洛陽理工學院 李朝芳

英國會計制度演進及其對我國的啟示*

洛陽理工學院 李朝芳

英國會計是盎格魯—薩克遜會計體系，其會計制度深受政府立法影響。文章梳理了英國1844年《公司法》迄今為止歷次修訂中對會計要求的變遷、以及英國會計職業(yè)團體發(fā)展及其制定會計標準的歷史進程，在此基礎上分析了英國會計制度的特點。英國會計制度演進對我國會計制度建設的啟示是：當前環(huán)境下，我國會計制度建設不僅應當增強會計準則的法律權威性；而且應當有限度引入“真實與公允”的觀點，逐步確立以原則為導向的會計制度建設，有效發(fā)揮會計人員的職業(yè)判斷力。

英國會計制度 公司法 會計標準化 真實與公允

英國的會計模式是盎格魯——撒克遜模式，公司財務報告的具體編制依據(jù)是英國公認會計原則（簡稱UK GAAP），其會計制度在很大程度上受到政府立法的影響。英國政府規(guī)定的相關會計法律要求,主要體現(xiàn)于1844年之后的《公司法》中，雖然法律并沒有就具體的財務報表編制做出規(guī)定，但現(xiàn)行的英國《公司法》要求企業(yè)財務報表必須符合“真實與公允”的要求,審計師審查財務報表時必須聲明財務報表是否符合“真實與公允”的要求、是否遵循了某種會計標準。邁克爾·查特菲爾德（1989）指出，英國1844年至1900年的《公司法》中，有關會計規(guī)定主要是試圖確立最低限度的審計和報告標準，而1900年以后的《公司法》，則希望通過改進會計披露標準來提高財務報表的質量。因而，研究英國會計制度的演進，不能不梳理英國《公司法》中有關會計規(guī)定的不斷深化以及英國會計職業(yè)團體制定會計標準的進程（即會計準則的制定），以深入分析英國會計制度的特點。

