(深圳證券交易所綜合研究所，廣東 深圳 518038)

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮1。這些新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn)，有的使交易更加復(fù)雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務(wù)的形態(tài)以及提供的方式、周期等與傳統(tǒng)模式差異較大。實(shí)踐中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在處理這些交易時(shí)，在收入事項(xiàng)識(shí)別、收入價(jià)格分配、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷、會(huì)計(jì)政策選擇和收入信息披露等方面會(huì)產(chǎn)生一些爭(zhēng)議。

為了提高收入信息質(zhì)量，2014年5月，全球兩大最具影響力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“IASB”)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“FASB”)聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——來(lái)源于客戶合同的收入》(以下簡(jiǎn)稱“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期為2018年1月1日，允許提前采用。為了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，我國(guó)財(cái)政部在2015年12月也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(修訂)》征求意見稿，其內(nèi)容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意見，計(jì)劃于2018年1月起實(shí)行。

此次推出的新收入準(zhǔn)則并非只是修訂原準(zhǔn)則的個(gè)別條款，而是在整體思路上有創(chuàng)新，可以說(shuō)是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)就呼吁公司提早準(zhǔn)備并考慮更新相關(guān)信息處理的系統(tǒng)和流程。收入信息是監(jiān)管公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要關(guān)注的重要指標(biāo)之一。新準(zhǔn)則雖然通過(guò)提升收入確認(rèn)的靈活性和增加強(qiáng)制披露內(nèi)容來(lái)加強(qiáng)收入信息的有用性和相關(guān)性，但這也增加了監(jiān)管難度。

本文介紹新收入準(zhǔn)則的核心變化，剖析其將對(duì)上市公司收入信息披露監(jiān)管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，并提出應(yīng)對(duì)建議。

新收入準(zhǔn)則4帶來(lái)的核心變化

新的收入準(zhǔn)則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統(tǒng)一串聯(lián)，分步闡述收入問(wèn)題。五步法模型的核心內(nèi)容是：第一步，識(shí)別公司與客戶之間的合同；第二步，識(shí)別履約義務(wù)，一個(gè)合同中可能涉及多重交易安排，公司須識(shí)別合同中每一個(gè)獨(dú)立的履約義務(wù)，這一過(guò)程被稱為收入的分拆或分解；第三步，以公司預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的金額確定合同的總體交易價(jià)格；第四步，分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)中；第五步，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。除了在收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則上有變化外，新準(zhǔn)則自身大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初和期末余額、履約義務(wù)信息(包括完成履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價(jià)格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認(rèn)的資產(chǎn)信息。

新收入準(zhǔn)則的核心原則是：確認(rèn)收入的方式應(yīng)體現(xiàn)公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映公司預(yù)計(jì)因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。本文認(rèn)為新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認(rèn)方法和時(shí)點(diǎn)時(shí)，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式；二是公司對(duì)核心事項(xiàng)的重大判斷和估計(jì)在新準(zhǔn)則中被更為廣泛地使用。

一、強(qiáng)調(diào)結(jié)合商業(yè)模式確定收入會(huì)計(jì)政策

新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)確定收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，同類業(yè)務(wù)采用不同商業(yè)模式可能在不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額也將產(chǎn)生差異。通過(guò)以下三個(gè)例子，具體說(shuō)明在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，同一行業(yè)中不同盈利模式如何產(chǎn)生迥異的收入確認(rèn)、計(jì)量和列示方法。

1. 不同的軟件更新服務(wù)

軟件開發(fā)行業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移軟件許可時(shí)，與客戶簽訂合同，提供安裝并進(jìn)行不定期的軟件更新以及技術(shù)支持。在識(shí)別履約義務(wù)時(shí)，合同中提供的多個(gè)商品或勞務(wù)中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒有取得后續(xù)更新和技術(shù)支持的情況下，仍能運(yùn)行，那么可以認(rèn)為該合同有四項(xiàng)履約義務(wù)：軟件許可、安裝服務(wù)、軟件更新和技術(shù)支持。相似的合同，但規(guī)定作為安裝服務(wù)的一部分，將對(duì)軟件進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的定制以增加新的重要功能，使軟件與客戶使用的其他定制軟件應(yīng)用可以成功對(duì)接。這種情況下，軟件開發(fā)公司是把許可和定制安裝服務(wù)整體作為投入以產(chǎn)生符合客戶要求的合并產(chǎn)出。此外，這種安裝服務(wù)將對(duì)軟件做出重大修改和定制。在該合同范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移許可的承諾不能與定制安裝服務(wù)單獨(dú)區(qū)分開來(lái)。因此，該合同確定有三項(xiàng)履約義務(wù)：定制安裝服務(wù)(包括軟件許可)、軟件更新以及技術(shù)支持。

