■付華安 萬斌勇

稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)剖析與防范

■付華安 萬斌勇

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和依法治國的推進(jìn)，市場主體利益呈現(xiàn)多元化趨勢，納稅人維權(quán)意識明顯提高，外部監(jiān)督顯著增強(qiáng)，稅收行政執(zhí)法所面臨的環(huán)境異常復(fù)雜，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。近年來，出現(xiàn)某些稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員的不作為、濫作為，稅務(wù)行政爭議呈現(xiàn)擴(kuò)大化趨勢，涉訴案件逐年增多，執(zhí)法人員受到法紀(jì)監(jiān)察和責(zé)任追究的情況時(shí)有發(fā)生，如不加以認(rèn)真解決，必將影響稅收事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，研究稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的規(guī)律，準(zhǔn)確評估和處置風(fēng)險(xiǎn)，有效地防范稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員所面臨的一項(xiàng)重要課題。

一、影響稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的因素

近年來，隨著稅收征管的科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化、信息化的逐步深入，稅收執(zhí)法的手段也日臻完善。然而，在新形勢、新情況下，也呈現(xiàn)了一些新的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)因素。

1.基層稅源稅收征管發(fā)生變化。“營改增”以后，稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，稅款清繳力度不夠，金稅三期系統(tǒng)中的房產(chǎn)、土地等數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，部分土地因歷史遺留問題等客觀因素影響，使用多年仍未納入正常管理;有的納稅人注銷后仍繼續(xù)經(jīng)營，后續(xù)經(jīng)營行為日常監(jiān)管不到位。

2.企業(yè)經(jīng)營交易行為隱蔽、難掌控。上市公司上市的稅收籌劃，目前沒有必須上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的硬性規(guī)定，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)信息掌握不及時(shí)，跟蹤管理滯后;企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)未及時(shí)通報(bào)，交易價(jià)格不透明，中介鑒證機(jī)構(gòu)大多根據(jù)企業(yè)意見出具報(bào)告，管理監(jiān)督力度弱化，出具報(bào)告的獨(dú)立性和客觀性受限。

3.征管手段跟不上企業(yè)經(jīng)營發(fā)展新情況。電子商務(wù)、物流快遞等新業(yè)務(wù)快速成長，催生了新稅源，如何借助現(xiàn)有手段對這些新興行業(yè)和產(chǎn)業(yè)進(jìn)行管理，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)創(chuàng)新思維、積極探索。在實(shí)踐工作中，各類投資咨詢公司有的主營借貸業(yè)務(wù)，獲取利息收入，有的吸收公共資金進(jìn)行貴金屬投資或進(jìn)行理財(cái)再投資獲取投資收入，不同行為對應(yīng)的稅收政策不同，公司管理不規(guī)范，稅收管理遇到許多新問題，且涉稅信息交流傳遞滯后、征管信息不對稱。

4.稅收執(zhí)法輕程序重結(jié)果。部分基層一線執(zhí)法人員，法治思維意識不牢，基層執(zhí)法隨意性仍存在，不同單位之間在稅收執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)、程序、文書使用和處罰裁量方面存在不一致問題，調(diào)查取證手段和方式有漏洞，搜集證據(jù)資料針對性不強(qiáng)，執(zhí)法依據(jù)不規(guī)范、不完整，應(yīng)告知納稅人的事項(xiàng)未及時(shí)告知，文書檔案不規(guī)范不嚴(yán)密，部分案卷證據(jù)資料不充分。

二、稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)分析

稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)來自于兩類因素，一是非主觀行為，是稅務(wù)干部在不知不覺中出現(xiàn)的，容易受到忽視，往往是出了問題自己根本就不知道，是相對不好控制的；一類是主觀故意，主要表現(xiàn)在一些稅務(wù)干部依法行政的意識淡薄，不嚴(yán)于律己，執(zhí)法不公，執(zhí)法腐敗，以權(quán)謀私，這類風(fēng)險(xiǎn)“險(xiǎn)”在明處。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部和外部稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)如下：

1.稅務(wù)管理缺位。地稅部門從之前“征、管、查”三分離的稅收征管體制到目前“征、管、評、查”的新型稅源管理模式，在提高工作效率、加強(qiáng)內(nèi)控管理方面收到了比較顯著的成效，但是過分強(qiáng)調(diào)分工，導(dǎo)致了稅收征收、管理、評估、稽查部門各自為政，整個(gè)稅收征收管理流程脫節(jié)、執(zhí)法管理缺位，甚至出現(xiàn)該管的不愿管，想管的管不了，管理缺手段，過分重服務(wù)，稽查面太小，事后監(jiān)督走過場等現(xiàn)象，致使納稅人總體上違法成本過低，形成稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.少數(shù)執(zhí)法人員素質(zhì)不高。當(dāng)前一些稅收執(zhí)法人員或多或少還存在業(yè)務(wù)水平不足、職業(yè)道德觀念淡薄、風(fēng)險(xiǎn)防范意識薄弱等自身素質(zhì)不足的情形，態(tài)度不認(rèn)真，執(zhí)法欠規(guī)范，律己不嚴(yán)，疏于防范，監(jiān)督不力，執(zhí)法過錯(cuò)難以避免，這些也直接制約著其執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的高低。