一、英國《公司法》中相關會計規(guī)定的沿革

英國會計的立法依據(jù)主要是《公司法》，英國《公司法》對會計的要求具體體現(xiàn)了權利法案的精神。自1844年《公司法》出現(xiàn)以來，每一次對《公司法》的修訂，均顯現(xiàn)著對會計制度管制深度和廣度的不斷深化?！?844年股份公司法》是英國公司法的開端，奠定了英國現(xiàn)代公司法的立法模式和框架。該法案對會計、審計方面進行了一般性規(guī)定：要求公司必須保存恰當?shù)馁~簿并定期進行試算平衡，董事會必須向股東大會提交資產(chǎn)負債表，并任命審計師。但該法案并沒有詳細規(guī)定資產(chǎn)負債表的編制和提交?！?845年股份公司法》對公司賬簿設置與記錄、以及資產(chǎn)負債表的編制做出了進一步的規(guī)定,要求資產(chǎn)負債表必須“詳細并公允”地反映公司資產(chǎn)及債務狀況,并必須有主管人員的署名。《1856年股份公司法》實際上廢除了《1844年股份公司法》中的強制性會計與審計條款，但其中包含一套“公司章程”的范例，范例條款涉及公司會計記錄、年度資產(chǎn)負債表和收益表的編制，甚至提供了資產(chǎn)負債表的格式?！?862年公司法》繼續(xù)沒有強制實施會計、審計，但該法案一方面再次提出資產(chǎn)負債表和公司章程的標準格式，且章程范例得到廣泛采用；另一方面規(guī)定只能從收益中支付紅利；并第一次列示了審計證明書的標準格式。1862年至1900年間，在公司法中重新增設強制性會計條款的努力均未能取得任何實質性進展。直到《1900年公司法》才恢復了《1844年股份公司法》中關于會計的強制性要求，該法案要求所有注冊公司必須任命審計師對公司資產(chǎn)負債表作出的審計報告，并每年向股東提交審計師報告。但該法案沒有包括關于資產(chǎn)負債表格式和內(nèi)容以及與確認和計量規(guī)則相關的條款?！?908年公司法》將公司分為公眾公司和私人公司兩種類型，強制公眾公司向公司注冊官提交年度資產(chǎn)負債表，而私人公司無此要求。《1929年公司法》明確要求公司必須向股東提交經(jīng)審計的年度資產(chǎn)負債表，并獲得股東批準。該法案第一次制定了資產(chǎn)負債表的具體披露要求，盡管這些披露要求還只是很基本的方面；要求向股東提供損益表，但沒有規(guī)定損益表的具體披露要求，并且損益表不需經(jīng)過審計或者提交給公司注冊官?！?948年公司法》首次引入“真實與公允”觀點的要求，為英國現(xiàn)代會計模式奠定了重要基礎。其對會計的要求大多摘自英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）《會計原則建議書》中的建議：不僅要求審計資產(chǎn)負債表，而且要求審計損益表；公司必須提供報表附注；母公司應編制集團報表；不需要向公司注冊官提交報表的特權僅限于被豁免的私人公司。該法案沒有規(guī)定財務報表的列報格式，并不強制要求損益表列示公司經(jīng)營收入與費用的詳細內(nèi)容，且該法案沒有清楚表達會計原則，不涉及會計確認或計量規(guī)則?！?967年公司法》要求所有公司適用相同的會計、披露與上報制度。1973年，英國加入歐洲共同體（1993年改稱歐盟），歐盟成員國必須遵守相應的法規(guī)，歐盟發(fā)布的第4、7、8號指令是有關會計審計協(xié)調(diào)的專題規(guī)定，在一定程度上影響了此后英國會計的發(fā)展。其后，英國開始就歐盟指令中關于公司法的條款制定相關法律，并修訂相關會計規(guī)定：《1976年公司法》修訂了公眾公司與私營公司的區(qū)分，并引入公眾有限公司形式；《1980年公司法》確定了可用于分配股利的利潤法律規(guī)則；為實施歐盟第4號指令，《1981年公司法》確立了會計原則和計量規(guī)則，首次規(guī)定了可供選擇的資產(chǎn)負債表和損益表格式，減少了劃分為中小型公司的披露要求，并繼續(xù)要求財務報表編制遵循“真實與公允”觀點的要求?！?985年公司法》賦予了歷史成本計量以特定的法律權威。《1989年公司法》吸取了歐盟第7、8號指令的相關內(nèi)容，要求公司必須就是否遵循會計準則編制財務報表進行聲明，并披露對此類準則的任何偏離情況。該法案首次引入了會計準則的定義,確立了會計準則的法律地位。

英國現(xiàn)行公司法是《2006年公司法》，其對公司財務報告的編制、發(fā)布和審計等方面產(chǎn)生了重要影響：一是要求英國注冊公司在每個財務年度均需編制一套財務報表，公司董事會的責任是確保這些財務報表“真實和公允”地反映了公司或集團的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；二是允許公司根據(jù)其類型選擇是依據(jù)英國公認會計原則（UK GAAP）編制財務報表，或是依據(jù)國際財務報告準則（IFRS）編制財務報表；三是規(guī)定了需要按照國際財務報告準則（IFRS）編制財務報表的公司必須編制的財務報表類型；四是分上市和非上市公司規(guī)定發(fā)布財務信息的時限；五是普遍要求公司報表的審計，設置了豁免公司的法定審計門檻。

二、英國會計職業(yè)團體及會計標準化進程

英國的會計標準化進程主要是由會計職業(yè)界發(fā)起并負責的，其目的主要在于尋求調(diào)節(jié)市場各方關系,國家并不直接參與這項工作。直至1990年之后，鑒于會計職業(yè)團體制定會計標準所產(chǎn)生的種種弊端，英國會計準則的制定逐步移交給半獨立機構——財務報告理事會（FRC）。

