時進行的資產(chǎn)評估其主要目的是保證資產(chǎn)交易價格的公平合理，維護交易雙方的正當權(quán)益。

3、評估中“公允價值”含義不同

重估價模式所說的公允價值是一種市場價值，完全符合公允價值的定義，即在市場上這項資產(chǎn)值多少錢，它的價值是多少，是一個相對公平的概念，不需要考慮其他特殊的情形；而資產(chǎn)評估所說的公允價值是一種相對的“公允”，即在沒有特殊情況下，這里的公允價值是合理的，如果出現(xiàn)抵押、清算等不利的因素時，評估人員所給出的公允價值就是不合理的，因為這里要考慮到當事人急于出手、破產(chǎn)清算等因素。

二、會計處理上的差異

重估價模式與資產(chǎn)評估都將導致賬面價值與實際價值不符，即會產(chǎn)生資產(chǎn)的增值或減值，這兩種模式對增值或減值的處理是不同的，這里僅討論固定資產(chǎn)的處理差異。若資產(chǎn)出現(xiàn)增值，重估價模式是將增值的部分計入“重估價盈余”，在期末需要編制資產(chǎn)負債表時，將其轉(zhuǎn)入“保留盈余”，可以實現(xiàn)股東的利潤分配；我國出于謹慎性的考慮，并不對增值部分進行處理，以免出現(xiàn)企業(yè)操縱利潤的情況，只是在資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動的情況下，才會對資產(chǎn)的增值部分予以確認，計入“資本公積”。由于穩(wěn)健性的原則，重估價模式與資產(chǎn)評估的減值處理上也有所不同，當資產(chǎn)評估出現(xiàn)減值時，由于資產(chǎn)已經(jīng)不屬于該企業(yè)，所以，將資產(chǎn)做售出處理，減值部分計入“營業(yè)外支出”；重估價模式的處理是將減值的部分計入費用類賬戶，以剩余的價值進行攤銷，若出現(xiàn)某項資產(chǎn)先增值后減值的現(xiàn)象，會計處理是先用減值的部分沖減增值的部分，超出的部分再計入費用類賬戶；若某項資產(chǎn)先減值后增值，會計處理是先用增值的部分把減值的計入費用類賬戶的部分沖回，再把超出的部分計入所有者權(quán)益類賬戶。

三、實質(zhì)上的差異

重估價模式和資產(chǎn)評估雖然都是對資產(chǎn)進行重新估價后確定的，但是，卻有本質(zhì)上的區(qū)別，其差異主要表現(xiàn)在：

1、重估價模式要求每年對價值較大資產(chǎn)進行評估

由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生變化，仍屬于企業(yè)，所以此時的資產(chǎn)增值和減值是一種尚未實現(xiàn)的增值和減值，實質(zhì)上是一種持有資產(chǎn)的利得或損失；而資產(chǎn)評估中所說的公允價值是在產(chǎn)權(quán)變動、資產(chǎn)交易中發(fā)生的，只要交易一旦開始，增值和減值實質(zhì)為一種經(jīng)營活動的利得或損失。

2、重估價模式注重的是資產(chǎn)價值重新計量

它是一個會計上的概念，涉及到折舊的費用，減值的損失和增值的收益等，由于該資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部沒有轉(zhuǎn)移出去，利得和損失都由企業(yè)自己承擔，不涉及到另一方的利益；而資產(chǎn)評估所說的公允價值注重的是當期的投資計價問題，它是一個經(jīng)濟概念，涉及到資產(chǎn)的價值究竟值多少，在這里進行評估時，也要考慮到收益和折舊，但這里所說的收益是未來的收益，所說的折舊是以前造成的損耗，而損耗和折舊不是一個概念。由于資產(chǎn)一般都轉(zhuǎn)移出企業(yè)，利得和損失由這兩個企業(yè)承擔。