2. 知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

娛樂和媒體行業(yè)向客戶提供音樂和電影產(chǎn)品，其確認(rèn)收入的時(shí)間取決于公司出售的是這些音像商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的使用權(quán)還是訪問(wèn)權(quán)。若提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，使用權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。若提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)訪問(wèn)權(quán)，則是在一段時(shí)間內(nèi)滿足履約義務(wù)，因此，收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。具體是使用權(quán)還是訪問(wèn)權(quán)，需要公司重大判斷，取決于相關(guān)事實(shí)和情況。

3. 經(jīng)銷商或分銷商安排

零售行業(yè)通過(guò)經(jīng)銷商(或分銷商)銷售產(chǎn)品。在新收入準(zhǔn)則下，何時(shí)確認(rèn)收入取決于產(chǎn)品的控制權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。為此，公司需評(píng)估其與經(jīng)銷商的合同是否為寄售安排。在寄售安排中，控制權(quán)通常在經(jīng)銷商將產(chǎn)品銷售給終端客戶后才轉(zhuǎn)移，因而收入確認(rèn)也發(fā)生在此時(shí)。這與現(xiàn)行準(zhǔn)則中“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的時(shí)點(diǎn)一致。但如果公司能夠提供證據(jù)表明其與經(jīng)銷商的合同不是寄售式，商品和服務(wù)的控制權(quán)在銷售給終端消費(fèi)者之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即便當(dāng)時(shí)價(jià)格變動(dòng)仍不完全確定，也可以根據(jù)預(yù)計(jì)有權(quán)收取對(duì)價(jià)的估計(jì)金額，同時(shí)考慮對(duì)可變對(duì)價(jià)的限制，在轉(zhuǎn)移已承諾商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。如果公司確定至少部分可變對(duì)價(jià)不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回是高度可能的，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，公司可能會(huì)更早確認(rèn)收入。

二、公司需要應(yīng)用大量主觀估計(jì)

新準(zhǔn)則需要公司做出更多的估計(jì)和判斷，條款中出現(xiàn)了大量的“預(yù)期”、“估計(jì)”等字眼。下文列舉新準(zhǔn)則使用者最有可能需要進(jìn)行重大判斷和估計(jì)的五個(gè)環(huán)節(jié)。

1. 識(shí)別與客戶訂立的合同

公司需要評(píng)估一項(xiàng)約定是否滿足新準(zhǔn)則模型下的合同，尤其是一些非書面的合同。重大判斷也應(yīng)用于合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶訂立的一項(xiàng)新合同，或作為現(xiàn)有合同的一部分進(jìn)行處理。

2. 識(shí)別各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

公司需要評(píng)估約定的事實(shí)和情況，運(yùn)用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務(wù)作為一項(xiàng)或多項(xiàng)可明確區(qū)分的履約義務(wù)進(jìn)行處理。例如，向客戶提供標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品質(zhì)保范圍以外的額外質(zhì)保服務(wù)，將被視作一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保并作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)進(jìn)行處理。服務(wù)型質(zhì)保收入將遞延至質(zhì)保履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求公司在確定該質(zhì)保合同是否提供服務(wù)型質(zhì)保以及在確定此類收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)這兩方面運(yùn)用更多的判斷。