（一）英國會計職業(yè)團體 英國是第一個建立現(xiàn)代意義上會計職業(yè)團體的國家，然而在1853年之前，英國尚未能形成會計職業(yè)團體。19世紀以前的英國，專業(yè)會計師非常少，且大多處理破產(chǎn)事務，19世紀英國工商業(yè)的急速發(fā)展為會計職業(yè)的出現(xiàn)奠定了基石。邁克爾·查特菲爾德（1989）指出，英國會計師職業(yè)是“通過破產(chǎn)誕生的由疏忽和舞弊哺育，與清算共同成長，然后通過審計而確立”。1854年，愛丁堡會計師協(xié)會取得許可證，自此，英國會計職業(yè)團體如雨后春筍，逐漸形成規(guī)模。英國現(xiàn)有六大會計師職業(yè)團體，分別是：一是1880年，英格蘭于19世紀70年代建立的五個職業(yè)機構合并組建為英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。作為英國民間機構，英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會在制定英國會計標準和審計準則方面起到了重要作用；二是1951年，愛丁堡會計師協(xié)會與其余兩家蘇格蘭機構（分別于1855年和1867年在格拉斯哥和阿伯丁成立），合并組建為蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）；三是1888年，愛爾蘭特許會計師協(xié)會（ICAI）成立；四是1904年，特許公認會計師公會（ACCA）成立，其前身為倫敦會計師公會；五是1919年，特許管理會計師協(xié)會（CIMA）成立，致力于滿足公司對既精于會計核算及分析、而又能進行控制的管理者的需求；六是特許公共財務與會計協(xié)會（CIPFA），是適應于對預算會計的需求而成立的，成立于1885年，最初名為市政司庫與會計師協(xié)會（IMTA）。前四家職業(yè)機構有權批準其會員從事獨立審計業(yè)務并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照，后兩家職業(yè)機構不能行使獨立審計職責。為了協(xié)調(diào)行動，1976年，六大會計師職業(yè)團體共同成立會計團體協(xié)商委員會（CCAB），下設審計實務委員會（APB）、會計教育課程委員會（BAAEC）等專門機構，統(tǒng)一開展相關會計領域工作。1990年之前，會計團體協(xié)商委員會曾下設會計準則委員會（ASC）,負責制定英國會計準則，發(fā)布系列《標準會計實務公告》，六大會計師職業(yè)團體及其下屬的會計準則委員會具有較大的獨立性，不隸屬政府管轄，《標準會計實務公告》對協(xié)會會員具有約束力，但不具備法律強制力；1990年以后，英國會計準則由獨立于會計職業(yè)團體的會計準則理事會（ASB）負責制定。