3、重估價模式的減值

減值計入費用類科目，但是如果出現(xiàn)增值的情況，在調(diào)整資產(chǎn)的公允價值時，就會將折舊費用也增加，但是實際中，我們當初購進時，并沒有付出這么多的代價，這樣就會出現(xiàn)多計費用的現(xiàn)象，雖然確實能如實反映市場上的價值，為管理者提供有用的信息，但是也存在一定的弊端；資產(chǎn)評估所說的公允價值是只有在產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動時，才由專門的評估機構(gòu)和評估人員評估出資產(chǎn)的價值，不會出現(xiàn)重估價那樣的情況，因為此時我們不對折舊費用進行處理，只是把它當作一種資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變動處理。

四、對于重估價模式和資產(chǎn)評估的一些問題的思考

由以上分析我們知道這兩者是有很大實質(zhì)上的區(qū)別的，重估價模式在進行會計處理時，將其利得（也即增值）計入所有者權(quán)益類賬戶，將其損失（也即減值）計入費用類賬戶，當然這是基于會計相關(guān)性的原則，但是在我國重估價模式還沒有被使用，一是因為將增值部分計入會計賬戶時，這部分利得并沒有實現(xiàn)，這只是一種“虛構(gòu)”的利益，在我國市場經(jīng)濟不完善的情況下，如果引入這樣的模式，無疑會增加企業(yè)操縱利益的機會。二是我國對會計進行處理時，一般都遵循穩(wěn)健性的原則，并且公允價值進入我國的時間也不長，所以有很多可能會在實務中出現(xiàn)的問題，有很多準則都還沒有對公允價值進行完善，公允價值本身也存在一定的缺點。

在對資產(chǎn)評估中的公允價值模式的處理上，由于其是一種已實現(xiàn)的經(jīng)營收益和損失，注重當期的投資計價，責任歸屬于經(jīng)營者，所以其增值與減值應記入當期的收益與損失，即當發(fā)生資產(chǎn)評估增值時，應借記營業(yè)外支出項目，貸記資產(chǎn)項目。但若一次評估發(fā)生的資產(chǎn)增值和減值數(shù)額較大的，為均衡各期收益，以使企業(yè)能夠承受，也可以采取先將增值和減值記入“遞延投資損益”。然后在一定期限內(nèi)（可根據(jù)慣倒，規(guī)定為不少于5年或在投資期限內(nèi)）分期轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出的辦法。

五、結(jié)語

現(xiàn)在，正處于我國企業(yè)整改的新階段，在這過程中會出現(xiàn)大量的現(xiàn)實問題和經(jīng)濟糾紛，我們知道一個企業(yè)的資產(chǎn)在整個企業(yè)中擔當著重要的角色，如何準確的計量企業(yè)的資產(chǎn)是我們需要討論的一大難題，目前，我國對資產(chǎn)的計量一般使用成本法，我們知道這是一種很簡單的方法，考慮問題沒那么周全，只有在發(fā)生資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變動時，才可以使用評估中所說的公允價值，這其實是一種不完全的公允價值計量，而國際會計準則規(guī)定可以使用重估價模式，這兩種模式對我國現(xiàn)階段的企業(yè)來說各有利弊，一方面來說，我們在計量企業(yè)資產(chǎn)時使用成本法，不會高估資產(chǎn)的價值，不會出現(xiàn)會計人員或管理人員舞弊的狀況，另一方面，在產(chǎn)權(quán)變動時，采用重估價模式能真實的反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，真正體現(xiàn)出公允，但是，基于目前的國情，是無法實現(xiàn)完全的公允價值的，這需要付出很大的努力，相信在不久的將來，我國終能實現(xiàn)完全的公允價值計量。

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[3]闞春燕：簡明資產(chǎn)評估學[M].北京大學出版社，2010.

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[5]李莉：資產(chǎn)以重估價模式與資產(chǎn)減值問題的辨析[J].中國管理信息化，2008（09）.

（責任編輯：劉元鋒）