3. 確定交易價(jià)格

新準(zhǔn)則要求公司隨時(shí)捕捉對(duì)價(jià)的變化，在確定其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得金額時(shí)確認(rèn)，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行調(diào)整，收入變成了“活”的。新準(zhǔn)則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計(jì)交易價(jià)格內(nèi)的可變對(duì)價(jià)。公司可自行決定哪一種方法更好，但所采用的方法在合同中的應(yīng)用必須保持一致。一旦公司確定了可變對(duì)價(jià)的估計(jì)金額，對(duì)可變對(duì)價(jià)的限制須應(yīng)用于該估計(jì)金額。該限制的目的是防止對(duì)收入的過(guò)度確認(rèn)。公司應(yīng)在確定重大收入轉(zhuǎn)回是否為高度可能時(shí)做出判斷，同時(shí)考慮后續(xù)收入轉(zhuǎn)回的可能性以及量化金額。

4. 將交易價(jià)格分配至單獨(dú)履約義務(wù)

公司將按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。在確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定公司必須使用可觀察的信息，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格。如果單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，那么公司須采用合理方法進(jìn)行估計(jì)，如經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)法，或當(dāng)商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)具有高度的可變性或不確定時(shí)采用余值法。

5. 判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，而涉及商品的收入則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，但卻并未具體說(shuō)明如何判斷特定項(xiàng)目是應(yīng)被視為商品還是服務(wù)。而新準(zhǔn)則描述了區(qū)分控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)還是一段時(shí)間內(nèi)被轉(zhuǎn)移的方法。準(zhǔn)則要求公司首先評(píng)估收入是否滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的若干特征，滿足則收入在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。否則，則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。公司在應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)判定時(shí)需要更多的判斷。

新準(zhǔn)則下收入信息披露監(jiān)管面臨的主要挑戰(zhàn)

基于上述核心變化，新收入準(zhǔn)則對(duì)上市公司收入信息披露的監(jiān)管帶來(lái)以下挑戰(zhàn)：

一、新收入準(zhǔn)則增加了大量的公司估計(jì)內(nèi)容，這可能會(huì)擴(kuò)大公司進(jìn)行盈余操控的空間

比如當(dāng)捆綁的多重交易被拆分確認(rèn)收入，公司有很大主觀判斷來(lái)決定每一項(xiàng)商品或服務(wù)如何分配對(duì)價(jià)。準(zhǔn)則規(guī)定要按照可觀察信息(即市場(chǎng)上單獨(dú)出售該商品或服務(wù)的價(jià)格)或者合理估計(jì)方法(如經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估、預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)的方法)來(lái)確定，但實(shí)際應(yīng)用起來(lái)存在操縱空間，當(dāng)價(jià)格無(wú)法觀察，或?qū)⑸唐坊騽趧?wù)作為獎(jiǎng)勵(lì)提供給客戶以鼓勵(lì)客戶向賣方購(gòu)買更多商品或勞務(wù)時(shí)，價(jià)格估計(jì)將會(huì)尤其困難。相似的情形還有對(duì)交易價(jià)格的確認(rèn)，新準(zhǔn)則規(guī)定交易價(jià)格是公司預(yù)計(jì)有權(quán)取得的對(duì)價(jià)，這其實(shí)也增加了不確定性。如可變對(duì)價(jià)(折扣、退款、信貸、激勵(lì)措施等)的估計(jì)要使用概率加權(quán)期望值或最有可能取得的金額，還要估計(jì)未來(lái)發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回的可能性。公司可能需要聘請(qǐng)專家來(lái)提高估計(jì)的準(zhǔn)確性。而對(duì)于監(jiān)管來(lái)講，準(zhǔn)則實(shí)施初期，可能會(huì)增加許多關(guān)注事項(xiàng)，監(jiān)管難度會(huì)進(jìn)一步加大。并且未來(lái)的監(jiān)管重點(diǎn)可能不是按照規(guī)則條款嚴(yán)格審查公司是否按照某種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是更多讓公司自行判斷并監(jiān)管公司能否提供足夠可靠的證據(jù)來(lái)證明自己的判斷和選擇。

二、現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告體系沒有針對(duì)商業(yè)模式信息披露的明確規(guī)定和指引，間接增加了收入信息披露監(jiān)管的難度