（二）英國會計標準化進程 作為老牌資本主義工業(yè)化國家，英國會計實務歷史悠久,得利于殖民時期廣泛的商業(yè)貿(mào)易,英國的會計方法通過英聯(lián)邦及其范例，深刻影響了世界各國早期的會計實務。然而，直至第二次世界大戰(zhàn),英國的會計實務完全處于《公司法》等相關法律的支配下，依賴于會計師的職業(yè)判斷。因此,雖然英國最早出現(xiàn)了職業(yè)會計師，但在英國會計職業(yè)界，會計標準化——也即是會計準則的制定活動卻落后于美國。20世紀30年代中期,受美國會計的影響,英國成立“會計研究會”開始研究會計準則方面的問題，但其時英國公司會計實務以《公司法》為準,會計準則制定方面缺乏政府和社會的支持,故該組織建立不久便自行解散，未曾取得任何重要成果。1942年12月之后，英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會通過稅務與財務關系委員發(fā)布了一系列《會計原則建議書》，其中提出了一些會計標準化要素，但僅將其表述為有關最佳會計實務的聲明，沒有強制要求遵循。不管怎樣，《會計原則建議書》深刻影響了《1948年公司法》中有關會計要求的條款。20世紀60年代后期，英國公司與北美及美國公司的兼并潮以及新聞界對一系列丑聞的抨擊，再度帶動財務報告標準化問題引起英國職業(yè)界的重視。1970年1月，英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會組建會計準則籌備委員會（ASSC），目標在于：就盡可能確定的最佳會計實務發(fā)布權威性公告，縮小會計實務中存在差異性與多樣性的領域。1976年，會計準則籌備委員會（ASSC）更名為會計準則委員會。ASSC和ASC發(fā)布系列《標準會計實務公告》（SSAPs），取代《會計原則建議書》。《標準會計實務公告》的制定，不僅反映了聯(lián)合王國和愛爾蘭共和國的相關法律規(guī)定,也考慮了國際會計準則的要求，但是，歷次修訂的英國《公司法》始終未曾提及《標準會計實務公告》,因此其實際上并不具有法律效力。但一般情況下，人們會認為根據(jù)《標準會計實務公告》編制的財務報表是真實和公允的，著名的高爾報告（Gower Report，1984）也認為終有一天法律會承認會計準則的地位。由于會計準則委員會不能獨立于職業(yè)會計機構、財力不充分、不能有效執(zhí)行會計準則，獨立的、負責為準則制定機構提供必要財務支持的機構——財務報告委員會（FRC）被提議組建，并得到了《1989年公司法》的支持。1990年，會計準則理事會（ASB）接替會計準則委員會，接受現(xiàn)有的《標準會計實務公告》（SSAPs），并開始發(fā)布自己的《財務報告準則》（FRSs）。1971年之后，英國會計準則籌備委員會和會計準則委員會陸續(xù)頒布25項《標準會計實務公告》，改組后的會計準則理事會發(fā)布了19項《財務報告準則》（FAS），并制定了適用于小型企業(yè)的《小型會計主體報告準則》（FRSSE），這些都是英國會計準則的有效構成部分。隨著歐盟對國際會計準則的接納，英國會計準則逐步向國際會計準則靠攏。2001年，會計準則委員會（ASB）宣布不再制訂和發(fā)布新的會計準則,而只發(fā)布將國際會計準則用于英國的相關準則。但是，英國并沒有放棄對會計準則的參與制定權，其積極參與并協(xié)助國際會計準則理事會（IASB）制定和修改相關國際會計準則,盡可能更多地將本國會計準則及其基本會計原則與思想融入到國際財務報告準則（IFRSs）制定之中。2002年，會計準則理事會開始更新現(xiàn)有會計準則的研究。2012年，英國財務報告理事會改組會計準則理事會，會計委員會（AC）取而代之。改組之后，發(fā)布財務報告準則（FRS）的工作由財務報告理事會直接承擔，財務報告理事會接受之前會計準則理事會發(fā)布的所有會計準則，而會計委員會的工作準則變?yōu)椋簩嫼拓攧請蟾嫣峁?zhàn)略投入和思想領導；考慮并建議財務報告委員會理事會起草的行為準則和標準，以確保采取了高質量、有效和恰當?shù)姆椒?；考慮并評論與國際行為準則、標準和監(jiān)管相關的擬議發(fā)展；考慮并提出研究申請報告。2012年之后，財務報告理事會陸續(xù)發(fā)布了四項財務報告準則，即FRS100、FRS101、FRS102和FRS103，取代了所有現(xiàn)行準則。財務報告理事會發(fā)布的財務報告準則，規(guī)范的是不選擇采用國際財務報告準則的特定報告主體的財務報告行為，其將概念框架的內(nèi)容納入準則范疇，并得到了英國公司法的認可。現(xiàn)行英國《2006年公司法》給予法律地位的會計準則為：國際財務報告準則（IFRS）；英國財務報告準則FRS 101《簡化的披露框架》、FRS 102《財務報告準則在英國和愛爾蘭的應用》、小型報告主體會計準則（簡稱FRSSE）等。英國公司可根據(jù)其規(guī)模以及是否上市選擇應遵循的上述會計標準編制財務報表。