3.稅收法制環(huán)境尚不健全。稅收執(zhí)法需要良好的稅收法制保障。且前，綜合性、基礎(chǔ)性的稅法尚未完全健全，缺少“稅收基本法”、“稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法”等基礎(chǔ)法律規(guī)范，使得稅收執(zhí)法缺乏完善、嚴(yán)密的稅收法律體系的支撐。此外，稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關(guān)部門協(xié)稅護(hù)稅意識不強(qiáng)，影響了稅法的實(shí)施效力，容易形成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

4.發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)與依法治稅仍難統(tǒng)一。在“一票否決”的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃完成考核面前，剛性的經(jīng)濟(jì)任務(wù)指標(biāo)弱化了剛性的稅收執(zhí)法，在主、客觀因素上促成了稅務(wù)執(zhí)法亂作為與不作為現(xiàn)象的出現(xiàn)。有的部門將發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)與依法治稅目標(biāo)對立起來，為了招商引資，搶拉稅源，搞活地方經(jīng)濟(jì)，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織收入職能，為加快地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而干預(yù)稅收執(zhí)法。

5.其他部門管理缺失弱化帶來不利因素。如辦理工商登記時(shí)虛假驗(yàn)資，將會給稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理稅務(wù)登記、一般納稅人認(rèn)定、政策性審批等諸多環(huán)節(jié)中，造成錯(cuò)誤性導(dǎo)向，誘發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。又如高新技術(shù)企業(yè)的虛假認(rèn)定將使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅源管理、辦理政策性減免時(shí)面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

6.客觀環(huán)境下稅務(wù)人員失職導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟(jì)，擅自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，干預(yù)稅收執(zhí)法，然而出現(xiàn)問題以后還要稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任。稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，容易形成執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如部分納稅人申請?zhí)摷偻I(yè)，稅收管理員未進(jìn)行實(shí)地核查即核準(zhǔn)從而造成偷逃稅款而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；納稅人申請停業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)未按規(guī)定結(jié)清稅款、滯納金、罰款或未按規(guī)定收存其登記證件或發(fā)票造成稅款流失而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。納稅人申請辦理注銷時(shí)，稅務(wù)人員未按要求清算稅款、滯納金、罰款或未按規(guī)定收繳其登記證件或發(fā)票造成稅款流失而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。還有，稅務(wù)人員對逾期未申報(bào)的納稅人不采取法定的催報(bào)催繳程序從而造成稅收流失應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員違反規(guī)定提前征收或延緩征收稅款，或未按照國家規(guī)定的稅收征管范圍和稅款入庫預(yù)算級次將稅款及時(shí)、足額入庫，存在積壓、挪用、轉(zhuǎn)引稅款行為而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；對采用核定征收方式征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員未按照規(guī)定的程序核定應(yīng)納稅額，或核定的應(yīng)納稅額與實(shí)際應(yīng)征稅額明顯偏低造成稅收流失應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；對納稅人欠繳的稅款未按規(guī)定進(jìn)行催繳，或未按規(guī)定采取相應(yīng)的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施從而造成稅收流失應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

7.稅務(wù)檢查面臨的風(fēng)險(xiǎn)。檢查時(shí)未按法定程序進(jìn)行檢查，如未出示檢查證或未下達(dá)稅務(wù)檢查通知書，未按規(guī)定履行被檢查人陳述、申辯告知義務(wù)，或收集的證據(jù)來源不合法、手段不合法以及違反法定程序采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；在檢查實(shí)施和法律適用方面主要是對違法行為定性錯(cuò)誤、事實(shí)認(rèn)證錯(cuò)誤或錯(cuò)誤理解法律條文從而造成稅收流失應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；對下達(dá)的《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》涉及的各項(xiàng)稅款、滯納金和罰款未按規(guī)定組織入庫從而造成稅款損失。部分稅務(wù)執(zhí)法人員不深入學(xué)習(xí)和鉆研稅收業(yè)務(wù)，不懂裝懂，憑感覺、憑經(jīng)驗(yàn)、憑關(guān)系執(zhí)法而造成執(zhí)法錯(cuò)誤。有的是因?yàn)槎愂請?zhí)法人員對稅法及相關(guān)法律的理解有偏差，執(zhí)法質(zhì)量不高。