從上文對(duì)新收入準(zhǔn)則的分析可以看出，商業(yè)模式或盈利模式在收入確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)環(huán)節(jié)均發(fā)揮重要的作用，相關(guān)商業(yè)模式的披露將有助于監(jiān)管人員和投資者理解收入信息背后的含義，特別是創(chuàng)業(yè)板公司存在行業(yè)新、技術(shù)新、模式新等特點(diǎn)，監(jiān)管人員需要更多理解公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，以判斷公司收入確認(rèn)方法和時(shí)點(diǎn)選擇的合理性。但目前國(guó)際和我國(guó)財(cái)報(bào)體系中沒有涉及披露商業(yè)模式的專門指引，僅有一些寬泛的規(guī)定。如中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定的上市公司年度報(bào)告的內(nèi)容與格式5中要求在董事會(huì)報(bào)告中的核心競(jìng)爭(zhēng)力分析環(huán)節(jié)披露獨(dú)特經(jīng)營(yíng)方式和盈利模式；在可能面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)中，披露業(yè)務(wù)模式風(fēng)險(xiǎn)。但是具體模式的含義指什么，披露哪些要素，怎么與收入等具體科目的信息披露相結(jié)合，沒有更詳細(xì)的說(shuō)明和指引，因此這些規(guī)定在執(zhí)行層面沒有強(qiáng)制力，有些甚至流于形式，無(wú)法產(chǎn)生及時(shí)、可比、有用的信息。投資者不能從信息披露中了解該類交易的風(fēng)險(xiǎn)及其可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。有的公司因借殼上市、跨界定增等重大資產(chǎn)重組導(dǎo)致公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生根本性變化，但披露的收入確認(rèn)政策仍沿襲以前年度的表述，而沒有對(duì)新并購(gòu)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)政策進(jìn)行針對(duì)性的描述。商業(yè)模式或盈利模式信息披露的不足，可能會(huì)增加在新收入準(zhǔn)則下對(duì)公司報(bào)告中收入信息披露監(jiān)管的難度，公司極有可能通過(guò)隱瞞商業(yè)模式信息等，操縱收入確認(rèn)方法和時(shí)點(diǎn)。

三、對(duì)公司更新采集信息提出更高要求，將增加監(jiān)管難度

新準(zhǔn)則不僅影響到財(cái)務(wù)系統(tǒng)，還將影響客戶關(guān)系管理、銷售及分銷系統(tǒng)，還涉及到跨部門協(xié)作等問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則第一步是識(shí)別合同，并且合同中的關(guān)鍵信息對(duì)后續(xù)每個(gè)步驟都有重大影響，很多判斷要基于合同條款。然而，在公司中，與客戶簽訂合同的主要是銷售部門，他們?cè)谥贫ê贤谋镜臅r(shí)候，不一定會(huì)考慮到會(huì)計(jì)中收入確認(rèn)的各項(xiàng)關(guān)鍵問(wèn)題。此外，經(jīng)營(yíng)很多分部、很多不同產(chǎn)品線的公司可能會(huì)發(fā)現(xiàn)收集提供披露所需的數(shù)據(jù)更具有挑戰(zhàn)性。公司的前期準(zhǔn)備工作若做得不夠到位，新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中需要用到的信息就無(wú)法有效采集和披露，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真的風(fēng)險(xiǎn)將加大，也給收入信息披露監(jiān)管帶來(lái)困難。

建議

針對(duì)新收入準(zhǔn)則運(yùn)用中收入信息披露的監(jiān)管可能面臨的挑戰(zhàn)，本文提出以下三方面建議：

一、完善收入信息披露相關(guān)的規(guī)則，通過(guò)提高披露質(zhì)量降低收入操縱空間

我國(guó)新收入準(zhǔn)則目前還沒有具體指南出臺(tái)，且對(duì)于新增披露的要求也非常籠統(tǒng)。IFRS15歷經(jīng)幾年的探索，對(duì)每一步驟中需要公司主觀估計(jì)的內(nèi)容盡可能地提供了判定方法指引和案例，并且還在不斷修正中，這比現(xiàn)有準(zhǔn)則有很大進(jìn)步，但準(zhǔn)則本身仍然是原則導(dǎo)向性的，當(dāng)一些新商業(yè)模式產(chǎn)生時(shí)準(zhǔn)則的應(yīng)用也會(huì)需要大量職業(yè)判斷。有關(guān)部門在制定收入披露規(guī)則時(shí)，可以根據(jù)監(jiān)管實(shí)踐和IFRS15最新的進(jìn)展進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)披露要求。對(duì)可能存在操縱空間的地方，明確規(guī)定公司披露的要點(diǎn)和需要出示的證據(jù)，對(duì)一些特殊行業(yè)和交易可以增加額外的披露事項(xiàng)。