三、英國會計制度的特點

（一）“真實與公允”觀點高于一切 英國會計最主要的特征是“真實與公允”的觀點，其是英國企業(yè)財務報告的指導思想，來源于英國人傳統(tǒng)上對財產(chǎn)所有者承擔的“經(jīng)管責任”所奉行的信條。英國會計實務中，對“真實與公允”觀點的遵循是壓倒一切的，公司財務報表只要能夠提供真實和公允的會計信息,有時不僅可以背離會計準則的要求,甚至可以背離英國《公司法》中的有關會計規(guī)定。在英國會計的發(fā)展中,雖然“真實與公允”觀點早已形成,并在《1948年公司法》中首次出現(xiàn)，但對于該概念的確切定義，一直沒有明確且權威性的解釋。會計準則理事會（ASB）認為，一般情況下，對ASB發(fā)布或認可會計準則的遵循，基本能夠滿足“真實與公允”觀點的要求。雖然英國的會計準則不直接具有法律地位,但是在得到了《公司法》的支持后,對《公司法》中的有關會計規(guī)定起到了補充作用，開始具有權威性，遵循會計準則編制的財務報表通常被認為是“真實與公允”地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。

（二）《公司法》和會計準則一起構成了當代英國會計制度，實務操作重視職業(yè)判斷 英國公司的會計行為主要通過法律規(guī)范約束，受《公司法》制約較大，英國《公司法》對會計要求作出了一般原則性規(guī)定；英國會計準則以原則為導向，制定模式與國際會計準則理事會（IASB）的國際會計準則制定模式一致，雖然補充了公司法中的簡約化會計規(guī)定，但以原則為導向制定的會計準則規(guī)范采用文字描述形式，其內(nèi)容依舊比較抽象。英國《公司法》和會計準則共同規(guī)范了英國的會計核算原則和主要核算方法，由于二者的規(guī)定均具有一般性和原則性，在將這些規(guī)定應用于不同實務時允許有適當?shù)撵`活性。較多的備選會計政策和會計方法為職業(yè)會計人員進行會計職業(yè)判斷提供了相當大的空間，使其在會計審計實務中可以充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力，保證會計審計實務處理盡可能符合會計基本原則，滿足“真實與公允”的要求，減少被規(guī)避事項的發(fā)生,提高會計信息的相關性。這種會計制度特點是一種必然，以原則為導向的會計制度規(guī)范，可操作性較差，因而要求其執(zhí)行人員——職業(yè)會計師，必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。作為現(xiàn)代會計的發(fā)源地之一，英國的會計職業(yè)團體經(jīng)過數(shù)百年的發(fā)展，集聚了一大批高素質有能力的職業(yè)會計人員，足以勝任會計職業(yè)判斷能力對會計職業(yè)人員的要求。值得一提的是，當代英國會計制度中包括的小型報告主體會計準則（簡稱FRSSE）是會計準則理事會（ABS）1997年公布的，其制定初衷是為減輕小企業(yè)財務負擔而提供的一些準則豁免，并于1999年、2000、2002年、2005年、2007年、2008年和2013年數(shù)次修訂，以反映歷次修訂后的《公司法案》對小型企業(yè)會計要求的變化。

（三）法律制度對投資者保護程度較高，會計信息披露透明化 盎格魯—薩克遜會計模式的一個重要特點即會計信息披露的透明度較高，這與英國經(jīng)濟環(huán)境、法律制度特點等密切相關。英國財務報表的報送對象主要是投資者，財務報告目標是為資本市場提供信息、便于股東及時掌握企業(yè)管理狀況。會計標準是對經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量和報告的技術性規(guī)范，從制度意義上看，會計標準和法律均可以起到降低投資者和經(jīng)營者信息不對稱、保護投資者利益的作用。因而，從投資者保護意義上看，會計系統(tǒng)可能是法律制度的一種替代機制。一方面，英美法系國家法律制度對投資者保護程度較高，經(jīng)營者違法成本較高，完善的法律制度為投資者提供了較強的法律保護，投資者比較信賴財務信息的可靠性；另一方面，從經(jīng)濟環(huán)境看，英國公司股權集中度相對較低，投資者較難利用控制權獲取公司有關經(jīng)營信息。由此，投資者對財務信息的相關性有較強需求，對職業(yè)會計師的專業(yè)職業(yè)能力要求較高。因此英國會計準則與美國類似，由非政府組織制定，但與美國又有所不同，英國會計準則會由《公司法》賦予法律權威性。