三、應(yīng)對稅收風(fēng)險(xiǎn)的對策與建議

防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，有利于穩(wěn)定稅收執(zhí)法隊(duì)伍，有利于各項(xiàng)稅收工作的開展，保障稅收執(zhí)法安全，并有利于保障稅收征管質(zhì)量，確保政令暢通，各項(xiàng)稅收方針政策及規(guī)章制度都得到很好的落實(shí)，促進(jìn)執(zhí)法人員增強(qiáng)工作責(zé)任感，做到盡職盡責(zé)，遵紀(jì)守法。

1.拓寬信息獲取渠道，提高涉稅信息的真實(shí)性。對稅制缺陷和稅收政策漏洞，基層稅務(wù)部門要多做調(diào)查研究，積極提出對策，用適當(dāng)?shù)姆绞酵苿?dòng)稅制和政策不斷完善。一是健全信息共享機(jī)制。發(fā)揮地方政府的協(xié)調(diào)作用，積極構(gòu)建綜合治稅領(lǐng)導(dǎo)小組，通過加強(qiáng)與工商、住建等單位聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享。二是深化第三方涉稅信息應(yīng)用。加強(qiáng)涉稅數(shù)據(jù)分析研究，按類歸集整理出有效信息，做好第三方數(shù)據(jù)質(zhì)量管理，提高數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可用性；定期進(jìn)行數(shù)據(jù)比對和篩查，通過分析預(yù)警，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，提高稅源管理的針對性。三是做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防控。依托第三方數(shù)據(jù)信息，加強(qiáng)比對分析，確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)等級，做到應(yīng)對舉措分級處理，及時(shí)堵塞征管漏洞。

2.明晰風(fēng)險(xiǎn)崗位職責(zé)，完善各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對機(jī)制。根據(jù)總局下發(fā)的相關(guān)制度要求，將稅收管理權(quán)、征收權(quán)、稽查權(quán)徹底分開，克服傳統(tǒng)稅務(wù)管理制度的弊端，進(jìn)一步深化稅收管理制度。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定規(guī)范性文件的時(shí)候要注意文件的合法性，避免與相關(guān)法律、法規(guī)發(fā)生沖突而引起的風(fēng)險(xiǎn)；在制定內(nèi)部規(guī)章制度的時(shí)候，不能拍腦瓜、想當(dāng)然，而要經(jīng)過認(rèn)真的研究、充分的論證，切實(shí)注意對稅務(wù)干部的法律保護(hù)。二是稅務(wù)人員要盡力做好本職工作，避免因自身工作失誤而引起的風(fēng)險(xiǎn)；要嚴(yán)格遵守各項(xiàng)法律、法規(guī)，避免因違法行政而引起的風(fēng)險(xiǎn)。三是加強(qiáng)納稅評估和納稅輔導(dǎo)，使企業(yè)能夠通過補(bǔ)稅糾正違規(guī)；健全預(yù)警機(jī)制，定期對管轄納稅戶的納稅情況進(jìn)行評估，發(fā)現(xiàn)偷逃稅及其他異常情況，立即向稽查部門反映，由稽查部門嚴(yán)肅查處。

3.加強(qiáng)稅法宣傳力度，提高納稅人的遵從度。在稅收執(zhí)法活動(dòng)中，我們要做好稅法宣傳，協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，爭取社會各界對稅收工作的理解和支持。加大曝光涉稅典型違法案件力度，擴(kuò)大影響，提高社會依法納稅意識。要切實(shí)增強(qiáng)服務(wù)意識，優(yōu)化納稅服務(wù)，繼續(xù)完善政務(wù)公開制度，降低納稅成本，努力構(gòu)建和諧地稅，才能有效保障稅收執(zhí)法的順利進(jìn)行。

4.風(fēng)險(xiǎn)管控與優(yōu)化納稅服務(wù)同步推進(jìn)。強(qiáng)化互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)用，優(yōu)化服務(wù)內(nèi)容，科學(xué)設(shè)定納稅人細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)，推動(dòng)納稅服務(wù)向個(gè)性化、專業(yè)化發(fā)展。科學(xué)分類控管對象，優(yōu)化征管資源配置，堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)管控與優(yōu)化稅收執(zhí)法環(huán)境同步推進(jìn)。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)管控與建立內(nèi)外協(xié)作聯(lián)動(dòng)機(jī)制同步推進(jìn)。在系統(tǒng)內(nèi)部，以稅源管理專業(yè)化架構(gòu)為基礎(chǔ)，進(jìn)一步強(qiáng)化數(shù)據(jù)管理應(yīng)用，嚴(yán)把數(shù)據(jù)采集關(guān)口，下大力氣核實(shí)清理現(xiàn)有數(shù)據(jù)。實(shí)現(xiàn)評估、稽查、征管、納稅服務(wù)等崗位實(shí)時(shí)聯(lián)動(dòng)，軟件互通。注重發(fā)揮法律顧問作用，及時(shí)從法治角度，對稅收執(zhí)法行為進(jìn)行規(guī)范，對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行評估。在系統(tǒng)外部，加強(qiáng)溝通協(xié)作，實(shí)現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)信息的及時(shí)、有效傳遞，深入挖掘潛在涉稅信息，有針對性開展風(fēng)險(xiǎn)核查。