二、強(qiáng)化與商業(yè)模式或盈利模式相關(guān)的信息披露及監(jiān)管

目前國(guó)際上不僅是新收入準(zhǔn)則，其它一些準(zhǔn)則(如IFRS9中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量)也逐漸允許公司按照各自的商業(yè)模式選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量和決策有用性。因此，未來(lái)商業(yè)模式信息將更具價(jià)值。

當(dāng)前我國(guó)信息披露規(guī)定中，尚沒有商業(yè)模式信息具體披露要求。從新收入準(zhǔn)則的角度，可以考慮要求那些收入對(duì)商業(yè)模式較為敏感的行業(yè)或交易較為復(fù)雜的公司在合適位置詳細(xì)披露商業(yè)模式或重點(diǎn)披露收入合同中的利益相關(guān)者關(guān)系和盈利模式，關(guān)鍵是要制定統(tǒng)一的披露框架，明確披露要素和方法。

此外，當(dāng)商業(yè)模式信息將被作為重要的判斷和估計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，監(jiān)管部門需要督促公司披露的一致性，并建立事后審查機(jī)制，著重關(guān)注公司商業(yè)模式發(fā)生重大變化時(shí)是否在定期報(bào)告中有相關(guān)披露，并說(shuō)明變化的必要性。

三、關(guān)注上市公司是否及時(shí)更改流程和系統(tǒng)

如果新收入準(zhǔn)則在2017年年報(bào)中應(yīng)用，公司需要立刻行動(dòng)起來(lái)，優(yōu)化或更改流程及系統(tǒng)。準(zhǔn)則實(shí)施前，相關(guān)監(jiān)管部門可以提示公司需要關(guān)注的環(huán)節(jié)及收集的信息，要求公司提早做出準(zhǔn)備，如聘請(qǐng)顧問(wèn)優(yōu)化、更改流程。準(zhǔn)則實(shí)施后，也可以通過(guò)總結(jié)監(jiān)管實(shí)踐中遇到的問(wèn)題，以編制案例、開展培訓(xùn)等方式幫助上市公司更好地完成新收入準(zhǔn)則的過(guò)渡。

附錄 五步法模型

本附錄介紹五步法模型各步驟的核心要點(diǎn)，尤其注重分析新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的區(qū)別。

一、識(shí)別與客戶之間的合同

識(shí)別與客戶訂立的合同是五步法模型的第一步是，合同是雙方或多方之間建立可強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力和義務(wù)的協(xié)議?？梢允菚娴?、口頭的或由商業(yè)慣例默示，但公司必須很可能收取其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。在評(píng)估可回收性時(shí)，考慮的是客戶到期支付對(duì)價(jià)的能力和意愿。新準(zhǔn)則還給出了合同合并及合同修改的相關(guān)規(guī)定。

現(xiàn)行準(zhǔn)則未對(duì)口頭合同提供具體的應(yīng)用指南。因此，如果公司業(yè)務(wù)中經(jīng)常遇到口頭或默認(rèn)協(xié)議，可能需要提早進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而非等到正式記錄協(xié)議時(shí)。

在評(píng)估可回收性時(shí)，現(xiàn)行準(zhǔn)則的依據(jù)是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入公司”，在實(shí)務(wù)中可能考慮合同約定的整體對(duì)價(jià)。而新準(zhǔn)則考慮的是公司預(yù)計(jì)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，而不是合同價(jià)格。交易價(jià)格可能低于合同價(jià)格，例如公司有意給予價(jià)格折讓。因此，在確定與客戶之間的合同是否存在前，公司首先需要評(píng)估交易價(jià)格，以確保能夠評(píng)估適當(dāng)?shù)膬r(jià)值以確定可回收性。因此，新的可回收性標(biāo)準(zhǔn)需要公司的評(píng)估。