（四）歐盟、國際會計準則對英國會計制度的影響 歷史地看，英國會計模式類似于美國，與法國等歐盟大多數(shù)國家的“歐洲大陸”模式存在很大區(qū)別。然而，英國加入歐盟后，作為歐盟成員國，必須遵守歐盟指令，無疑歐盟在成員國會計協(xié)調(diào)問題上的積極舉措會影響英國會計。為遵循歐盟第4、7、8號與會計相關的指令，英國陸續(xù)在1976年至1989年間數(shù)次修訂《公司法》。由于會計模式的歷史淵源，英國和歐盟對國際會計準則的態(tài)度具有一定差異。除美國之外，英國是本國會計準則與國際財務報告準則較為接近的國家之一，作為國際會計準則理事會的戰(zhàn)略合作伙伴，英國在會計準則國際趨同方面態(tài)度一直比較積極：一方面，2001年，英國會計準則理事會宣布不再制訂和發(fā)布新的會計準則,而只發(fā)布將國際會計準則應用于英國的相關準則；一方面，英國也一直致力于將本國會計準則及其基本會計原則與思想盡可能多地融入到國際會計準則之中。與英國會計制度相比，歐盟大多數(shù)國家在立法形式上屬于大陸法系,其會計規(guī)范的形式與國際會計準則有較大差異，更多傾向于宏觀控制而不是微觀決策有用。因而，雖然在會計國際化大勢所趨下，自1998年起,比利時、法國、德國、意大利、奧地利、芬蘭、丹麥等歐盟國家陸續(xù)修改法律,允許上市公司按照國際會計準則編制合并報表；2000年歐盟也宣稱最遲在2005年要求所有的上市公司遵守國際會計準則,并表示不打算制定統(tǒng)一的歐洲會計準則來取代國際會計準則。但2000年歐盟委員會提出，在歐盟范圍內(nèi)使用的國際會計準則必須是經(jīng)過歐盟認可的，必須有一個歐盟層面的雙層認可機制，一個代表技術層面，一個代表政治層面?！稓W共體第1606 /2002號條例》中，歐盟強調(diào)了采用國際會計準則的先決條件:為避免在國際市場上的歐洲公司處于競爭劣勢，只有在國際會計準則符合歐洲的公共利益時，才能采用國際會計準則?！半p層認可機制”和第1606/2002號條例中保留的采納國際會計準則與否的權力表明，歐盟絕不會將自己的會計主權交由不受自己支配的機構。

四、英國會計制度演進對我國會計制度建設的啟示

新中國成立以來，我國會計制度經(jīng)歷了1949年至1977年的社會主義計劃經(jīng)濟會計階段、1978年至1988年的重建會計體系階段、1989年至1991年會計國際接軌階段、以及1992年以后的會計國際化階段，經(jīng)歷了與計劃經(jīng)濟相適應的借鑒自蘇聯(lián)模式的社會主義會計模式、與有計劃的商品經(jīng)濟相適應的中國特色社會主義會計模式、以及與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的社會主義市場經(jīng)濟會計模式，在會計模式的變遷過程中，我國會計制度為適應經(jīng)濟環(huán)境的不斷變遷和特殊國情，不僅曾出現(xiàn)過分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度規(guī)范體系，同時存在過“兩則”+“兩制”（即《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》、13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務制度）的會計制度規(guī)范，而且在向國際準則靠攏之時，存在有《企業(yè)財務會計報告條例》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等并存的格局，這些都是中國會計制度建設過程中所獨具的現(xiàn)象，與中國特色的社會主義市場經(jīng)濟建設和相對發(fā)展不足的會計人才息息相關。從上述英國會計制度演進歷史和特點看，當前環(huán)境下，我國會計制度建設過程中，應當注意以下兩個方面：