5.加快稅收立法步伐。首先，盡快出臺稅收基本法，通過稅收基本法來統(tǒng)領(lǐng)各稅實(shí)行實(shí)體法、稅收程序法以及稅收法律與其他法律的關(guān)系。其次，提升稅收立法級次。進(jìn)一步修訂和完善現(xiàn)有稅收法律法規(guī)，將各稅種的單行條例上升到法律層級，真正建立起以稅收基本法為主導(dǎo)，稅收實(shí)體法與稅收程序法并重的稅收法律框架。再次，要加強(qiáng)規(guī)范性文件管理。一是要嚴(yán)格執(zhí)行稅收規(guī)范性文件制定管理規(guī)定，平衡配置稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)責(zé)任和納稅人的權(quán)利義務(wù)，明確執(zhí)法人員的作為或不作為。二是要探索建立涉稅規(guī)范性文件聽證制度，并堅(jiān)持規(guī)范性文件集體審議制度，凡是對納稅人具有普遍約束力的規(guī)范性文件，均須提交審理委員會集體審議，以推進(jìn)決策管理的科學(xué)化和民主化。三是要堅(jiān)持規(guī)范性文件定期清理制度。將近幾年來制定的內(nèi)部管理規(guī)定全面進(jìn)行梳理，著手解決稅收規(guī)范性文件制定管理中存在的權(quán)限不明、程序不規(guī)范、內(nèi)容欠缺合法性和科學(xué)性等問題，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)自己制定的內(nèi)部規(guī)定來作為司法部門認(rèn)定稅務(wù)人員瀆職犯罪的依據(jù)。四是要完善并執(zhí)行政策信息評價(jià)反饋機(jī)制。探索建立涉稅規(guī)范性文件及管理辦法，實(shí)施效果評價(jià)制度，促進(jìn)稅收管理制度體系的進(jìn)一步完善。

6.全面導(dǎo)入風(fēng)險(xiǎn)管理理念。從目前基層干部對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識來看，普遍具備了一定的風(fēng)險(xiǎn)意識，能夠認(rèn)識到執(zhí)法工作中極易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，但對崗位執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識不夠完整，化解和處置風(fēng)險(xiǎn)能力不強(qiáng)?；趯Χ愂請?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀的認(rèn)識，我們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)雖然無處不在，但是可以發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律，是可防可控的，具體的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)是：整合部門資源，統(tǒng)一協(xié)調(diào)運(yùn)作，逐步建立對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的識別、動(dòng)態(tài)評估、分類處置、監(jiān)督反饋的風(fēng)險(xiǎn)防范工作機(jī)制，加強(qiáng)對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)態(tài)預(yù)警和處置，有效識別和評估稅收執(zhí)法各環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險(xiǎn)，有效提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員處置和應(yīng)對執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的素質(zhì)和能力，有效預(yù)防和降低各類稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生的概率和損失。

7.建立稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)處置機(jī)制。首先，要加強(qiáng)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)評估的制度建設(shè)，系統(tǒng)的梳理出稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的要素和風(fēng)險(xiǎn)來源，找出風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控點(diǎn)，明晰風(fēng)險(xiǎn)評估的主體、程序、標(biāo)準(zhǔn)和評估結(jié)果的應(yīng)用方式，確保長期的、動(dòng)態(tài)的跟蹤。其次，建立風(fēng)險(xiǎn)評估模型?；诎咐治龆愂請?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式和形成原因，找出風(fēng)險(xiǎn)形成的規(guī)律，一方面估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性或概率，另一方面估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生所產(chǎn)生的后果，建立起風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，區(qū)分不同的風(fēng)險(xiǎn)級別，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，進(jìn)行不同風(fēng)險(xiǎn)度警示。其次，經(jīng)核實(shí)，提出消除風(fēng)險(xiǎn)建議，發(fā)布解除風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。對重要的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，通過印發(fā)《稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范指南》予以重點(diǎn)管理；對已經(jīng)基本消除的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)為日常管理。

（作者單位：進(jìn)賢縣地方稅務(wù)局）