在何時(shí)合并合同方面，新準(zhǔn)則提供了更多的指南，并且明確要求符合標(biāo)準(zhǔn)的公司應(yīng)合并合同。新準(zhǔn)則對(duì)如何確定是否將合同條款變化作為單獨(dú)的合同還是作為對(duì)現(xiàn)有合同的修改進(jìn)行處理提供了詳細(xì)的應(yīng)用指南。

二、識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

識(shí)別合同后，公司須通過(guò)評(píng)估條款和商業(yè)慣例，識(shí)別一個(gè)合同中包含的所有承諾的商品或服務(wù)，并確定這些承諾的商品或服務(wù)(或一組商品和服務(wù))中哪些代表單獨(dú)履約義務(wù)。識(shí)別合同中包含哪些履約義務(wù)，這一過(guò)程可以被稱為收入的分拆或分解。對(duì)很多公司而言，這將是收入確認(rèn)的關(guān)鍵判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則幾乎并未就該領(lǐng)域提供指引，新準(zhǔn)則給了一系列標(biāo)準(zhǔn)。例如，新準(zhǔn)則指明了可能屬于合同中承諾的商品或服務(wù)，包括由電信業(yè)公司提供的“免費(fèi)”手機(jī)、汽車制造商提供的“免費(fèi)”維修服務(wù)以及超市、航空公司和酒店獎(jiǎng)勵(lì)的客戶忠誠(chéng)度積分。此外，該準(zhǔn)則明確了某些活動(dòng)不屬于承諾的商品或服務(wù)，如公司為了履行交付承諾的商品和服務(wù)義務(wù)而必須實(shí)施的活動(dòng)(如內(nèi)部行政活動(dòng))。

三、確定交易價(jià)格

為確認(rèn)收入金額，公司需要確定交易價(jià)格。交易價(jià)格是指公司預(yù)計(jì)有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額(而非公司預(yù)計(jì)最終收回的金額)，除可確認(rèn)的(固定)價(jià)格外，還應(yīng)包括：(1)可變對(duì)價(jià)(如因折扣、回扣、退款、信貸、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金或其他類似項(xiàng)目而可能產(chǎn)生變動(dòng)的金額)。對(duì)可變對(duì)價(jià)的估計(jì)，應(yīng)使用概率加權(quán)期望值或最有可能的金額，具體選擇取決于哪種方法能更好地預(yù)測(cè)公司有權(quán)取得的對(duì)價(jià)金額。值得注意的是，只有當(dāng)估計(jì)的可變對(duì)價(jià)后續(xù)很大可能不會(huì)導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回時(shí)，公司才能將其包括在交易價(jià)格之中。如果未來(lái)可能發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回，則收入不予確認(rèn)。(2)貨幣的時(shí)間價(jià)值。合同如果存在重大的融資成份，即付款時(shí)間為客戶提供重大融資利益，則需要按折現(xiàn)金額確認(rèn)收入。需要考慮的因素包括>已承諾的對(duì)價(jià)與折現(xiàn)金額之間的差額、轉(zhuǎn)讓或交付商品或服務(wù)與付款之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔、現(xiàn)行市場(chǎng)利率。(3)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，包括共享對(duì)價(jià)，以材料、設(shè)備與人工形式支付的對(duì)價(jià)，客戶出于滿足合同規(guī)定的目的投入的資產(chǎn)(公司因此獲得對(duì)客戶資產(chǎn)的控制權(quán))。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)按公允價(jià)值或交付內(nèi)容的單獨(dú)售價(jià)計(jì)量。(4)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，如向客戶支付的現(xiàn)金金額或授予客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分等，包括代金券、優(yōu)惠券、批量回扣、貨架占位付款等。

現(xiàn)行準(zhǔn)則要求只有當(dāng)可變對(duì)價(jià)確定且對(duì)價(jià)的最終金額已知時(shí)，才能確認(rèn)收入。而新準(zhǔn)則要求公司隨時(shí)捕捉對(duì)價(jià)的變化，在確定其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得金額時(shí)確認(rèn)。也就是說(shuō)，公司需要至少就對(duì)價(jià)的一部分提早確認(rèn)。公司做判斷的依據(jù)主要為過(guò)往商業(yè)管理、已公布政策或特定聲明。