第一，重視會計準則的法律權威性，加強會計法律制度建設，保護投資者利益。雖然英國《公司法》很早就對有關會計、審計原則作出規(guī)定，并一直成為英國會計實務的權威性規(guī)范。但英國職業(yè)團體制定的會計標準——會計準則，并非法律的構成部分，甚至在很長時間內(nèi)未能得到法律的明確認可。但自《1989年公司法案》開始明確會計準則的法律地位后，英國逐漸承認會計準則在司法程序中的重要作用，并賦予會計準則法律權威性。從原理上看，會計業(yè)務處理和編制財務報表的基本依據(jù)和行業(yè)標準是會計準則，然而，不管職業(yè)團體制定的會計準則如何完善，在經(jīng)濟利益的驅動下，據(jù)其編制的財務報表不可能完全公允地表述會計主體的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。為此，如果不能賦予會計準則一定的法律權威性，明確規(guī)定會計人員和審計人員背離會計準則的法律責任，清晰其責任邊界，則容易造成虛假財務報表陳述界定的爭議和混亂，引致會計造假成本較低等后果。可見，要想發(fā)揮會計準則的重要作用，其法律權威性不容質疑。經(jīng)濟全球化背景下，各國會計標準與國際會計準則接軌是大勢所趨，但是與英國等會計發(fā)達國家相比，我國法律對投資者保護先天不足，如果再不能加強會計制度的權威性，則投資者保護很可能成為一紙空談。當前，雖然我國會計準則由財政部統(tǒng)一制定，作為部門規(guī)章，具有一定的權威性，但有關法律中尚未能明確會計準則的法律地位，不利于恰當保護投資者利益。因此，當前我國會計準則國際化趨同過程中，會計準則與有關法律制度的協(xié)調(diào)是不容忽視的一環(huán)，加強相關法律制度建設刻不容緩。

第二，逐步確立會計制度的原則主義導向，給予會計人員相對職業(yè)的判斷空間，有限度引入“真實與公允”觀點。當代社會，經(jīng)濟飛速發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務創(chuàng)新不斷，作為制度化、標準化的行業(yè)規(guī)范，會計準則不可能事無巨細地規(guī)定所有業(yè)務的會計處理和披露。英國會計制度中至關重要的一點就是“真實與公允”的觀點高于一切：當依照會計準則編制財務報告無法實現(xiàn)公允表述時，可以偏離會計準則，只需披露偏離會計準則的情況及理由即可?？梢哉f，英國并非機械地規(guī)定會計人員必須遵循《公司法》及會計準則才可以免除相關責任，而是要求在特殊情況下，財務報告編制應當以實現(xiàn)“真實與公允”表述為第一選擇，如有必要，可以適當偏離會計準則甚至《公司法》的有關要求。新中國成立以來，尤其是改革開放以來，隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，我國會計制度隨之變革，中國注冊會計師協(xié)會、中國會計學會等會計職業(yè)組織不斷發(fā)展壯大，已經(jīng)為會計制度建設積累了豐富的專業(yè)經(jīng)驗，培養(yǎng)了大批職業(yè)會計人員，中國職業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)不斷提高，職業(yè)判斷力不斷加強。由此，原本適應我國會計人員專業(yè)素質較低的可操作性較強的“準則+制度”的會計制度模式可以適時退出會計舞臺，以注重職業(yè)會計人員職業(yè)判斷力的以原則為導向的會計制度建設，充分給予會計人員發(fā)揮專業(yè)素養(yǎng)的空間，在會計準則和有關法律中逐步引入“真實與公允”的表述觀點，以避免會計人員只關注準則細節(jié)而忽視對整個財務報表公允性的判斷；避免繁瑣詳細的會計規(guī)則被別有用心的公司通過交易策劃和制度創(chuàng)新所規(guī)避；避免機械套用會計規(guī)則條文的弊端。

*本文系“河南省教育廳哲學社會科學研究重大課題”（課題編號：2013-ZG-003）階段性研究成果。

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（編輯 張芬）