四、將交易價(jià)格分配至單獨(dú)履約義務(wù)

在步驟3確定合同總價(jià)格的基礎(chǔ)上，步驟4將總價(jià)格在步驟2中所識(shí)別的不同履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂，F(xiàn)行準(zhǔn)則并未提供在多重履約義務(wù)合同中分配價(jià)格的指引，因此實(shí)務(wù)中解決方案各異，缺乏可比性。新準(zhǔn)則更明確地規(guī)定，除個(gè)別情況外，公司應(yīng)按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。在確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定公司必須使用可觀察的信息，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格。如果單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，那么公司須采用合理方法進(jìn)行估計(jì)，如經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)法，或當(dāng)商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)具有高度的可變性或不確定時(shí)采用余值法。

五、在公司履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

最后一個(gè)步驟是按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式為每一個(gè)履約義務(wù)確定何時(shí)確認(rèn)收入。如果履約義務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)完成，其收入將在與履約義務(wù)有關(guān)的商品或服務(wù)的控制權(quán)被轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)。如果履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行的，收入將在履行履約義務(wù)的期間內(nèi)，使用能夠最佳體現(xiàn)控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移方式的單一方法進(jìn)行確認(rèn)。新準(zhǔn)則給出了區(qū)分履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)還是在某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)行準(zhǔn)則將在商品所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)商品銷售收入。新準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，這是非常重要的變化?！翱刂啤北欢x為對(duì)于商品或服務(wù)相應(yīng)的資產(chǎn)，能夠“主導(dǎo)資產(chǎn)的使用及獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”?？刂茩?quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，包括客戶(1)已實(shí)現(xiàn)支付義務(wù)；(2)已占有實(shí)物；(3)有法定所有權(quán)；(4)有與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；(5)已接受該資產(chǎn)。所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移可能與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移發(fā)生在不同時(shí)點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)用不同準(zhǔn)則時(shí)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷存在差異。

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，而涉及商品的收入則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，但卻并未具體說(shuō)明如何判斷特定項(xiàng)目是應(yīng)被視為商品還是服務(wù)。而新準(zhǔn)則描述了區(qū)分控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)還是一段時(shí)間內(nèi)被轉(zhuǎn)移的方法。準(zhǔn)則要求公司首先根據(jù)若干列明的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估收入是否滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的特征，滿足則收入在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。否則，則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。

注釋

1. 一方面，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，如游戲、視頻、平臺(tái)公司、各種模式的電商，其盈利模式與傳統(tǒng)行業(yè)大相徑庭；另一方面，傳統(tǒng)行業(yè)也衍生出新的商業(yè)模式，如制造業(yè)服務(wù)化、服務(wù)業(yè)高端綜合化等。

2. 美國(guó)使用的準(zhǔn)則名稱為《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編第606號(hào)——來(lái)源于客戶合同的收入》，其與IFRS15基本一致，僅個(gè)別條款有差異，生效日期為2017年12月15日之后開始的會(huì)計(jì)年度，可提前一年采用。

3. 經(jīng)逐條比對(duì)后發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(修訂)》(征求意見稿)與IFRS15框架一致，但正文內(nèi)容少了很多，主要是大量的概念闡釋和具體指引將放到應(yīng)用指南里。但總體而言，征求意見稿大量參照了IFRS15正文及其附錄A和B關(guān)于相關(guān)定義和特殊事項(xiàng)判定標(biāo)準(zhǔn)的闡釋，基本與IFRS15趨同。

4. 在本文中對(duì)新收入準(zhǔn)則的表述和討論，均是指IFRS15與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)(征求意見稿)共同適用的內(nèi)容。由于我國(guó)新收入準(zhǔn)則正式稿及更詳細(xì)的應(yīng)用指引尚未發(fā)布，且征求意見稿核心內(nèi)容與IFRS15基本一致，文中對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解IFRS15發(fā)布的正式文件和解釋為基礎(chǔ)。

5. 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)-年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第30號(hào)——?jiǎng)?chuàng)業(yè)板上市公司年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》